I FSK 1507/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 154/12 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 154/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę W. F. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 12 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad, grudzień 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 12 września 2011 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 40.866 zł, luty 2006 r. w kwocie 15.240 zł, marzec 2006 r. w kwocie 10.122 zł, kwiecień 2006 r. w kwocie 14.987 zł, maj 2006 r. w kwocie 23.935 zł, czerwiec 2006 r. w kwocie 8.270 zł, lipiec 2006 r. w kwocie 1.895 zł, sierpień 2006 r. w kwocie 3.471 zł, wrzesień 2006 r. w kwocie 3.000 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za: październik 2006 r. w kwocie 2.515 zł, listopad 2006 r. w kwocie 1.936 zł i grudzień 2006 r. w kwocie 3.190 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że W. F. prowadzi działalność gospodarczą od 1 lutego 1993 r. pod nazwą "A.", a od dnia 7 kwietnia 2000 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 16 października 2003 r. jako przedmiot działalności gospodarczej wpisano m.in. usługi ogólnobudowlane i remontowe oraz developerstwo, natomiast w zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności z dnia 18 marca 2004 r. wpisano między innymi wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości. Skarżąca w dniu 10 lipca 2000 r. nabyła udział w 1/2 części z M. C. do prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami [...] o łącznej powierzchni 5 ha 54 ary 81 m2 [...]. Zgodnie z treścią aktu notarialnego w Dziale III księgi wieczystej [...] zapisano, że nieruchomość objęta tą księgą wieczystą przeznaczona jest na cele gospodarcze. Ponadto nieruchomość ta, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta L., zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej w L. z dnia 02 czerwca 1993 r. znajdowała się w strefie terenów przeznaczonych na działalność gospodarczą. Dla nieruchomości tej decyzją Prezydenta Miasta L. z dnia 29 sierpnia 2000 r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego oraz wydzielono, z ogólnej powierzchni 55.481 m2 drogi wewnętrzne o powierzchni 8.770 m2 (wjazdy z wewnętrznym układem komunikacyjnym i ciągami pieszych) oraz lokalną oczyszczalnię ścieków. Kolejną czynnością było podzielenie powyższej nieruchomości na 64 działki [...], który to podział zatwierdzony został prawomocną decyzją Prezydenta Miasta L. z dnia 21 listopada 2000 r. Dokonano także sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o numerach [...] na rzecz L. pod budowę stacji transformatorowej dla osiedla przy ul. S. w L. Umowę o przyłączenie do sieci energetycznej L. S.A. zawarto w dniu 05 września 2001 r. Do tej umowy sporządzono aneks nr 3 z dnia 11 grudnia 2003 r., z którego wynikało, że wobec W. F. i M. C. określona została opłata w wysokości 27.000 zł z terminem płatności do 31 marca 2004 r. za przyłączenie do sieci energetycznej 20 budynków segmentowych na osiedlu przy ul. S. W dniu 19 listopada 2002 r. współużytkownicy wieczyści nieruchomości, o której mowa wyżej, zawarli umowę ze Spółdzielnią Rzemieślniczą "B." w sprawie robót budowlanych dotyczących wykonania 20 segmentów domów mieszkalnych o powierzchni 150,44 m2 każdy. Ponadto ustalono, że w 2003 r. uiszczano opłaty związane z przyłączem gazowym do 20 działek oraz ponoszono koszty związane z wykonywanymi usługami budowlanymi, jak również koszty ogłoszeń dotyczących budowanego na powyższych gruntach osiedla S. Organ wskazał także, iż w jednym przypadku zbycie prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] wraz z budynkiem mieszkalnym oraz udziałem w działce drogowej nr [...] zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną w dniu 10 lutego 2005 r. która to faktura zaewidencjonowana została i rozliczona przez podatniczkę w deklaracji podatkowej VAT- 7. Wreszcie wskazano, że w wyniku przeprowadzonej przez organy pierwszej instancji kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku od towarów i usług za 2006 r. (poprzedzonej kontrolą i postępowaniem podatkowym za lata wcześniejsze, tj. 2003 - 2005 oraz wydaniem decyzji w podatku VAT za dane miesiące 2004 r. i 2005 r., które stały się ostateczne) ustalono, że strona w 2006 r. zbywała odpłatnie udziały wynoszące 50% w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu oraz 100% w prawie wieczystego użytkowania zabudowanych działek gruntu (2 działek) oraz związane z nimi udziały w części działki drogowej. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym również włączonego do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym wobec strony za lata 2003 -2005) organy podatkowe uznały W. F. za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zakresie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zabudowanych działek gruntu i zbycia udziałów (50%) w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu wraz ze związanymi z nimi udziałami w działce drogowej, które dokonywane były sukcesywnie w latach od 2002 do 2008 roku. Ponadto uznano również, że strona świadczyła na rzecz nabywców prawa wieczystego użytkowania gruntów usługi polegające na przyłączeniu do sieci gazowej budynków posadowionych na zbytych wcześniej przez podatniczkę nieruchomościach gruntowych. Zdaniem organów podatkowych charakter podejmowanych przez stronę czynności wykazywał bowiem od początku na zamiar prowadzenia w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej nastawionej na osiągniecie zysku. Wychodząc z powyższych przesłanek uznano W. F. w tym zakresie za podatnika VAT, a wykonywane przez nią czynności za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie organ ten uznał, że w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego i udziałów w nim czynność taką należy potraktować jako dostawę towarów. Przyjęto, że obowiązek podatkowych dotyczący przedmiotowych transakcji powstał zgodnie z zapisami dokonanymi w aktach notarialnych. Organy podkreśliły przy tym, że na okoliczność dokonanych przedpłat lub wpłat należności wynikających z aktów notarialnie dokumentujących zbycie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu (zabudowanych i niezabudowanych) strona na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzać mogłyby i wskazywać daty przekazania przez nabywców przedmiotowych działek gruntu należności wynikających z aktów notarialnych (strona nie wystawiała też z tego tytułu faktur VAT). Jednocześnie dokonując ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla transakcji zbycia praw wieczystego użytkowania gruntów (zabudowanych i niezabudowanych) i udziałów w tych prawach organ uznał, że strona dokonując sprzedaży (prawa wieczystego użytkowania gruntów) terenów przeznaczonych pod zabudowę oraz terenów zabudowań mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz ze zwolnienia wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając przy tym na uwadze brzmienie art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w zakresie transakcji zbycia praw wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami dokonując rozliczenia podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją nie wyodrębnił z podstawy opodatkowania wartości gruntu. Stosownie natomiast do przepisu art. 41 ust. 13 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. oraz § 5 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. organ ten uznał, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami mieszkalnymi jest świadczeniem o charakterze kompleksowym i podlega opodatkowaniu jednolitą 7% stawką podatku VAT. Natomiast w zakresie pozostałych transakcji dotyczących zbycia udziałów w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu przyjęto zgodnie z powołanymi przepisami, że czynności takie opodatkowane są stawką podatku VAT w wysokości 22%. Z kolei w zakresie faktur (wystawionych przez M.) na rzecz podatnika dokumentujących opłaty za przyłączenie do sieci gazowej budynków zlokalizowanych na działkach gruntu, które wcześniej zbyte zostały przez stronę, organ uznał, że zleceniodawcą wykonania przedmiotowych usług była W. F. Ponadto analizując treść aktów notarialnych przenoszących prawo wieczystego użytkowania gruntów (zabudowanych i niezabudowanych) wraz z wszelkimi korzyściami i ciężarami związanymi z posiadania nabytej nieruchomości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. stwierdził, że zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych przechodzą one na kupującego z chwilą wydania towaru (nieruchomości). Powyższe znalazło potwierdzenie w art. 548 Kodeksu cywilnego. Tym samym strona po zbyciu prawa (udziału) wieczystego gruntów nie miał obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze zbyta nieruchomością. W sytuacji, gdy wydatki takie ponosił zbywca, miał prawo domagać się ich zwrotu od nabywców nieruchomości, gdyż na ich rzecz świadczył usługi. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiło świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Za podstawę podatkowania organ przyjął więc kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez M. na rzecz W. F. (uwzględniając jednocześnie podatek naliczony wynikający z tych faktur). Przyjął przy tym, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowych usług powstał w lipcu 2006 r. (wartość netto 777,51 zł; podatek VAT 171,06 zł) i we wrześniu 2006 r. (wartość netto 777,51 zł; podatek VAT 171,06 zł). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając przy tym organom naruszenie: - art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione przyjęcie, że sprzedaż majątku prywatnego strony stanowi działalność gospodarczą, - § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione domniemanie, że zbywano prawo wieczystego użytkowania działek przeznaczonych pod zabudowę, podczas gdy faktycznie były to w większości działki leśne, - art. 19 ust. 11 powyższej ustawy poprzez wadliwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczek dotyczących zbycia działek o numerach: [...]. Ponadto pismem z dnia 30 maja 2012 r. skarżąca w uzupełnieniu skargi zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT poprzez przyjęcie, że w chwili zbycia przedmiotowe działki miały charakter budowlany, a przez to nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania czynności ich dostawy podatkiem VAT, - art. 2 Konstytucji RP przez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług gruntu nabytego przed dniem 1 maja 2004 r., a co za tym idzie nierespektowanie prawa swobodnego rozporządzania gruntem bez obciążeń fiskalnych, nabytego przed akcesją do Unii Europejskiej, - art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 i ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa podatku (77/388/EEC) w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez bezzasadne przypisanie skarżącej statusu podatnika i bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, podczas gdy w rzeczywistości stanowiła ona sprzedaż majątku prywatnego, - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, ocenionym powierzchownie i sprzecznie z zasadami logiki, materiale dowodowym, - art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne oddalenie istotnych wniosków dowodowych skarżącej, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie, na jakich dowodach oparto rozstrzygnięcie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazał przy tym, że zagadnieniem spornym mającym w tej sprawie zasadnicze znaczenie jest właściwe zakwalifikowanie prowadzonej przez skarżącą działalności polegającej na sprzedaży w 2006 r. prawa użytkowania wieczystego do kilkunastu działek gruntu, w tym dwóch zabudowanych, a więc określenie, czy sprzedaż ta nastąpiła w ramach samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), a tym samym, czy skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług, jak przyjęły organy podatkowe, czy też było to zbycie elementów majątku prywatnego, a więc działanie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, pozostające poza prowadzeniem działalności gospodarczej, jak uważa skarżąca. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozytywnie dla podatniczki powodowałoby bezprzedmiotowość pozostałych zarzutów skargi związanych z możliwością wyłączenia zawartych transakcji od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze względu na charakter zbywanych działek, które według podatniczki były działkami leśnymi, a nie działkami przeznaczonymi pod zabudowę, oraz z przyjęciem właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego. 3.2. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 u.p.t.u. co do zasady odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej: "VI Dyrektywa", w myśl którego podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ustępie 2, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności". Różnica między mającą zastosowanie do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu po dniu 1 maja 2004 r. regulacją unijną a polską sprowadza się do samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Ponadto w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Jednak zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. A zatem, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, musi być, jak podnosi ETS, potwierdzony obiektywnymi dowodami, zamiar ten przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług. Jeśli zatem majątek był nabywany na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Przepis art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika tego podatku, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (handlową lub usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Z przepisów prawa krajowego i wspólnotowego wynika więc, iż warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za podatnika tego podatku jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie tym nie decyduje natomiast ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, z. 1, poz. 8). 3.3. Poza sporem jest to, że skarżąca w ciągu kilku lat, w tym także w 2006 r., zawarła wiele umów przenoszących prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym powstawało sukcesywnie przez kilka lat osiedle o charakterze mieszkalno-rzemieślniczym. Z ustaleń organów podatkowych, niekwestionowanych przez skarżącą, wynika, że w lipcu 2000 r. skarżąca razem z M. C. nabyli na współwłasność za cenę 370.000 zł prawo użytkowania wieczystego działki gruntu [...] o powierzchni 5,5481 ha położonej w L. przy ul. S. oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków. Działka ta, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajdowała się w strefie terenów działalności gospodarczej. Decyzją Prezydenta Miasta L. z sierpnia 2000 r. ustalono dla działki gruntu nr [...] warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Prezydent Miasta L decyzją z listopada 2000 r. zatwierdził podział wyżej określonej nieruchomości na 64 działki gruntowe. W ramach podziału wydzielona została droga wewnętrzna. Prawo wieczystego użytkowania dwóch działek powstałych w wyniku podziału przeniesiono na rzecz L. pod budowę stacji transformatorowej dla osiedla przy ul. S. Sprzedaż działek gruntu powstałych w wyniku podziału następowała sukcesywnie w okresie czasu od 2002 do 2008 r. W 2003 r. skarżąca dokonała opłaty za przyłączenie 20 działek gruntu do sieci gazowej M., zaś w 2004 r. wspólnie z M. C. opłat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej budynków segmentowych na osiedlu budownictwa jednorodzinnego przy ul. S.. W 2003 r. skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych na osiedlu domków przy ul. S., projektu linii kablowych i projektu stacji trafo dla zasilania osiedla domków S. W 2002 r. sprzedała prawo użytkowania wieczystego do 2, a w roku następnym do 12 działek gruntu. Na osiedlu przy ul. S. umieszczone były ogłoszenia o sprzedaży działek budowlanych i segmentów. W 2003 r. skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w zakresie m. in. usług ogólnobudowlanych i remontowych, a wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie określenia przedmiotu tej działalności zawierał m. in. zapis "deweloperstwo". Aktualizacja tych wpisów w latach późniejszych wskazywała na to, że jednym z przedmiotów działalności gospodarczej w 2006 r. było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W 2002 r. skarżąca i M. C. zawarli umowę z S.R. "B." o wykonanie 20 segmentów domów mieszkalnych. Całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż, związanych z zakupem w 2000 r. działki nr [...], z dokonywanymi podziałami tej działki, prowadzonymi budowami wielu budynków na nowopowstającym osiedlu, uzbrajaniem terenu, treścią zamieszczanych ogłoszeń, w ocenie Sądu, pozwalają na postawienie tezy, wedle której działania skarżącej, polegające na zbyciu w 2006 r. prawa użytkowania kilkunastu działek gruntu należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, a więc wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Przy kwalifikowaniu dokonywanych przez skarżącą czynności jako działalności gospodarczej istotne znaczenie ma to, że czynności te powinny być dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania podatnika. Dokonanie zakupu ponad pięciohektarowej działki gruntu położonej w strefie terenów działalności gospodarczej i szybkie, bo w tym samym roku, podjęcie działań zmierzających do podziału tej działki na kilkadziesiąt mniejszych z wydzielaniem drogi wewnętrznej i do uzyskania warunków zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego, świadczy, w ocenie Sądu, o zaplanowanym od początku, zorganizowanym, długofalowym działaniu inwestorów. Działania skarżącej miały charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków, o popycie na rynku działek budowlanych, o możliwych do uzyskania przychodach, wymagał też przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału jednej działki na wiele mniejszych, przystosowaniem ich do zabudowy mieszkalnej, do zorganizowania w przyszłości osiedla mieszkalnego. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała też charakter ciągły, co zostało potwierdzone czynnościami dokonywanymi w kolejnych latach. Jest poza sporem, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału odbywała się od 2002 r. do 2008 r. W ocenie Sądu, ciągłość zorganizowanej działalności nie musi polegać na tym, że zamiar przedsiębiorców obejmuje nieokreśloną z góry perspektywę czasową. O takiej ciągłości, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów definiujących działalność gospodarczą można mówić także wtedy, gdy przedsiębiorca zamierza działać w ramach czasowych z góry określonych lub wyznaczonych nie ścisłym terminem, ale skalą przedsięwzięcia, pod warunkiem jednak, że ta z góry planowana działalność ma się zamykać w dłuższej perspektywie czasowej. Nie sposób oczywiście wskazać takiej granicy czasowej, bowiem zależy to od rodzaju działalności, jej intensywności, warunków jej prowadzenie. Nie ma jednak wątpliwości, że rodzaj, skala spornego przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat) prowadzą do wniosku, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy skarżąca i jej partner biznesowy zakładali z góry, że w przyszłości nie będą handlować innymi działkami. Podnieść też należy, iż skarżąca, co nie budzi wątpliwości, prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków oraz zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości, jak i była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ma też wątpliwości, że była to działalność zarobkowa, wszak strona skarżąca w 2003 r. dokonała zbycia prawa użytkowania wieczystego 12 działek, a w następnych latach zbywała kolejne działki. Z urzędu Sąd powziął też wiadomość, iż skarżąca nie kwestionowała, że chodziło o "wykorzystanie trwałej sposobności i o umiejętne podnoszenie ceny działek", choć w jej ocenie nie miało to charakteru działalności zorganizowanej i ciągłej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Łd 253/10). Bez znaczenie jest to, że skarżąca traktowała przychody uzyskiwane z sukcesywnie sprzedawanych działek, jako przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem według obiektywnej oceny nie miała do tego podstaw. Nie ma też znaczenia, że deklarowała, że część tych przychodów przeznacza na własne cele mieszkaniowe. Treść deklaracji podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o zaliczeniu określonych przychodów do deklarowanego źródła. Decydujące w tej mierze są obiektywnie oceniane okoliczności uzyskiwania przychodów. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, ale z zastrzeżeniem, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia faktyczne i ocena prawna tych ustaleń, polegająca na przypisaniu skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej, zostały dokonane przez organy podatkowe także już wcześniej, m. in. w decyzjach określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003, 2004 i 2005 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004. Wyżej określone działania skarżącej wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek, z uwagi na jej zorganizowany charakter, jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 u.pt.u. 3.4. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze i jej uzupełnieniu przepisów proceduralnych. Dokonując takiej oceny prawnej działalności skarżącej organy oparły się na bogatym materiale dowodowym, który został właściwie oceniony. Dodatkowo tylko można wskazać, że w podobny sposób zostały ocenione wcześniejsze transakcje zbycia przez podatniczkę w 2004 r. praw użytkowania wieczystego działek gruntu położonych przy ulicy S. Skarga kasacyjna skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie sygn. akt. I SA/Łd 421/10 została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1536/10. 3.5. Za chybiony Sąd uznał również zarzut dotyczący opodatkowania podatkiem od towarów i usług gruntu nabytego przed dniem 1 stycznia 2004 r., tj. przed akcesją z UE, i nierespektowanie prawa swobodnego rozporządzania gruntem. Przede wszystkim organy nie opodatkowały tym podatkiem nabytej przez skarżącą w 2000 r. nieruchomości o łącznej powierzchni 5 ha 54 ary 81 m2, lecz dokonane przez skarżącą po 1 maja 2004 r. czynności zbycia działek powstałych w wyniku podziału tej działki. Nadto w sprawie nie mamy do czynienia z tożsamością przedmiotu nabycia i sprzedaży, w wyniku podziału powstało wiele odrębnych przedmiotów obrotu. Okoliczność, iż przed 1 maja 2004 r. grunt nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i taki podatek nie został odprowadzony od nabytego w 2000 r. gruntu, nie ma wpływu na opodatkowanie zbycia gruntu dokonanego po tej dacie, a z takim mamy m.in. do czynienia w niniejszej sprawie. Inaczej to ujmując, przed 1 maja 2004 r. przeniesienie własności gruntu nie było opodatkowane, po tej dacie zaś podlega ono opodatkowaniu, przy czym istotne znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma data, w jakiej dokonano owego przeniesienia. W tym zakresie, jak wyżej wskazano, polska regulacja prawna jest zgodna z prawem wspólnotowym. Nie jest dopuszczalne wywodzenie z faktu niepodlegania opodatkowaniu danego rodzaju czynności przed 1 maja 2004 r. "zwolnienia" tego samego rodzaju czynności po tej dacie, wbrew wyraźnemu przepisowi prawa krajowego i wspólnotowego. 3.6. Sąd nie dopatrzył się też niezgodności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opodatkowania czynności polegających na sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, po dniu 1 maja 2004 r. Przede wszystkim sporny obowiązek podatkowy został uregulowany, tak jak tego wymaga art. 217 Konstytucji RP, w ustawie, a nadto nie jest on sprzeczny z prawem wspólnotowym, które po dniu 1 maja 2004 r. stało się nie tylko częścią krajowego porządku prawnego, ale z którym zgodne musi być prawo krajowe. 3.7. Wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe wyjaśniły w dostatecznym stopniu, jaki charakter miały zbywane w 2006 r. grunty i zasadnie przyjęły, że nie były to grunty rolne lub leśne, a zatem transakcje zbycia tych gruntów (przeniesienia prawa użytkowania wieczystego) nie były transakcjami zwolnionymi z podatku od towarów i usług. W sprawie nie znajdował zastosowania ani art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ani § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, natomiast zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 4 wskazanego wyżej rozporządzenia zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. W zaskarżonej decyzji przyjęto właściwą interpretację wskazanych przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, którą Sąd w pełni zakceptował. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę". Określenie charakteru gruntu wynika z jego faktycznego przeznaczenia, które ma swoje źródło w planach zagospodarowania przestrzennego i w decyzjach administracyjnych wydawanych w odniesieniu do danego terenu. Należy mieć na uwadze, że w tej mierze istotna jest nie tyle aktualna klasyfikacja gruntu wynikająca z zapisów zawartych w ewidencji gruntów, ale właśnie przeznaczenie danego terenu, którego klasyfikacja może jeszcze nie uwzględniać. W zaskarżonej decyzji zasadnie zwrócono uwagę, że cała ponad 5,5 ha nieruchomość nabyta przez skarżącą i jej wspólnika, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 1993 r. znajdowała się w strefie terenów przeznaczonych na działalność gospodarczą, a decyzją Prezydenta Miasta L. z 2000 r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania tego terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego oraz wydzielono z ogólnej powierzchni drogi wewnętrzne na potrzeby przyszłego osiedla. Także w 2000 r. dokonano podziału całego terenu na 64 działki, który został zatwierdzony decyzją Prezydenta Miasta L. Fakty te niewątpliwie świadczą o przeznaczeniu pod zabudowę tych działek, które były zbywane w 2006 r. i jeszcze nie były zabudowane. Jeżeli nawet w ewidencji gruntów działki te figurowały jako leśne, to nie oznaczało to takiego ich przeznaczenia. Oczywiście w takich okolicznościach, nie można też mówić o zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, skoro przedmiotowe działki w 2006 r. nie były gruntami przeznaczonymi na takie cele. 3.8. Nie jest również uzasadniony zarzut wadliwego przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego (wcześniej, niż ustaliły organy podatkowe) w związku z otrzymaniem przez skarżącą zaliczek w odniesieniu do czterech transakcji przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu. W decyzji obszernie wyjaśniono, dlaczego nie było możliwości zastosowania art. 19 ust. 11 u.p.t.u. w odniesieniu do tych opodatkowanych transakcji, w których przed wydaniem nabywcy gruntu podatniczka otrzymała od nabywcy część należności w formie zaliczki lub przedpłaty. Niewątpliwie dla zastosowania tego przepisu konieczne jest precyzyjne ustalenia zarówno wielkości zaliczki lub przedpłaty, jak i momentu jej zapłaty przez nabywcę. Skoro podatek od towarów i usług jest rozliczany miesięcznie, to dla prawidłowego obliczenia podatku z uwzględnieniem otrzymanej przez zbywcę przedpłaty lub zaliczki nie jest wystarczająca informacja, że nastąpiło to w roku poprzedzającym wydanie gruntu (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.), ale konieczne jest ustalenie miesiąca, w którym to się stało. Takie precyzyjne informacje nie wynikają z umów przedwstępnych. Skarżąca była wzywana do podania dokładnych informacji w tym względzie, ale tego nie uczyniła. Wobec tego organy podatkowe nie miały dostatecznych danych do prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Zaskarżona decyzja zawiera obszerną argumentację w tym zakresie, którą Sąd zaakceptował i której nie ma potrzeby powtarzać. 3.9. Z uwagi na powyższe, skargę jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "P.p.s.a.). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię 1. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w chwili zbycia przedmiotowe działki miały charakter budowlany, a przez to nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania czynności ich dostawy podatkiem VAT, 2. art. 2 Konstytucji RP przez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, gruntu nabytego przed dniem 1 maja 2004 r., a co za tym idzie nie respektowanie prawa swobodnego rozporządzania gruntem bez obciążeń fiskalnych, nabytego przed akcesją do Unii Europejskiej, 3. art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 i ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (77/388/EEC) w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez przypisanie skarżącej statusu podatnika i przyjęcie, że sprzedaż działek następowała w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą podczas, gdy w rzeczywistości stanowiła ona sprzedaż majątku prywatnego, 4. art. 19 ust. 11 ustawy poprzez wadliwe określenie za organem podatkowym momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczek dotyczących zbycia działek nr [...]. II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi w tym naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i 210 § 4 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego o zgłaszane w toku postępowania podatkowego dowody, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy naruszenia art. 188 O.p., polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej i świadka M. C. na okoliczność zamiaru nabycia nieruchomości przy ul. S. w L. w 2000 r., w sytuacji gdy powyższy przepis nie dawał podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu ustalenia, że skarżąca nabyła nieruchomość przy ul. S. z zamiarem wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość ta została nabyta dla realizacji prywatnych potrzeb skarżącej. Skarżąca w uzasadnieniu, co do zasady, powtórzyła argumentację przedstawioną w skardze do Sądu pierwszej instancji. Jednocześnie, w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca podniosła, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące były zapisy ewidencji gruntów i budynków, z których wynikało, że sprzedawane przez skarżącą grunty miały zarówno w dniu ich nabycia jak i zbycia charakter działek leśnych, a te jako takie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej wskazują na trzy zagadnienia sporne na tle tej sprawy. Zasadniczy, a mianowicie: czy realizowana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości w 2006 r. następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną. Pozostałe zaś zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą możliwości wyłączenia zawartych transakcji od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze względu na charakter zbywanych działek, które według skarżącej były działkami leśnymi, a nie działkami przeznaczonymi pod zabudowę oraz z przyjęciem właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego. 5.2. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, niesporne jest to, że skarżąca w ciągu kilku lat, w tym także w 2006 r., zawarła wiele umów przenoszących prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym powstawało sukcesywnie przez kilka lat osiedle o charakterze mieszkalno-rzemieślniczym. Z ustaleń organów podatkowych, niekwestionowanych przez skarżącą, wynika, że w lipcu 2000 r. skarżąca razem z M. C. nabyli na współwłasność prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 5,5481 ha położonej w L. przy ul. S. oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków. Działka ta, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajdowała się w strefie terenów działalności gospodarczej. Następnie decyzjami administracyjnymi: z sierpnia 2000 r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego, a z listopada 2000 r. zatwierdzono podział nieruchomości na 64 działki gruntowe, przy czym w ramach podziału wydzielona została droga wewnętrzna, a prawo wieczystego użytkowania dwóch działek powstałych w wyniku podziału przeniesiono na rzecz L. pod budowę stacji transformatorowej dla osiedla przy ul. S. Sprzedaż działek gruntu powstałych w wyniku podziału następowała sukcesywnie w okresie czasu od 2002 do 2008 r. W 2003 r. skarżąca dokonała opłaty za przyłączenie 20 działek gruntu do sieci gazowej, zaś w 2004 r. wspólnie z M. C. opłat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej budynków segmentowych na osiedlu budownictwa jednorodzinnego przy ul. S. W 2003 r. skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych na osiedlu domków przy ul. S., projektu linii kablowych i projektu stacji trafo dla zasilania osiedla domków S. Na osiedlu przy ul. S. umieszczone były ogłoszenia o sprzedaży działek budowlanych i segmentów. W 2003 r. skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w zakresie m. in. usług ogólnobudowlanych i remontowych, a wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie określenia przedmiotu tej działalności zawierał m. in. zapis "deweloperstwo". Aktualizacja tych wpisów w latach późniejszych wskazywała na to, że jednym z przedmiotów działalności gospodarczej w 2006 r. było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W 2002 r. skarżąca i M. C. zawarli umowę z S.R. "B." o wykonanie 20 segmentów domów mieszkalnych. Zatem trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż, związanych z zakupem w 2000 r. działki, z dokonywanymi podziałami tej działki, prowadzonymi budowami wielu budynków na nowopowstającym osiedlu, uzbrajaniem terenu, treścią zamieszczanych ogłoszeń, pozwalają na postawienie tezy, wedle której działania skarżącej, polegające na zbyciu w 2006 r. prawa użytkowania kilkunastu działek gruntu należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, a więc wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. 5.3. Wskazać też należy, że takie ustalenia faktyczne i ocena prawna tych ustaleń, polegająca na przypisaniu skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej, została zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w innych sprawach skarżącej, w których oddalił skargi W. F. od decyzji określających skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 (nieprawomocny wyrok z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 523/12) i 2006 (nieprawomocny wyrok z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 474/12) oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004 (prawomocny wyrok z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 421/10) oraz 2007 (nieprawomocny wyrok z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 227/13) i 2008 (nieprawomocny wyrok z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 228/13). Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w zakresie wcześniejszych (w 2004 r.) transakcji zbycia przez skarżącą praw użytkowania wieczystego działek gruntu położonych przy ulicy S. Mianowicie wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie sygn. akt. I SA/Łd 421/10. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do tegoż wyroku i stwierdza, że w rozstrzygnięciu zasadniczego zagadnienia i w niniejszej sprawie ważkie są uwagi zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Zgadza się także z tym, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Jednakże w tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku składu siedmiu sedziów NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. 5.4. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów budowlanych, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. 5.5. Zwłaszcza, nie można uznać odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej i świadka M. C., na okoliczność zamiaru nabycia nieruchomości przy ul. S. w L. w 2000 r., za naruszające art. 188 O.p. w sposób mający wpływ na wynik niniejszej sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro skarżąca w złożonym odwołaniu wskazywała na zamiar, z jakim nabyła nieruchomość w 2000 r., a wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie są niezmienne, to okoliczność ta – mimo nieprzesłuchania na nią strony – była znana organowi odwoławczemu, który jednak na podstawie art. 191 O.p. ocenił ją – do czego miał prawo – w sposób odmienny od strony. Samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu, jest niewystarczające – w świetle powyższych kryteriów – do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. 5.6. W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności: - zakup gruntu na współwłasność przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych i remontowych oraz developerskich, a od 18 marca 2004 r. również w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości, - nabycie gruntu, który - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - znajdował się w strefie terenów przeznaczonych na działalność gospodarczą, - ustalenie decyzją z 29 sierpnia 2000 r. warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych – co nastąpiło m.in. w wyniku starań skarżącej, - uzbrojenie terenu w media: energię elektryczną, gaz i wodę. 5.7. Powyższe działania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym, za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny i został niewłaściwie oceniony, gdyż de facto strona zasadniczo kwestionuje wadliwą ocenę w tym przedmiocie zebranego materiału, a jak już stwierdzono – w świetle powyższych okoliczności – brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne. 5.8. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano Sąd pierwszej instancji miał podstawy do uznania, że wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe wyjaśniły w dostatecznym stopniu, jaki charakter miały zbywane w 2006 r. grunty i zasadnie przyjęły, że nie były to grunty rolne lub leśne, a zatem transakcje zbycia tych gruntów (przeniesienia prawa użytkowania wieczystego) nie były transakcjami zwolnionymi z podatku od towarów i usług. W sprawie nie znajdował zastosowania zatem ani art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ani § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, natomiast zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 4 wskazanego wyżej rozporządzenia zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. Dlatego też należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że określenie charakteru gruntu wynika z jego faktycznego przeznaczenia, które ma swoje źródło w planach zagospodarowania przestrzennego i w decyzjach administracyjnych wydawanych w odniesieniu do danego terenu. Należy mieć na uwadze, że w tej mierze istotna jest nie tyle aktualna klasyfikacja gruntu wynikająca z zapisów zawartych w ewidencji gruntów, ale właśnie przeznaczenie danego terenu, którego klasyfikacja może jeszcze nie uwzględniać. Jeżeli nawet w ewidencji gruntów działki te figurowały jako leśne, to nie oznaczało to takiego ich przeznaczenia, gdyż i na działkę leśną można mieć zgodę na zabudowę. Oczywiście w takich okolicznościach, nie można też mówić o zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, skoro przedmiotowe działki w 2006 r. nie były gruntami przeznaczonymi na takie cele. 5.9. Chybiony jest także kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, gruntu nabytego przed dniem 1 maja 2004 r., a co za tym idzie nie respektowanie prawa swobodnego rozporządzania gruntem bez obciążeń fiskalnych, nabytego przed akcesją do Unii Europejskiej. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszy instancji sporny obowiązek podatkowy został uregulowany, tak jak tego wymaga art. 217 Konstytucji RP, w ustawie, a nadto nie jest on sprzeczny z prawem wspólnotowym, które po dniu 1 maja 2004 r. stało się nie tylko częścią krajowego porządku prawnego, ale z którym zgodne musi być prawo krajowe. Poza tym przyjmując tok rozumowania skarżącej sprzedaż gruntu nabytego przed dniem 1 maja 2004 r. nawet po 20 latach nie byłaby opodatkowana podatkiem VAT. 5.10. Wreszcie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy poprzez wadliwe określenie za organem podatkowym momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczek dotyczących zbycia działek nr [...]. Bowiem jak już stwierdził Sąd pierwszy instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w decyzji obszernie wyjaśniono, dlaczego nie było możliwości zastosowania art. 19 ust. 11 u.p.t.u. w odniesieniu do tych opodatkowanych transakcji, w których przed wydaniem nabywcy gruntu podatniczka otrzymała od nabywcy część należności w formie zaliczki lub przedpłaty. Niewątpliwie dla zastosowania tego przepisu konieczne jest precyzyjne ustalenia zarówno wielkości zaliczki lub przedpłaty, jak i momentu jej zapłaty przez nabywcę. Skoro podatek od towarów i usług jest rozliczany miesięcznie, to dla prawidłowego obliczenia podatku z uwzględnieniem otrzymanej przez zbywcę przedpłaty lub zaliczki nie jest wystarczająca informacja, że nastąpiło to w roku poprzedzającym wydanie gruntu (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.), ale konieczne jest ustalenie miesiąca, w którym to się stało. Natomiast uzasadnienie tegoż zarzutu i w skardze kasacyjnej nie daje takiej możliwości. 5.11. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).