I SA/Go 248/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi K Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2004 r. do września 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 14 297 (czternaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 248 / 13 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca, K sp. z o.o., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] marca 2013r. nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2012r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy od [...].01.2004 do [...].09.2009r w kwocie 65.966.686,0 zł w całości i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za tenże rok w kwocie 65.806.248,0 zł. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...].03.2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec K sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...].01.2004 r. do [...].09.2005 r. W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za tenże rok podatkowy w wysokości 65.966.686 zł. Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].07.2010 r. uchylił powyższą decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...].03.2011 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...].12.2011 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za powyższy rok podatkowy w wysokości 65.966.686 zł. Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].01.2012 r. uchylił przedmiotową decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...].04.2012 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji ustalił, że aktem notarialnym z dnia [...].08.2004 r. skarżąca ustaliła rok podatkowy który kończy się 30 września każdego roku. Pierwszy rok obrotowy obejmował okres od [...].01.2004 r. do [...].09.2005 r. Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego CIT-8 oraz korekty do powyższego zeznania. W toku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że w zeznaniu CIT-8 z 21 marca 2006 r, stanowiącej trzecią korektę, skarżąca wykazała podstawę opodatkowania w wysokości zaniżonej o kwotę 4.831.760,09 zł. W dniu 9 czerwca 2010 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym kolejną korektę zeznania CIT-8 w którym wykazała przychody w kwocie 3.040.169.937.81 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.697.118.080,37zł, podatek należny w kwocie 65.098.279,00 zł, uwzględniając zakwestionowane w protokole kontroli z dnia [...].05.2010 r. zaniżenie przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych o kwotę 261.200,00. Zdaniem organu skarżąca zaniżyła dochód z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym o kwotę 844.408,71 zł przez to, że nie wykazała dochodu z tytułu transakcji przeprowadzonej z KI Sp. z o.o., w zakresie modernizacji środków trwałych. Nadto, skarżąca zawyżyła również koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków za niewykonane usługi transportowe w kwocie 1.679.369,18 zł. Jak ustalił organ spółka korzystała z usług transportowych świadczonych m.in. przez: Przedsiębiorstwo S J.S., Usługi A.L. oraz Transport J.B. i R.B.. Firmy te świadczyły usługi transportowe w zakresie dostaw surowca drzewnego. Przedsiębiorstwo S J.S. świadczyło usługi transportowe za pośrednictwem podwykonawców - firm transportowych, w tym firm: Usługi A.L. oraz Transport J.B. i R.B.. Należność za wykonane usługi transportowe była wyliczana na podstawie przedkładanych dokumentów przewozowych, dokumentów WZ i wystawianych na ich podstawie przez skarżącą kwitów przyjęcia towaru. Wartość usługi liczona była na podstawie ilości surowca i stawki wynagrodzenia wynikającej z cenników usług transportowych przedstawionych przez skarżącą. Stawki przeliczeniowe zależały od odległości i rodzaju przewożonego surowca. W związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez kierowców i przedsiębiorców skarżąca złożyła w marcu 2007 r. zawiadomienie do prokuratury. Jednocześnie poinformowała P.H.U. S J.S., że zawyżył on w wystawianych przez siebie fakturach odległości, z których były przywożone odpady. Skutkiem powyższego było sporządzenie aktu oskarżenia w sprawie, sygn. [...] i skierowanie go do Sądu Okręgowego. Przedmiotem zarzutów było zawyżanie ceny za usługę transportową, poprzez umieszczenie na dokumentach przewozowych bardziej odległych miejscowości, niż te, z których rzeczywiście pobierano towar i przewożono do zakładu skarżącej. Przedmiotem dochodzenia były transporty zrealizowane w okresie od [...].01.2004 r. do [...].03.2007r. W ramach czynności kontrolnych sprawdzono kwestionowane faktury za usługi transportowe i wyodrębniono te, które były zrealizowane w badanym roku podatkowym. Dla każdego kwestionowanego transportu wyliczono wartość zawyżenia wynagrodzenia, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynagrodzenia za usługę wynikającą z faktury a faktyczną należnością za rzeczywiście wykonaną usługę. W badanym roku podatkowym zakwestionowano 2.946 transportów ujętych w 93 fakturach VAT i 2 fakturach VAT-korekta, powodujących zawyżenie wynagrodzenia za usługi transportowe przez wymienione firmy łącznie o kwotę 1.679.369,18 zł netto. Organ wskazał w decyzji, iż wydatki w kwocie 1.679.369,18 zł, jeśli zostały poniesione przez skarżącą, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie wpłynęły na wysokość przychodów osiągniętych przez skarżącą. Należności w tej wysokości zostały wykazane przez wystawców faktur za usługi transportowe, których oni w rzeczywistości nie wykonali. Wskazał również, że otrzymane przez skarżącą odszkodowanie nie ma wpływu na ustalenia co do okresu objętego postępowaniem. Dla prawidłowej prezentacji przychodów i kosztów istnieje odrębny obowiązek ewidencji zdarzeń gospodarczych. Otrzymane odszkodowanie, stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega zaliczeniu do przychodów w dacie otrzymania i nie wpływa na ustalenia postępowania dotyczącego roku obejmującego okres od [...].01.2004 r. do [...].09.2005 r. Zdaniem organu skarżąca zawyżyła również koszty uzyskania przychodów o wydatki na wdrożenie programu komputerowego SAP w kwocie 2.046.782,20 zł. Usługi powyższe skarżąca zaewidencjonowała na koncie 428200000 "Pozostałe usługi obce" na podstawie trzech faktur wystawionych przez IM sp. z o.o. na łączną kwotę 2.046.782,20 zł netto (2.497.074,28 zł brutto). Faktury wystawione zostały stosownie do zakresu prac wymienionych w umowie z dnia [...].09.2004 r., zawartej pomiędzy IM sp. z o.o. i K sp. z o.o.. Przedmiotem tej umowy było określenie zasad świadczenia przez IM na rzecz K Sp. z o.o. usług konsultacyjnych w celu wdrożenia Systemu SAP. W umowie zawarto ogólny plan projektu z realizacją i implementacją etapu I i II. Datę zakończenia pierwszego etapu ustalono na [...].12.2004 r., etapu II na [...].02.2005 r., a start systemu na [...].03.2005 r. Stosownie do ustalonego planu wystawiano faktury VAT i dokonywane były płatności za realizację projektu. Wydatki poniesione na wdrożenie systemu SAP skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, wyjaśniając / w piśmie z dnia [...].05.2010 r./, że wydatki na zakup licencji na system SAP oraz jego wdrożenie zostały zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w dniu [...].06.2000 r., łącznie w kwocie 1.382.597,45 zł. Z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych okazanej w trakcie kontroli, a także z wydruku wartości niematerialnych i prawnych złożonego przez skarżącą dnia [...].04.2011r. wynika, że do ewidencji przyjęto w dniu [...].06.2000r. "oprogramowanie SAP" w kwocie 1.382.597,45 zł, w dniu [...].12.2002 r. "oprogramowanie SAP-20 użytkowników" w kwocie 183.808,60 zł, w dniu [...].11.2003 r. "opłata licencyjna za oprogramowanie SAP" w kwocie 755.642,70 zł, w dniu [...].09.2004 r. "Interface 13 -SAP i SKM LOGIFACT" w kwocie 55.168,05 zł, w dniu [...].09.2005 r. "SAP- LICENCJA - ETAP 2" w kwocie 796.221,62 zł. W okresie objętym postępowaniem wyksięgowano z ewidencji umorzone programy na kwotę 303.128,61 zł, w tym "oprogramowanie SAP -20 użytkowników". Na podstawie przeprowadzonych czynności w dniu [...].05.2011r w S sp. z o.o. organ ustalił, że podstawowa działalność spółki, a także jej poprzedniczki spółki IM, związana była z oprogramowaniem. spółka zajmuje się wdrażaniem systemów SAP. Wykonane przez spółkę IM prace były dokumentowane raportami zakończenia poszczególnych etapów wdrożenia projektu. Z raportu zakończenia I etapu z dnia [...].06.2005 r. wynika, że rozwiązanie zostało uruchomione produktywnie [...].03.2005 r. Celem projektu było zbudowanie systemu SAP w oparciu o rozwiązanie dla grupy K i poprawa jakości pracy z systemem SAP. Natomiast opinia sporządzona na wniosek skarżącej z dnia [...].08.2010 r. autorstwa prof. dr hab. J.B. i prof. dr hab. R.M., została zdaniem organu sporządzona na podstawie wybranej przez skarżącą próbie materiałów opracowanych w trakcie realizacji prac związanych z wdrożeniem SAP. Organ wskazał również, iż na podstawie umowy z dnia [...].09.2003r. udzielona została skarżącej licencja na korzystanie z produktów SAP dla 116 użytkowników nazwanych. Licencja dotyczyła oprogramowania mySAP ERP zawierającego w sobie licencję na SAP R/3 Enterprise, mySAP Human Resources i mySAP Financials. Licencja na mySAP Financials zawierała w sobie licencję na SAP BW, SAP SEM oraz mySAP Enterprise Portal. Strony umowy ustaliły dostawę oprogramowania na dzień [...].09.2003 r. Wynagrodzenie za dostawę ustalone zostało w kwocie 166.060,72 EUR, tj. w wysokości, jaka podana została do wyliczenia należności w fakturze VAT nr [...] z dnia [...].09.2003 r., wystawionej przez S Sp. z o.o. na rzecz skarżącej z tytułu opłaty licencyjnej za oprogramowanie SAP. Zgodnie z art. 8.6 ww. umowy licencyjnej jej strony postanowiły, (...) "że z dniem [...] września 2003 r. umowa licencyjna na oprogramowane SAP R/3 - pakiet dla 25 użytkowników zawarta dnia [...].12.1999 r. zmieniona aneksem nr l do umowy licencyjnej na oprogramowanie SAP R/3 z dnia [...].12.2000 r. uzupełniona zamówieniem klienta z dnia [...].12.2002 r. zostaje rozwiązana". Według organu pierwszej instancji wdrożenie oprogramowania SAP w ramach umowy z dnia [...].09.2004 r. wiązało się z zakupem [...].09.2003 r. nowej licencji SAP, poszerzonej o liczbę użytkowników i funkcjonalności. Wdrożenie to poprzedzone zostało nabyciem od IM "Interface 13 - SAP i SKM LOGIFACT". Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2004 r. wystawionej na kwotę netto 37.168,05 zł, VAT 8.176, 97 zł, wartość brutto 45.345,02 zł skarżąca nabyła od IM sp. z o.o. "koncepcję oraz stworzenie interface 13 SAP-SKM Logifact". Na ewidencję wartości niematerialnych i prawnych "Interface 13 - SAP i SKM LOGIFACT" skarżąca przyjęła dnia [...].09.2004 r. w kwocie 55.168,05 zł. Z raportu wykonanych prac z dnia [...].09.2004 r., wynika, że realizację interfejsów z eksploatowanym przez skarżącą systemem SAP wykonano przy udziale pracowników skarżącej i prace te wiązały się z "wdrożeniem nowego systemu", którego wdrożenie nastąpiło [...].03.2005 r. Z uwagi na skalę prac i ich niezbędność, aby skarżąca mogła korzystać z nowego programu SAP poziom wydatków w kwocie nie mniejszej od wydatków wynikających z faktur VAT nr: [...] z dnia [...].02.2005r., [...] z dnia [...].06.2005r. i [...] z dnia [...].06.2005r. skarżąca powinna zakwalifikować do wydatków związanych z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych. Organ kontroli skarbowej wskazał również, iż skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, który wskazywałby na to, że zakupione w ramach licencji z dnia [...].09.2003 r. funkcjonalności SAP zostały wdrożone i były zdatne do używania przed wprowadzeniem ww. licencji do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie organu kontroli skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter wykonanych usług. Z zakresu prac określonych w umowie, a także z w/w faktur wynika, że poniesione przez skarżącą wydatki dotyczyły wdrożenia systemu informatycznego. Wydatki poniesione na wdrożenie systemu informatycznego nie stanowią zaś kosztów uzyskania przychodów, zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki na zakup licencji na system SAP, poniesione przez skarżącą w roku 2003 i wcześniej, jeśli program nie został zainstalowany i wdrożony do używania, nie kwalifikowały się do wartości niematerialnych i prawnych. Nie powinny być też amortyzowane. Stosownie bowiem do przepisów art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają nabyte licencje, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Wobec powyższego na podstawie art. 193 § 2 oraz § 3 ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdził, że księgi rachunkowe za badany okres są nierzetelne i wadliwe i uznał księgi za nierzetelne, ponieważ wykazano w nich wydatki w kwocie 1.679.369,18 zł na podstawie nierzetelnych faktur za usługi transportowe, których nie wykonano w zakresie wynikającym z faktur. Wadliwość ksiąg uzasadnił tym, że skarżąca w kosztach ujęła wydatki o charakterze inwestycyjnym w związku z wdrożeniem programów komputerowych o wartości 2.046.782,20 zł. Organ I instancji w oparciu o art. 193 § 4 ordynacji podatkowej w w/w części nie uznał ksiąg rachunkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i na podstawie art. 23 ust. 2 ordynacji podatkowej odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, stwierdzając, że wyłączenie wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami oraz uzupełnienie w toku postępowania dowodów pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania. Nadto organ kontroli skarbowej wskazał, iż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postanowieniem z dnia [...].10.2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Informację na temat wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zawiera pismo z dnia [...].10.2010 r. znajdujące się w aktach sprawy, które było udostępnione skarżącej w trakcie zapoznawania się z aktami sprawy m.in. w dniach: [...].09.2011 r. i [...].12.2011 r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...].01.2004 r. do [...].09.2005 r. w wysokości 65.966.686.00 zł. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...].12.2012 r. odwołała się skarżąca wnosząc ojej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie : - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 litr. c ustawy o kontroli skarbowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11 poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...].01.2004 r. do [...].09.2005 r, - art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem naczelnych zasad, tj. w sposób zmierzający nie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale do wykazania rzekomej prawidłowości z góry powziętej tezy. Naruszenie polegało m.in. na pominięciu części okoliczności sprawy, w tym wyjaśnień przedstawianych przez skarżącą, na dokonania dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy oraz powołaniu się na orzeczenia zapadłe w diametralnie odmiennych stanach faktycznych, - art. 193 § 2 - 4 ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie ksiąg podatnika za badany okres za nierzetelne, co doprowadziło do pominięcia ich jako dowodów w sprawie, - art. 21 § 3 ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez oszacowanie ceny transakcji z Kl Sp. z o.o. pomimo braku przesłanek do korzystania z uprawnień wynikających z tej normy, - § 3 ust. 2, § 5 ust. 1 i ust. 2, § 14 ust. 1, oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez wadliwe zastosowanie metody rozsądnej marży do transakcji z KI sp. z o.o., z pominięciem pozostałych rozliczeń między podmiotami oraz bez kompensaty korzyści w rozliczeniach, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niesłuszne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na nabycie odpadów drzewnych dokumentowanych 93 fakturami VAT oraz 2 fakturami VAT-korekta wskutek błędnego uznania tych dostaw za niewykonane, - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 w/w ustawy poprzez niesłuszne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na nabycie usług doradztwa w zakresie użytkowania i synchronizacji SAP wskutek błędnej i niepopartej dowodami kwalifikacji tych wydatków jako poniesionych na nabycie praw autorskich i pokrewnych. Po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].03.2013 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...].01.2004 r. do [...].09.2005 r. w kwocie 65.806.248,00 zł. Organ wskazał, że nie ma podstaw do zastosowania art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenie bowiem faktu istnienia pomiędzy podmiotami powiązań kapitałowych lub gospodarczych nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia, że podatnik z tytułu świadczenia usług z podmiotem powiązanym wykazał dochód w niższej wysokości niż wykazałby w przypadku transakcji z podmiotem nie powiązanym. Zgodnie bowiem z art. 7 ww. ustawy, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Miało to zapobiegać przerzucaniu dochodu między podmiotami gospodarczymi powiązanymi między sobą w celu uchylenia się od opodatkowania, w szczególności gdy jedno z nich korzysta z preferencji przy opodatkowaniu swoich dochodów. Poziom ustalonych świadczeń między stronami może być w istocie neutralny z punktu widzenia podatku dochodowego, w sytuacji, gdy oba podmioty obciążone są taką samą stawką podatku dochodowego. Użycie w art. 11 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania. Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem organu nie potwierdził, że skarżąca zaniżyła dochód z tytułu w/w transakcji z podmiotem powiązanym a w konsekwencji bezpodstawnym jest określanie skutków podatkowych z tego tytułu. Sam fakt występowania związku kapitałowego nie powoduje automatycznie określenia przychodu w drodze szacowania, bez wykazania, iż związek ten miał wpływ na uchylanie się od opodatkowania. Zarówno skarżąca jak i KI były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a podnoszone przez skarżącą okoliczności logicznie tłumaczą ustaloną wysokość czynszów. Cena transakcji miała bowiem bezpośredni wpływ na ustalenie ceny wynajmu przedmiotu transakcji. W konsekwencji doliczenie marży na usłudze modernizacji środków trwałych zwiększyłby czynsz płacony przez skarżącą spółce "KI" sp. z o. o. za wynajem środków trwałych. W dłuższym okresie czasu w/w zysk zostałby i tak zwrócony do KI z uwagi na mechanizm liczenia czynszu wynajmu ruchomości (amortyzacja + marża). Co do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy uznał je za bezzasadne, podzielając argumentację organu I instancji. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie : - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 litr. c ustawy o kontroli skarbowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...].01.2004 r. do [...].09.2005 r, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu części wydatków w kwocie 1.679.369,18 zł poniesionych na nabycie odpadów drzewnych wskutek błędnego uznania, że dostawy nie zostały wykonane, - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy poprzez niesłuszne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2.046.782,20 zł poniesionych na nabycie usług doradztwa w zakresie użytkowania i synchronizacji SAP wskutek błędnej i nieznajdującej oparcia w materiale dowodowym kwalifikacji tych wydatków jako poniesionych na nabycie praw autorskich i pokrewnych, - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że usługi świadczone przez kontrahentów skarżącej nie zostały wykonane oraz, że w momencie wykonywania usług przez jej kontrahentów skarżąca miała świadomość zawyżania przez nich wynagrodzenia, - art. 180 § 1 w zw. z art. 196 § 3 ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód wyjaśnień podejrzanych w karnym postępowaniu przygotowawczym, które składane były bez wymaganego prawem pouczenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ordynacji podatkowej poprzez wadliwie uzasadnienie decyzji, które nie wskazuje powodów radykalnej zmiany wyrażanego uprzednio stanowiska, - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez postępowanie stojące w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania do organów państwa, - art. 193 § 1 do § 4 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącej prowadzone były nierzetelnie w zakresie kwestionowanych transakcji, - art. 11 ustawy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwą ocenę konsekwencji prawnych prawomocnych wyroków skazujących wydanych w postępowaniu karnym. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za w/w okres. W wyroku z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest każdorazowo uzależnione od skutecznego poinformowania podatnika o wszczęciu takiego postępowania najpóźniej z upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Omawiany wyrok zapadł na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31.08.2005 r., jednak Trybunał w punkcie 7 tego orzeczenia wyraźnie zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem tego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poprzez wydanie przedstawicielowi skarżącej z akt sprawy, w dniu 08.12.2011 r. pisma, które zawierało wystarczające informacje o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i związanej z nim konsekwencji dla biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej bezpodstawne jest twierdzenie, że przedstawione w tym piśmie informacje stanowią lub mogłyby stanowić zawiadomienie, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a tym samym, że jego doręczenie mogłoby zawiesić bieg terminu przedawnienia, ponieważ pismo: - nie przedstawia informacji, w jakiej sprawie zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, - wprost wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawni się z upływem podstawowego okresu przedawnienia, - nie przedstawia jakiejkolwiek informacji o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Strona skarżąca podnosi ponadto, iż z całokształtu okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że nieuprawnione jest twierdzenie o niewykonaniu usługi, czy też jej częściowym niewykonaniu. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że skutkiem działań nieuczciwych kontrahentów było wyłącznie zawyżenie należnego od skarżącej wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi. Skarżąca nie doznała natomiast uszczerbku polegającego na tym, że transportowany towar nie został dostarczony do jej zakładu (całkowite niewykonanie usługi) lub że został on dostarczony jedynie w części, czy też że nie został on rozładowany (częściowe niewykonanie usługi transportu). Zdaniem skarżącej brak precyzji organów wynika z problemów ze zinterpretowaniem istoty usługi nabywanej przez skarżącą dla potrzeb działalności gospodarczej. Podniosła, że z punktu widzenia skarżącej niezbędne jest zaopatrzenie w surowiec drzewny, który to surowiec znajduje się poza zakładem produkcyjnym. W tym celu skarżąca nabywa usługę transportu surowca z miejsca, w którym znajduje się on w momencie rozpoczęcia transportu, do zakładu wraz z odpowiednim załadowaniem towaru, jego zabezpieczeniem itp. Tak zdefiniowana usługa dostarczenia tego surowca z tartaku do miejsca prowadzenia produkcji jest niewątpliwie konieczna z punktu widzenia uzyskania przychodów z własnej działalności. Nieistotnym jest zdaniem skarżącej skąd pochodzi surowiec drzewny, a także odległość, jaką pokonał on w transporcie, zasadniczą kwestią dla wielkości produkcji jest fakt dostarczenia surowca oraz jego ilość. Niezależnie więc od tego, czy dany surowiec pochodził istotnie z tartaku A czy tartaku B i czy w związku z tym cena za transport wyniosłaby wartość X czy też Y, przychód skarżącej pozostałby niezmieniony. Zgodnie zawartymi umowami (np. § 2 ust. 1 umowy z S), istotą usługi zamawianej przez skarżącą było dostarczenie towaru do miejsca zakładu a nie przejechanie określonej liczby kilometrów. Z uwagi na to, że całość surowca drzewnego, który zamawiała skarżąca docierała do niej, nie może budzić wątpliwości, że usługa dostarczenia towaru została wykonana w całości. Istotnym elementem umowy nie jest natomiast wysokość wynagrodzenia, ponieważ jak wynika z zeznań kierownika działu zakupów surowca A.J., cenniki nie stanowiły integralnych części umów i były ustalane przez skarżącą. Podkreśliła, że stwierdzone przez skarżącą nieprawidłowości, zgłoszone natychmiast prokuraturze, dotyczyły natomiast zawyżenia przez kontrahentów wynagrodzenia, skutkującego doprowadzeniem skarżącej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Cena za transakcję zakupu surowca wraz z dostawą ustalana była w oparciu o ilość dostarczonego surowca, jego właściwości oraz przejechaną w ramach transportu odległość. Skoro zatem nieprawidłowo raportowany przez dostawców był ostatni z tych elementów, to miało to bezpośrednie przełożenie na cenę zrealizowanej usługi. Według skarżącej, gdy kierowca przywiózł zakupione odpady drzewne z miejsca załadunku do wskazanego składu surowca drzewnego, a jednocześnie oświadczył, że przewóz odbył się na odcinku 100 kilometrów, gdy w rzeczywistości "przejechanych" zostało jedynie 75 km, nie sposób twierdzić, jak to czyni Dyrektor IS, że transakcje dostawy surowca udokumentowane na spornej fakturze nie zostały zrealizowane, skoro surowiec drzewny został przywieziony do magazynów. Podkreśliła, że wielokrotnie wskazywała, iż jedyną przesłanką i celem poniesienia spornych wydatków w pełnej wysokości (tj. wynikającej z wystawianych przez kontrahentów faktur) było nabycie usług transportowych, które zostały zrealizowane. Usługi te związane były z uzyskiwanymi przez K przychodami z prowadzonej działalności. Zdaniem skarżącej wszystkie warunki określone w art 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały spełnione. W świetle zasad doświadczenia życiowego, trudno jest twierdzić, że intencją skarżącej w momencie ponoszenia wydatku nie było dążenie do uzyskania przychodu, a doprowadzenie do dodatkowego, bezpodstawnego przysporzenia po stronie kontrahentów. Nie sposób tego pogodzić ze zgłoszeniem faktu podejrzenia popełnienia przestępstwa na jej szkodę oraz późniejszego skazania wybranych osób z jednoczesnym zasądzeniem na jej rzecz odszkodowania. Odmowa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o to, że wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest intencja towarzysząca poniesieniu kosztu, która powinna być dodatkowo oceniana na moment podjęcia decyzji o poniesieniu danego wydatku. Wskazała również, że obecnie usiłuje uzyskać w procesach karnych odszkodowania celem rekompensaty strat poniesionych w związku z oszustwem popełnionym na jej szkodę. Odszkodowania te stanowią przychód podatkowy równoważąc tym samym rozpoznane wcześniej koszty uzyskania przychodów. O ile u skarżącej uzyskane kwoty z odszkodowań będą traktowane jako przychód, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spornych kwot spowoduje (wobec opodatkowania przychodów) zachwianie funkcjonowania systemu podatku dochodowego od osób prawnych, powodując nieuzasadnione uszczuplenie po stronie skarżącej, którego beneficjentem stałby się Skarb Państwa. Tym samym zdaniem skarżącej będąc ofiarą oszustwa w zakresie rozliczeń podatkowych będzie obarczana odpowiedzialnością za cudze przestępstwa w dwójnasób: raz poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania opodatkowanego przychodu, drugi raz poprzez pomniejszenie kwot uzyskanego odszkodowania o należny podatek. Wskazała również, że skarżąca zaliczała do kosztów uzyskania przychodów kwoty, które były rozliczone przez kontrahentów w ich ewidencjach księgowych jako przychód, a podatek był faktycznie uiszczany. W konsekwencji czego skarżąca nie odnosiła korzyści (a wyłącznie stratę), nie powstał żaden uszczerbek po stronie Skarbu Państwa. Podkreśliła że spółka nie miała rzeczywistej, ani ekonomicznej możliwości kontroli każdej realizowanej dostawy. Wobec tego, przywoływanie przez organ podatkowy argumentu, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności, a przez to przyczyniła się do oszustwa, nie znajduje uzasadnienia. Skarżąca zarzuciła również, że zeznawanie nieprawdy w toku wyjaśnień składanych przez oskarżonych nie podlega odpowiedzialności karnej. W przypadku składania przez te osoby zeznań w ramach innych postępowań (także kontrolnych i podatkowych), odpowiedzialność karna jest wyłączona z racji gwarantowanego prawa do obrony i braku obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Organ podatkowy zignorował bez wyjaśnienia przyczyn, zeznania składane w postępowaniu podatkowym przez osoby niebędące oskarżonymi o popełnienie przestępstwa, pomimo tego, że są one być bardziej wiarygodne, niż wyjaśnienia broniących się przed odpowiedzialnością karną podejrzanych, którzy próbują uzyskać jak najniższy wymiar kary, poprzez wykazywanie mniejszej winy po swojej stronie. Wskazała, iż zgodnie z art. 11 ustawy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a pośrednio, zasadę tę należy stosować także do organów, których rozstrzygnięcia podlegają kontroli ze strony sądu administracyjnego. Powoływanie się na związanie prawomocnymi wyrokami sądów karnych przez organ podatkowy stanowi nadużycie z uwagi na akcentowany w decyzji zakres tego związania. Zakres mocy wiążącej wyroków dotyczy wyłącznie faktu popełnienia przestępstwa, nie zaś wpływu tego faktu na potrzeby badania prawidłowości rozliczeń podatkowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają żadnych wyłączeń odnośnie wydatków poniesionych wskutek oszustwa popełnionego na szkodę podatnika. Nie ma zatem związku między związaniem organu wyrokiem co do faktu popełnienia przestępstwa, a wydanym przez niego rozstrzygnięciem. Wskazała również że wyroki skazujące były wydawane w oparciu o art. 286 § 1 Kodeksu karnego, Jednym z koniecznych znamion oszustwa jest brak świadomości pokrzywdzonego. Skoro ustalenia co do popełnienia czynu zabronionego wiążą sąd administracyjny i pośrednio organy podatkowe, to zakresem związania jest objęte przede wszystkim wypełnienie znamion czynu zabronionego, co jednoznacznie dowodzi braku świadomości skarżącej o zawyżaniu wynagrodzenia przez kontrahentów. Stwierdziła że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy usiłuje wykazać, że skarżąca wiedziała o zawyżaniu ceny, co samo w sobie stanowi o naruszeniu zasady związania orzeczeniami sądów karnych. Zarzuciła również, że pogląd co do tego, że powołane w zaskarżanej decyzji wyroki pozwalają na przyjęcie, iż sfałszowane zostały wszystkie dokumenty objęte aktem oskarżenia stanowi naruszenie przepisów postępowania. Prawomocne wyroki, które zostały dotychczas wydane stanowią bowiem wyłącznie wycinek wszystkich postępowań karnych i dotyczą jedynie osób, które dobrowolnie przyznały się do popełnienia oszustwa. Podkreśliła, że do dnia dzisiejszego nie stwierdzono prawomocnymi wyrokami faktu popełnienia oszustwa przez J.S. czy A.L.. Nie udowodniono także, że ustalenia prokuratury są w pełni prawidłowe. Zarzuciła również, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano jakichkolwiek czynności mających na celu powiązanie zapadłych wyroków karnych z konkretnymi fakturami. Skarżąca zarzuciła również, iż w treści zaskarżonej, brak jest odniesienia się do konkretnych dowodów. Organ podatkowy bowiem przyjmuje pewne wnioski, a jednocześnie nie wskazuje, na podstawie jakich dowodów je wywodzi. Wskazuje, że wyjaśnienia oskarżonych w postępowaniu karnym są powoływane zbiorczo, bez jakichkolwiek cytatów oraz bez wskazania konkretnych dokumentów, w których można odnaleźć ich treść np. daty przesłuchania, strony protokołu , co w istotny sposób ogranicza możliwość prowadzenia polemiki z tak wyrażanymi argumentami. Organ podatkowy nie odniósł się również do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 ordynacji podatkowej formułowanych w odwołaniu, tym samym naruszając te zasady. Dokonał radykalnej zmiany swojego stanowiska w stosunku do tego, które zawarte było w decyzjach z [...].03.2011 r. i z dnia [...].04.2012 r. przy jednoczesnym braku jakichkolwiek istotnych zmian w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Skarżącej zestawienie wszystkich rozstrzygnięć organu dowodzi, że istniały istotne wątpliwości, co do tego czy zawyżenie ceny można definiować jako niewykonanie usługi w części? czy takie zawyżenie będzie miało wpływ na możliwość ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów? czy w końcu przychód zrealizowany z tytułu odszkodowań wpływa na przedmiotową sprawę ? Co do zarzutu dotyczącego zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2.046.782,20 zł poniesionych z tytułu nabycia usług doradztwa informatycznego wynikających z umowy z dnia 28.09.2004 r. zawartej pomiędzy skarżącą a IM sp. z o.o. skarżąca wskazała, iż organ instancji nie kwestionuje samego związku wydatków poniesionych na rzecz IM o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ przyjmuje, że nabyte od IM prace doprowadziły do wytworzenia nowej, kompletnej i zdatnej do używania wartości niematerialnej i prawnej, niewykorzystywanej wcześniej przez skarżącą w prowadzonej działalność gospodarczej. Wskazała bowiem, że w odniesieniu do wartości niematerialnych nie można ulepszyć wartości niematerialnych i prawnych powołując się na interpretację Ministra Finansów z dnia [...].05.1996 r. nr [...]. Podniosła, iż poszczególne moduły SAP nie stanowiły odrębnych licencji na ich użytkowanie, ale objęte były jedną, zbiorczą licencją, która ujęta została w ewidencji WNiP jako całość i już wówczas nie tylko była gotowa do używania, ale też faktycznie była użytkowana. Cały materiał dowodowy jak wskazała, opiera się na dokumentach księgowych rejestrowanych w systemie SAP. Podkreśliła, iż wbrew stwierdzeniom organu, z treści umowy na doradztwo IT, w zakresie definiującym jej przedmiot, wynika wprost, iż przedmiotem umowy było świadczeni9e usług konsultacyjnych, a zatem usług doradczych. Zdaniem skarżącej usługi te zmierzały do odpowiedniej adaptacji zdefiniowanych na poziomie Grupy K reguł w środowisku systemu SAP, co jest powszechne przyjętym podejściem stosowanym w informatyce w przypadku podmiotów o zasięgu międzynarodowym. Przełożenie standardów Grupy K będące przedmiotem umowy na doradztwo IT było dostosowaniem systemu Sap posiadanego i użytkowanego przez skarżącą nieprzerwanie od 1999 r. Zarzuciła, iż ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie nabycia przez skarżącą autorskich praw majątkowych w związku z umową na doradztwo IT nie mają żadnego oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ podatkowy nie wskazał w tym zakresie konkretnych dowodów i pominął przedstawioną przez skarżącą opinię sporządzoną przez specjalistów prawa autorskiego tj. profesorów J.B. i R.M.. Podniosła, iż niezależnie od treści § 9 umowy na doradztwo IT oraz użycia w umowie sformułowania "wdrożenie", mając na uwadze fakt, iż efektem prac realizowanych przez pracowników IM nie było powstanie utworów, nie doszło więc do przeniesienia praw autorskich na skarżącą, bowiem nie można przekazać czegoś, co nie istnieje. Organ podatkowy pominął ten aspekt w decyzji i nie odniósł się do kwestii braku praw autorskich w wyniku usług realizowanych przez IM. Wskazała że brak podstaw do formułowania wniosku o wadliwości ksiąg zgodnie z art. 193 § 3 ordynacji podatkowej, skoro skarżąca poniosła koszt usługi, która wykorzystała do osiągania przychodu, a która doprowadziła do powstania nowej wartości niematerialnej i prawnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wskazał że przeprowadzone postępowanie wykazało, że przy świadczeniu usług transportowych na rzecz skarżącej miało miejsce fałszowanie dokumentów towarzyszących tym usługom (dokumentów WZ i dowodów pobrania) w taki sposób, aby świadczyły one o zakupie towaru w tartakach dalej położonych od [...] niż te, w których w rzeczywistości miał miejsce zakup surowca. Ustalenia w ww. zakresie znajdują potwierdzenie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy w postaci m.in. zeznań świadków, wyjaśnień skrzącej oraz dowodów przejętych z postępowania przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2011r. W oparciu o w/w materiał dowodowy ustalono, że firmy: P.H.U. S J.S., A.L. Usługi oraz Transport J.B. i R.B., świadcząc usługi transportowe na rzecz skarżącej, fałszowały dokumenty transportowe, poprzez wpisywanie innego miejsca załadunku towaru niż miejsce, w którym w rzeczywistości odbywał się ten załadunek. Prokuratura Okręgowa, sporządziła w tej sprawie akt oskarżenia, Nr [...], w którym wskazano 97 osób odpowiedzialnych za posługiwanie się sfałszowanymi dokumentami. Zgodnie z treścią aktu oskarżenia przedmiotem dochodzenia były transporty zrealizowane w okresie od [...].01.2004 r. do [...].03.2007 r. Okoliczności dotyczące fałszowania dokumentów transportowych, potwierdzają również włączone do akt niniejszej sprawy prawomocne wyroki Sądu Okręgowego: z dnia [...] maja 2010 r., Sygn. akt [...], z dnia [...] września 2010 r., Sygn. akt [...], z dnia [...] maja 2011 r., Sygn. akt [...], z dnia [...] grudnia 2010 r., Sygn. akt [...], z dnia [...] lipca 2011 r., Sygn. akt [...], skazujące wymienione w nich osoby oskarżone o posługiwanie się sfałszowanymi dokumentami związanymi z usługami transportowymi świadczonymi na rzecz skarżącej. Ustalenia w/w prawomocnych wyroków skazujących, wydanych w postępowaniu karnym wiążą organy podatkowe, jak i sąd administracyjny, na podstawie art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia dokumenty w postaci dowodów pobrania i dowodów WZ mających potwierdzić miejsce załadunku towaru transportowanego do siedziby skarżącej. Wobec powyższego skarżąca do kosztów uzyskania przychodu zaliczyła kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez J.S. i A.L., dotyczące m.in. transportów, w przypadku których w/w prawomocnymi wyrokami karnymi stwierdzone zostało fałszowanie dowodów pobrania towarów oraz dowodów WZ w zakresie wskazania miejscowości załadunku surowca drzewnego. Podkreślił że formularze faktur za w/w usługi z podaną miejscowością załadunku, długością trasy oraz ceną ustaloną na podstawie obowiązującego cennika, były drukowane w siedzibie skarżącej, a następnie były przekazywane kontrahentom w celu ich podpisania oraz wpisania numeru faktury. Z skanów faktur VAT wystawionych przez P.H.U. S J.S., A.L. Usługi oraz Transport J.B. i R.B. na rzecz skarżącej za transport wynika, że każda faktura zawierała kilkanaście pozycji dotyczących transportów wykonanych w okresach półmiesięcznych. Poszczególne pozycje tych faktur zawierały m.in.: "Nr kwitu, data Kw, Miejsce załadunku, km, Specyfikacja, Towar/Usługa, SWW/PKWiU, Ilość jedn., cenajedn., wartość netto, VAT %, kwota podatku, wartość brutto". Z treści ww. faktur wynika zatem, że poszczególne usługi transportowe wykazane w pozycjach tych faktur identyfikowały m.in. takie dane jak miejsce załadunku oraz długość przejechanej trasy wyrażonej w km. Dane powyższe, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, były ustalane na podstawie dokumentu o nazwie kwit przyjęcia. Kwit przyjęcia był natomiast sporządzany przez pracownika skarżącej na podstawie dokumentów dostarczonych przez kierowców w postaci dokumentu WZ z tartaku i karty/dowodu pobrania towaru. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w przypadku niektórych transportów wykonanych na rzecz skarżącej przez P.H.U. S J.S. oraz A.L. Usługi, na dokumentach WZ oraz dowodach pobrania towarów, stanowiących podstawę sporządzania i drukowania przez skarżącą formularzy faktur VAT za usługi, podawane było nieprawidłowe miejsce załadunku. Organ stwierdził, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki z faktur VAT od P.H.U. S J.S. A.L. Usługi oraz Transport J.B. i R.B. za usługi transportowe, które zostały wystawione na podstawie dokumentów przewozowych, w stosunku do których prawomocnymi wyrokami karnymi zostało orzeczone, iż zostały sfałszowane w zakresie wskazanego na tych dokumentach miejsca załadunku surowca drzewnego. Wystawione na podstawie ww. dokumentów faktury również zawierają nie odpowiadające rzeczywistości dane w postaci miejsca załadunku, a tym samym podanej na fakturze ilości kilometrów automatycznie przypisywanej podawanym na dokumentach miejscach załadunku. Tak więc dokumentują usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wskazane pozycje faktur VAT od P.H.U. S J.S., A.L. Usługi oraz Transport J.B. i R.B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdarzenia ujęte w tych pozycjach faktur, tj. usługa transportowa ze wskazanego na fakturze miejsca załadunku i o podanej na fakturze długości trasy nie odbyła się. Z powyższego wynika, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym K Spółka z o.o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu faktury, w których firmy transportowe podawały fałszywe miejsce załadunku towaru. Faktura wskazywała trasę, na której w rzeczywistości nie odbywał się transport. Spółka ujęła więc w księgach faktury, w których wskazano nieprawdziwą treść operacji gospodarczej. Tak więc na podstawie posiadanych dowodów ustalono które pozycje na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla każdego kwestionowanego transportu wyliczono wartość zawyżenia wynagrodzenia, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynagrodzenia za usługę wynikającą z faktury a faktyczną należnością za rzeczywiście wykonaną usługę. Natomiast z kosztów uzyskania przychodu wyłączono jedynie wartość usługi, jaka w rzeczywistości nie miała miejsca. Organ uznał za nie uzasadnione zarzuty aby miał przyporządkować do konkretnych wyroków poszczególne dowody pobrań a tym samym pozycje kwestionowanych faktur. W postępowaniu karnym prokuratura wykazała szereg transportów do których udało się ustalić faktyczną trasę przejazdu transportu drzewnego i na tej podstawie ustalono kwotę zawyżenia do poszczególnych transportów. Na tej podstawie również organ kontroli skarbowej ustalił, które transporty dotyczyły badanego okresu co znalazło odzwierciedlenie w jego decyzji. Bez znaczenia jest również to, iż wyroki nie zapadły jeszcze do wszystkich oskarżonych w sprawie. Wyroki są jednym z wielu dowodów podlegających ocenie w toku postępowania. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił bowiem na wykazanie szeregu transportów do których w ocenie organów obydwu instancji po za sporem pozostaje faktyczne miejsce załadunku a w konsekwencji faktyczna wartość wykonanej usługi. Wbrew zarzutom skargi powołanie się prze organ odwoławczy na art. 11 ustawy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stanowi nadużycia. Organ wskazał, że wyroki potwierdzają fakt, iż faktury VAT w wielu przypadkach wystawiane były na podstawie sfałszowanych dokumentów źródłowych. Na powyższe stwierdzenie nie ma wpływu wiedza bądź niewiedza Spółki w w/w. okresie. Zgodnie z art. 193 § 2 ordynacji podatkowej oraz art. 24 ustawy o rachunkowości jako warunek uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne, jest zgodność ich zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma znaczenia z punktu przepisów prawa podatkowego czy podatnik w sposób zawiniony czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji tzn., że ich wystawca nie wykonał usługi w zakresie wskazanym na fakturze. Fakt, iż skarżąca została oszukana przez wystawcę zakwestionowanych faktur, czy też wiedziała, że nie są one rzetelne, nie ma wpływu na prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego. Ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym też z wyborem partnerów w interesach ponosi wyłącznie podatnik i niedopuszczalne jest przenoszenie skutków nieudanego wyboru na budżet państwa. Sama faktura w przypadku wątpliwości w zakresie realizacji transakcji nie może być wyłącznym dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury czy zawarcia umowy; rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym. Organ podkreśli, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym, tzn., że jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W ocenie organu zapłaty za usługę transportową, która w rzeczywistości nie miała miejsca nie można uznać za wydatek związany z przychodem. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że surowiec dotarł do skarżącej w wyniku wykonania innej usługi transportowej niż usługi wskazane w treści wymienionych pozycji faktur. Podnoszona przez skarżącą okoliczność zapłaty za sporne faktury w niniejszej sprawie oznacza natomiast, że miał miejsce przepływ środków pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami tytułem zapłaty za faktury, które nie we wszystkich pozycjach odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Fakt zapłaty za te faktury, w świetle poczynionych ustaleń, z których wynika, iż transport wskazany w wymienionych pozycjach faktur w rzeczywistości nie odbył się, pozostaje zatem bez wpływu na wynik sprawy, gdyż nie jest w stanie podważyć poczynionych ustaleń w zakresie braku zgodności treści faktury z rzeczywistością. Okoliczność, że kwestionowane pozycje faktur odzwierciedlały dane z dokumentów źródłowych zewnętrznych przedstawianych skarżącej przez kierowców, w sytuacji, gdy w/w dokumenty źródłowe zawierały fałszywe dane w zakresie miejsca załadunku, oznacza natomiast, iż zarówno w/w dokumenty źródłowe, jak i sporządzane na ich podstawie poszczególne pozycje faktur VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organ odkreślił, iż w sprawie nie jest podważany fakt dostarczenia do skarżącej towaru. Wskazał, iż zapłata za towar jest niekwestionowanym kosztem podatkowym skarżącej. Przedmiotem sporu jest natomiast zaliczenie do kosztów podatkowych kwot wynikających z w/w faktur, co do których nie ma wątpliwości, że usługi, nimi udokumentowane, zostały wykonane w innym zakresie. Wydatek dotyczący tej części usługi, która w rzeczywistości nie miała miejsca nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem organu skarżąca miała wiedzę o fałszowaniu przez dostawców dokumentów o czym świadczą zeznania świadków w szczególności zeznania św. K. i W., którzy wskazali, iż już w marcu 2005 r. była "wpadka" z fałszywi dokumentami. Zdaniem organu fakt, że wystawcy faktur ujęli je w swoich ewidencjach i opodatkowali podatkiem dochodowym nie budzi wątpliwości, jednakże nie ma wpływu na ich rzetelność. Wbrew twierdzeniom skarżącej fakt, iż organ kontroli skarbowej w protokole kontroli u wystawcy faktur stwierdził, iż zewidencjonowano i opodatkowano wszystkie faktury nie jest jednoznaczne ze stwierdzeniem, że są one rzetelne. Okoliczność, że towar został dostarczony do skarżącej nie oznacza, iż usługa transportowa została wykonana w zakresie wynikającym z faktury. Organ podkreślił, że nie zakwestionowano skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatku dotyczącego transportu surowca. Zakwestionowano go jedynie w części, w jakiej nie został on wykonany. W tej części bowiem wydatek nie spełnia podstawowej przesłanki z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Natomiast fakt, iż usługa transportowa miała inny przebieg niż dokumentują to w/w faktury pozostaje poza sporem przedmiotowej sprawy. Nie mają wpływu na rozstrzygnięcie również otrzymywane przez skarżącą odszkodowania. Dla prawidłowej prezentacji przychodów i kosztów istnieje odrębny obowiązek ewidencji zdarzeń gospodarczych. Otrzymane odszkodowanie, nie wpływa na ustalenia postępowania dotyczącego roku obejmującego okres od [...].01.2004 r. do [...].09.2005 r. Co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na wdrożenie programu komputerowego SAP, organ ustalił, iż zebranego materiału dowodowego nie wynika aby skarżąca we własnym zakresie wdrożyła licencję przed wprowadzeniem jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Organ wskazał nadto, iż wdrożenie nowych funkcjonalności SAP wynika bezpośrednio z umowy zawartej pomiędzy IM Sp. z o.o. i skarżącej. Przedmiotem tej umowy było określenie zasad świadczenia przez IM na rzecz skarżącej usług konsultacyjnych w celu wdrożenia Systemu SAP w zakresie. W umowie zawarto ogólny plan projektu z realizacją i implementacją etapu I i II. Datę zakończenia I etapu ustalono na [...].12.2004 r., etapu II na [...].02.2005 r., a start systemu na [...].03.2005 r. Stosownie do określonego planu realizowano prace, wystawiono faktury VAT i dokonywane były płatności. Według organu zebrane dowody świadczą, iż wdrożenie oprogramowania SAP w ramach umowy z dnia [...].09.2004 r. wiązało się z zakupem w dniu [...].09.2003r. nowej licencji SAP, poszerzonej o liczbę użytkowników i funkcjonalności. Podkreślił iż strona skarżąca na poparcie twierdzenia, iż ww. licencja została wdrożona do dnia wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych nie przedłożyła żadnych dowodów. Nie zgodził się z twierdzeniem, iż dowodem na wdrożenie licencji jest jej wprowadzenie do ewidencji. Zgodnie z przepisami art. 16g ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia m.in. składników zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności (...) instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych (...). Wydatki na zakup licencji na system SAP, poniesione przez Spółkę w roku 2003 i wcześniej, jeśli program nie został zainstalowany i wdrożony do używania, nie kwalifikowały się do wartości niematerialnej i prawnej i nie powinny być też amortyzowane. Stosownie bowiem do przepisów art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, amortyzacji podlegają nabyte licencje, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. W toku postępowania skarżąca przedłożyła sporządzoną na jej zlecenie opinię z dnia [...].08.2010r. wraz z opinią uzupełniającą z dnia [...].03.2012r. autorstwa prof. dr hab. J.B. i prof. dr hab. R.M., mająca potwierdzać, iż wyniku umowy z dnia [...] września 2004r. pomiędzy IM Sp. z o.o. A K Sp. z o.o. nie została stworzona nowa wartość niematerialna i prawna. Zdaniem organu z zakresu prac określonych w umowie, z faktur (nr [...] z dnia [...].02.2005r. oraz nr [...] z [...].06.2005 r.) wystawionych przez IM Sp. z o.o., a także z zeznań świadków pracowników K i IM wynika, że poniesione przez spółkę wydatki dotyczyły wdrożenia nowego systemu informatycznego związanego z zakupem licencji SAP w dniu [...].09.2003 r. Organ nadto podkreślił iż licencja została wprowadzona do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w dniu [...].11.2003 r. tj. w roku nie objętym kontrolą podatkową a z informacji uzyskanych od skarżącej wynika, że wszystkie dokumenty księgowe z 2003 r. zostały zutylizowane z uwagi na przedawnienie przedmiotowego okresu. Z tego też względu nie zakwestionowano odpisów amortyzacyjnych od zakupionej licencji SAP. Co do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wskazał iż przedmiotem postępowania było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy od [...].01.2004r. do [...].09.2005 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na to, że termin złożenia zeznania CIT-8 i termin płatności podatku przypadał ostatecznie na dzień [...].01.2006 r., to termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego spółki, którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej upływa z dniem [...].12.2011 r. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art.70 § 2 do § 6 ww. ustawy. Zgodnie z ww. art. 70 § 6 pkt 1, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art.70 § 7 pkt 1 cyt. ustawy przewiduje, iż termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy i z informacji przekazanych przez organ podatkowy wynika, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postanowieniem z dnia [...].10.2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe Organ dodał iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazanym przez skarżącą nie wskazano w jakiej formie podatnik ma otrzymać taką informację. Podkreślić należy, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, póz.1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz.1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art.70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W w/w wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również, zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy. Kierując się wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie w/w poinformowanie skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego winno zatem nastąpić najpóźniej do dnia 31 grudnia 2011 r. W aktach sprawy znajduje się pismo organu podatkowego z dnia [...].10.2010r z którego wynika że w związku z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącej w dniu [...].10.2010r zostało wszczęte postepowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Kserokopia tego pisma została wydana na wniosek A.D. w dniu 8.12.2011r która była umocowana do działania w imieniu spółki. W związku z tym zdaniem organu doszło do skutecznego zawieszenia postępowania. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Sąd stwierdził, iż decyzja organu narusza prawo, a postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego. Jednakże nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zarzut ten okazał się nie uzasadniony. Bezspornym jest, zgodnie z wywodami organu jak i skarżącej, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres którego dotyczy postępowanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011r., gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Jednakże, zdaniem organu bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Pokreślić należy że skarżąca powzięła informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z pisma Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2010r. Kserokopia powyższego pisma została wydana w dniu 8.12.2011r A.D., upoważnionej do działania w imieniu spółki. Strona skarżąca natomiast argumentowała, że postępowanie to nie uległo zawieszeniu, a tym samym w sprawie winno mieć zastosowanie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazała, że niedopuszczalnym jest twierdzenie , że skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania poprzez wydanie przedstawicielowi skarżącej w dniu 8.12.2011r pisma z dnia [...].10.2010r., bowiem nie zawierało ono dostatecznych informacji co do tego w jakiej sprawie postępowanie zostało wszczęte i nie przedstawia informacji o skutku wszczęcia postępowania.. W związku z powyższym należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), w którym wskazano, że art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. i znajdującym zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Jak dodatkowo zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, "stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. (...) Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie". Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji); oznacza to, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa charakter prawotwórczy (por. wyrok NSA z 9 października 2012 r., I FSK 2132/11). Wobec powyższego, mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej.. Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2011 r. Okolicznością bezsporną jest, wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe oraz przedłożenie A.D. jako przedstawicielowi skarżącej pisma z dnia [...].10.2010r z którego wynika iż w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej, zakończonym decyzją nr [...] z dnia [...].06.2010r, w dniu [...].10.2010r zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowej. Trzeba zaznaczyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego" (tak Trybunał w sprawie P 30/11). Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to zawieszenia podatnik nie ma świadomości. W rozpatrywanej sprawie, co należy podkreślić wszczęto postępowanie w sprawie, co wynika z pisma z dnia [...].10.2011r. Dodać należy iż doszło ponadto do przedstawieniu zarzutów jednemu z członków zarządu skarżącej, co prawda w innym przedmiocie postępowania, bowiem dotyczyło to zobowiązania w podatku VAT, oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...].10.2005r do [...].09.2006r, jednak nie sposób zauważyć, że zarzuty dotyczyły stanu faktycznego zbieżnego z stanem faktycznym w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art.70 § 6 pkt.1 ordynacji podatkowej. Skarżąca akcentowała w skardze kwestię prawidłowości zawiadomienia skarżącej spółki, podkreślając wadliwość zawiadomienia wskazanego przez organ. Tak więc należy zauważyć, że pismo z dnia [...].10.2010r odebrała A.D., będąca dyrektorem finansowym spółki, a jednocześnie członkiem jej zarządu. Natomiast zgodnie z art. 38 k.c. wynika że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast z art. 205 § 2 wynika, że oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Podkreślić należy, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. IV CSK 486/11, stwierdził (...) w judykaturze Sądu Najwyższego podziela się zastosowanie art. 61 zdanie pierwsze k.c. w drodze analogii do oświadczeń wiedzy (zob. wyroki z dnia 27 stycznia 2000 r., II CKN 702/98, OSNC 2000/9/154; z dnia 10 października 2002 r., I CKN 1776/00, OSNC 2004/2/23; z dnia 6 lutego 2009 r., IV CSK 271/08, OSNC-ZD 2010/2/32). Ponieważ oświadczenie wiedzy nie jest oświadczeniem woli, nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące reprezentacji osoby prawnej. Wskazany w (...) art. 205 § 2 k.s.h. normuje reprezentację bierną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością polegającą na przyjmowaniu oświadczeń woli składanych spółce..(...), nie można wykluczyć jego zastosowania do przyjęcia oświadczenia wiedzy.( LEX 1243071). Z powyższego wynika, że organ prawidłowo przyjął, iż zawiadomienie jednego z członków zarządu, które ma niewątpliwie co najmniej charakter oświadczenia wiedzy, jest także skierowane do osoby prawnej, która z istoty swojej konstrukcji prawnej działa poprzez organy w tym zarząd. Zgodnie z art. 18. § 1. k,s.h. członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Zbędne jest więc aby, poza zawiadomieniem członka zarządu, oddzielnie zawiadamiano o fakcie wszczęcia postępowania spółkę, skoro także członek zarządu jest uprawniony do otrzymywania kierowanych do spółki oświadczeń wiedzy. W skardze akcentowano mocno fakt iż pismo z dnia [...].10.2011 roku nie wymogów zawiadomienia o którym mowa w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z powodu braku informacji w jakiej sprawie postępowanie zostało wszczęte. Otóż, jak wynika z tegoż pisma, organ informuje, że w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej, które zostało zakończone decyzją nr..... z dnia [...].06.2010r. w dniu [...].10.2010r zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie jest więc zasadny zarzut, iż pismo to nie wskazuje przedmiotu sprawy w której wszczęto postępowanie, bowiem w jego treści jest wymieniony numer sprawy i data wydania decyzji, co niewątpliwie pozwala na określenie sprawy której postępowanie dotyczy. Dodać należy ze jeżeli powiąże się treść art. 70 § 6 pkt. 1 ordynacji podatkowej wskazanej przez skarżącą / ‘ jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąze się z niewykonaniem tego zobowiązania"/ z informacją co do decyzji z dnia [...].06.2010r której przedmiotem było określenie zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych to treść pisma z dnia [...].10.2010r nie pozostawia wątpliwości co do tego w jakim przedmiocie wszczęto postępowania karno-skarbowe. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Kwestią sporną jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.679.369,18 zł wynikającej z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo S J.S., Usługi A.L. oraz Transport J.B. i R.B. z tytułu usług transportowych w zakresie dostaw surowca drzewnego. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Tak więc wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli został faktycznie poniesiony, a jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nadto nie może on znajdować się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych koniecznym jest, by z okoliczności sprawy można było jasno wywieść jego wysokość, określić strony uczestniczące w transakcji, a także ustalić związek danego wydatku z osiągniętym przychodem oraz na czyją rzecz został on poniesiony. Organy podatkowe mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji podatkowej pod kątem spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku w rachunku podatkowym. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika będzie stanowił koszt uzyskania przychodów. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego w tym przypadku polegającego na świadczeniu usług transportowych na konkretnej trasie, wynikającej z rzeczywistego położenia punktu odbioru surowca i położenia punktu do którego surowieć miał być dostarczony, u konkretnego usługodawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie operacji. Skarżąca korzystała z usług transportowych świadczonych m.in. przez: Przedsiębiorstwo S J.S., Usługi A.L. oraz Transport J.B. i R.B.. Firmy te świadczyły usługi transportowe w zakresie dostaw surowca drzewnego. Przedsiębiorstwo S J.S. świadczyło usługi transportowe przy pomocy podwykonawców - firm transportowych, w tym firm: Usługi A.L. oraz Transport J.B. i R.B.. Należność za wykonane usługi transportowe była wyliczana na podstawie przedkładanych dokumentów przewozowych, dokumentów WZ i wystawianych na ich podstawie przez skarżącą kwitów przyjęcia towaru. Wartość usługi liczona była na podstawie ilości surowca i stawki wynagrodzenia wynikającej z cenników usług transportowych przedstawionych przez skarżąca. Stawki przeliczeniowe zależały od odległości i rodzaju przewożonego surowca. Zauważyć należy, że wynikiem zawyżania stawek za usługi transportowe był akt oskarżenia sygn. [...] skierowany do Sądu Okręgowego. Zarzuty aktu oskarżenia dotyczyły zawyżania ceny za usługę transportową poprzez wskazywanie na dokumentach przewozowych innych, bardziej odległych miejscowości, niż te, z których rzeczywiście pobierano towar i przewożono do Spółki. Dotyczył on okresu od [...].01.2004 r. do [...].03.2007 r. Również w ramach czynności kontrolnych sprawdzono faktury za usługi transportowe i wyodrębniono te, które były zrealizowane w badanym roku podatkowym. Dla każdego kwestionowanego transportu wyliczono wartość zawyżenia wynagrodzenia, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynagrodzenia za usługę wynikającą z faktury a faktyczną należnością za rzeczywiście wykonaną usługę. Wartość dostarczanego asortymentu surowca oraz usług transportowych ustalana była na podstawie cennika stosowanego przez skarżącą. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawiane były dwie faktury, jedna za dostarczany surowiec, druga za jego transport. Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał iż w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia między stronami, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Skarżąca bowiem była zobowiązana do uiszczenia należności m.in. za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego do punktu składowania skarżącej. Odwołując się do brzmienia art. 15 u.p.d.o.p. należy podkreślić że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, iż wydatki poniesione przez skarżącą w części dotyczącej zawyżonego wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie mogły mieć wpływu na wysokość przychodów osiągniętych przez skarżącą. W sytuacji gdyby wykonując usługi transportowe usługodawcy nie zawyżali wynagrodzenia za wykonane usług transportowe przychód skarżącej pozostałby na tym samym poziomie, na co zresztą wskazuje skarżąca. Z tego też należy wywieść wniosek, iż wydatki powyższe nie zostały poczynione w celu osiągnięcia przychodu. Były to wydatki poczynione na skutek popełnionego przestępstwa, pozostając bez wpływu na osiągane przychody przez skarżącą. Podkreślić należy, iż w postępowaniu nie jest sporne to, że dostawy surowca drzewnego zostały wykonane. Nie podlega kwestii również i to, że dostawcy zawyżali liczbę kilometrów będących podstawą kalkulacji ceny za usługę transportową, co powiększało wydatki skarżącej. Zasadne jest stanowisko skarżącej, iż skutkiem nieuczciwych działań kontrahentów było zawyżenie należnego od skarżącej wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi i nie można twierdzić, iż nastąpiło częściowe niewykonanie usługi transportowej, bowiem zawyżenie należnego wynagrodzenia nie było objęte zakresem obowiązków określonych w umowie. Jednakże pogląd ten nie ma wpływu na fakt, że w przypadku formalnego wskazania wykonania usługi transportowej w rozmiarze większym niż rzeczywistości, skarżąca wydatkowała więcej środków niż winna wydatkować, a dokonane wydatki w tej części nie są celowe, nie służą bowiem osiągnięciu przychodu. Podkreślenie przez skarżącą, w złożonej skardze że istotą zamawianej usługi było dostarczenie towaru do miejsca zakładu skarżącej, a nie przejechane określonej liczby kilometrów, nie zmienia faktu że zapłaciła ona, na skutek popełnienia przestępstwa, za usługę więcej niż powinna. Natomiast wydatkowane środki nie miały na celu, ani tez nie przyczyniły się do uzyskaniu przychodu, bowiem przychód ten osiągnięty byłby bez ponoszenia tych wydatków. Istotą problemu bowiem przy rozważaniu zasadności ponoszonych wydatków zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest to że usługa została wykonana, a to że skarżąca uiściła za powyższą usługę kwoty bezprzecznie wyższe niż powinna. Na fakt nie zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma wpływu to, że cenniki za zakup surowca i jego transport nie były integralną częścią umowy zawartej przez skarżącą. Nie ulega wątpliwości iż w stosunkach handlowych strony umowy zaakceptowały ich postanowienia i posługiwały się tymi cennikami, a na ich podstawie dokonano rozliczeń wykonanych usług. Dodać również należy, że określenie zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierające zwrot "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" zawiera element obiektywizmu. Tak więc to czy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu są w rzeczywistości tymi kosztami nie jest uzależnione od subiektywnego odczucia skarżącej, jak również od jej subiektywnego przeświadczenia że w momencie ponoszenia wydatku był on ponoszony w celu osiągnięcia przychodu. Istotne jest to, czy w obiektywnie dany wydatek służy osiągnięciu przychodu. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej, że przyznane odszkodowanie zostanie zaliczone do przychodów spółki, należy podkreślić iż przyporządkowanie podatkowe kwot otrzymanych od podmiotów zawyżających wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług transportowych nie jest przedmiotem tegoż postępowania i nie może mieć na niego wpływu. Kwestia przyporządkowania otrzymanych kwota zaktualizuje się w rozliczeniu za okres w którym dane kwoty zostaną otrzymane przez skarżącą. Zasadnym okazał się natomiast zarzut odnoszący się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na wdrożenie programu komputerowego w kwocie 2.046.782,20 złotych. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał, ocenić charakter wykonanych usług. Wskazał że na podstawie zakresu prac określonych w umowie, a także z w/w faktur dotyczących wynagrodzenia za wykonanie umowy wynika, że poniesione wydatki w ramach umowy z dnia [...].09.2004r dotyczyły wdrożenia systemu informatycznego SAP w związku z zakupem w dniu [...].09.2003r. nowej licencji SAP. W związku z tym argumentował, iż wydatki poniesione na wdrożenie systemu informatycznego nie stanowią zaś kosztów uzyskania przychodów, a zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast wydatki na zakup licencji na system SAP, poniesione przez skarżącą w roku 2003 i wcześniej, jeśli program nie został zainstalowany i wdrożony do używania, nie kwalifikowały się do wartości niematerialnych i prawnych. Nie powinny być też amortyzowane. stosownie do przepisów art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Natomiast w ocenie skarżącej wydatki te dotyczyły usprawnienia i ulepszenia wykorzystywanych już wartości niematerialnych i prawnych i stanowić winny koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Skarżąca zakwestionowała pogląd organu, zgodnie z którym nabycie licencji na system SA poniesionych w 2003r i wcześniej nie wiązało się z jego instalacją i wdrożeniem do używania, bowiem wdrożenie licencji nastąpiło na podstawie umowy zawartej z IM w dniu [...].09.2004r. Zdaniem Sądu wnioski wyprowadzone przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków i dokumentów są zbyt daleko idące, nie pozwalają na ostateczne rozstrzygnięcie zasadności zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Niezbędnym dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest bowiem przeprowadzenie innych czynności procesowych które w sposób bezsporny dałyby podstawy do pełnej oceny materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca twierdziła, iż nabyła i zamieściła w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w dniu [...].06.2000r oprogramowania SAP, oraz oprogramowanie SAP-20 w dniu [...].12.2002r,, opłatę licencyjną za oprogramowanie SAP w dniu [...].11.2003r., Interface 13 – SAP w dniu [...].09.2004r oraz w dniu [...].09.2005r SAP-Licencja –Etap 2". Twierdziła również, że w swojej działalności wykorzystuje oprogramowanie firmy SAP od 1998r. Nadto podała, że kwestie związane z zarządzaniem oprogramowaniem SAP w ramach Grupy K zostały scentralizowane, a ich konsekwencją było opracowanie i wdrożenie usprawnień operacyjnych w zakresie wykorzystania oprogramowania SAP. Prace związane z opracowaniem owych usprawnień oraz uruchomieniem funkcjonalności zakupionych w ramach licencji wykonywane były siłami własnymi, natomiast firma IM miała zapewnić wsparcie i doradztwo w tych działaniach. W aktach sprawy znajduje się umowa zawarta przez skarżącą z firmą IM z której wynika iż była zobowiązana do świadczenia na rzecz skarżącej usług konsultacyjnych w celu wdrożenia systemu SAP z szczegółowym wskazaniem na czym te usługi miały polegać, w ramach adaptacji korporacyjnego rozwiązania "T", przy uwzględnieniu lokalnych wymagań biznesowych. Z faktur wystawionych przez firmę IM wynika, iż należności dotyczyły zakończenia I i II etapu wdrożenia systemu SAP. Treść tych dokumentów może budzić wątpliwości co do rzeczywistego zakresu usług świadczonych przez firmę IM na rzecz skarżącej, tym bardziej iż skarżąca konsekwentnie twierdziła, że firma IM miała świadczyć profesjonalne wsparcie i doradztwo. Należy również zauważyć, że w swojej działalności skarżąca niewątpliwie korzystała z systemu SAP, a więc można byłoby domniemywać, iż system został wdrożony, a skarżąca korzystała z niego. W tej sytuacji powstaje zasadne pytanie z jakiego systemu skarżąca korzystała, jaki system wdrożyła i w konsekwencji jaki charakter prac miały usługi wykonywane przez firmę IM. Zdaniem Sądu charakteru tych prac nie można dostatecznie ocenić na podstawie zapisów w fakturach, czy treści umowy. Zauważyć należy, iż wpisy w fakturach są wpisami ogólnymi, nie zawierają opisu wykonanych prac. Jednocześnie jak wynika z raportu zakończenia I etapu prac z dnia [...].06.2005r celem projektu było zbudowanie systemu SAP w oparciu o rozwiązanie dla grupy K., poprawa jakości pracy z systemem SAP. Zdaniem Sądu, należyta ocena wykonanych prac, a w konsekwencji rozstrzygniecie co do właściwej kwalifikacji wydatków jest możliwe po przeprowadzeniu opinii biegłego, bowiem rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga wiadomości specjalistycznych. Co prawda skarżąca przedłożyła do akt sprawy, opinię wykonana na jej zlecenie, jednak należy podkreślić iż opinia ta wobec rozbieżności stanowisk stron może stanowić jedynie przedstawienie twierdzeń skarżącej w przedmiocie postępowania. Jednocześnie jak już zresztą wskazał organ podatkowy, rozstrzygając sprawę uprzednio, opinia ta winna być poddana analizie, celem stwierdzenia, czy zawarte w niej twierdzenia nadają się do sprawdzenia w drodze postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, tezy wynikające z tej opinii winny nasuwać organowi ewentualne podjęcie innych czynności procesowych mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu sprawy. Tak więc celem ustalenia czy skarżąca zaliczyła zasadnie do kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatkowaną w związku z umową z dnia [...].09.2004r, organ winien rozważyć powołanie biegłego celem ustalenia czy prace wykonywane przez firmę IM miały na celu wdrożenie nabytej licencji w dniu [...].09.2003r. W celu należytego przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy winien przedłożyć biegłemu kompletny materiał dowodowy, oczywiście pozostający w zasięgu organu m.in. umowę zawartą między stronami, czy też raportów z zakończenia prac przez firmę IM. Niezbędnym też wydaje się, dla tych celów ustalenie jakie konkretne czynności były wykonywane przez firmę IM i poszczególnych pracowników tej firmy, bowiem tylko na podstawie opisu wykonanych prac biegły będzie miał możliwość dokonania oceny czy prace dotyczyły wdrożenia zakupionej licencji, czy też miały inny charakter np. konsultacyjny. Nie mają natomiast tego waloru zeznania wskazujące na to czy coś zostało wdrożone czy też nie. W tym kontekście oczywiście wskazówką choć nie przesądzającą, są ujawnione już okoliczności w postaci np. zapisu § 9 umowy, czy też zapisy w fakturach, jak też raporty firmy IM. Podkreślić również należy, że wbrew twierdzeniom organu, zeznania świadków – pracowników skarżącej świadczące o braku wiedzy co do wdrożenia systemu nie dowodzą, że wdrożeniem oprogramowania SAP zajmowała się firma IM. W konsekwencji organ naruszył art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena natomiast czy nastąpiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p będzie możliwa po zebraniu całego materiału dowodowego. W konsekwencji powyższych wywodów uznać należy że zarzut naruszenia art. 193 § 3 ordynacji podatkowej w odniesieniu do wadliwości ksiąg okazał się uzasadniony, natomiast w odniesieniu do rzetelności za nie uzasadniony. Zdaniem Sądu nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie powodu zmiany uprzednio zajmowanego stanowiska. W uzasadnieniu organ znajduje się argumentacja, zdaniem organu przemawiająca za rozstrzygnięciem podjętym przez organ. Wywody te wskazują zdaniem Sądu za jakich powodów np. organ odstąpił od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czy tez odstąpił od poglądu wskazującego na to iż zawyżenie wydatków związanych z usługa transportową nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić iż odmienne rozstrzygnięcie od zapatrywań skarżącej, czy też w stosunku do poprzednich poglądów organu, nie stanowi o wadliwym uzasadnieniu. Natomiast zadaniem organu jest uzasadnienie decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, a nie uzasadnienie powodów zmiany poglądu na dany temat, które to wyjaśnienie zresztą mieści się w wyjaśnieniu podstawy prawnej i faktycznej podjętej decyzji. Co do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 196 § 3 ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż skarżąca nie kwestionuje faktu zawyżenia wynagrodzenia za usługi transportowe. To skarżąca zawiadomiła o dokonaniu przestępstwa, co dało asumpt do wszczęcia postępowania karnego. Tak więc zarzut ten jest o tyle nie istotny że kwestia zawyżenia wynagrodzenia nie jest sporna w sprawie. Dodać również należy, że organ podatkowy rozstrzygnięcie co do zawyżenia wynagrodzenia za usługi transportowe opierał na całokształcie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, a nie tylko na dowodach przejętych z postępowania karnego. Na podstawie tego materiału dokonał obliczenia kwoty zawyżenia. Powyższe uwagi odnoszą się również do zarzutu naruszenia art. 11 ppsa W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić uwagi co do zebrania materiału dowodowego w szczególności co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.