I SA/Bk 209/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty i kwiecień 2008 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].07.2011 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej I. B. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2011 r. i określił pani I. B. (dalej jako "Skarżąca"), zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za luty i kwiecień 2006 r. z tytułu dostaw dokonanych przez Skarżącą na rzecz kontrahenta N. [...] na podstawie określonych faktur VAT. Organ wskazał, że Skarżąca powyższe transakcje uznała za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), jednakże przed złożeniem deklaracji VAT-7 za luty i kwiecień 2006 r. Skarżąca nie posiadała dokumentów potwierdzających fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, złomu miedzi i w związku z tym, na podstawie art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), zakwestionował prawo Skarżącej do zastosowania 0 % stawki VAT, przewidzianej dla WDT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towary będące przedmiotem spornych transakcji nie zostały wysłane i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. 2. W skardze do WSA w Białymstoku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., przez uznanie, że w przypadku zakwestionowanych dostaw nie zostały spełnione wymogi do zastosowania stawki 0 % oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Skarżąca zakwestionowała w szczególności stanowisko Organu, że nie dołożyła ona należytej staranności przy ustaleniu, czy w ramach spornych transakcji nastąpiła WDT. Podniosła, że Organ nie uwzględnił faktu, że nie było możliwe uzyskanie informacji o miejscu dostawy od przedstawiciela N. [...] w Polsce. Organy nie wskazały przy tym, jakie działania w granicach rozsądku mogła podjąć Skarżąca, aby ustalić rzeczywiste miejsce dostawy. Skarżąca nie będąc stroną postępowania przed organem celnym w zakresie eksportu nie mogła uzyskać informacji, czy dostarczony złom był przedmiotem eksportu, czy też nie. Skarżąca podniosła, że drugi egzemplarz CMR został wydany odbiorcy bez zbędnej zwłoki (wysłany faxem i jednocześnie pocztą), w związku z czym Skarżąca nie mogła przedsięwziąć żadnych kroków i nie posiadała żadnej wiedzy, iż wysyłka nie trafi do Niemiec. Skarżąca postąpiła również zgodnie z prawem przewozowym, ponieważ jako nadawca złożyła przewoźnikowi na przesyłkę listy przewozowe oraz dostarczyła ustnie niezbędnych informacji do prawidłowego wykonania przewozu. Jej zdaniem dowody WZ zawierające pieczęcie i podpisy obu firm potwierdzają, iż towar został odebrany przez firmę N. [...] w Niemczech. W ocenie Skarżącej, z protokołu przesłuchania świadka S. Z. (przewoźnika) nie wynika, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, że towar w momencie załadunku w B. miał zostać dostarczony do portu w G. zamiast do K. w Niemczech. Zdaniem Skarżącej, podjęła ona wszelkie niezbędne kroki, aby spełnić wymogi art. 42 ust. 1 u.p.t.u., tj. sprawdziła, że kontrahent niemiecki posiada ważny właściwy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nr NIP i przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej posiadała wszelkie niezbędne dokumenty potwierdzające, że towar został wywieziony do Niemiec. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 4. Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r., (sygn. I SA/Bk 10/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2006 r. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, że warunkiem uznania danej dostawy za WDT i zastosowania do niej stawki podatku 0 %, jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby tej transakcji jako podatnicy VAT UE oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy. Tymi dowodami, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w myśl postanowień art. 42 ust. 3 u.p.t.u., są: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Natomiast w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku podatnik, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego (art. 42 ust. 4 u.p.t.u.). Sąd wskazał, że z ustaleń dokonanych przez Organy wynika, że będący przedmiotem dostaw udokumentowanych fakturami VAT z: [...] lutego 2006 r. oraz [...] kwietnia 2006 r., złom miedzi faktycznie nie został przemieszczony z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, o czym świadczą niezbicie dokumenty SAD z dnia [...] lutego 2006 r. i z dnia [...] kwietnia 2006 r. Z dokumentów tych – w opinii Sądu – wynika, że złom miedzi został przez N. [...] wyeksportowany z polskiego portu w Gdyni do odbiorców w Chinach i Korei Południowej. Na dokumentach przewozowych oraz w dokumentach SAD występuje zgodność numerów kontenerów, do których załadowano złom miedzi. Wobec powyższego – zdaniem Sądu – Organ trafnie przyjął, że towar zgłoszony do odprawy celnej jest tożsamy z towarem sprzedanym przez Skarżącą firmie N. [...] na podstawie zakwestionowanych faktur VAT i stanowi eksport pośredni, a nie WDT. Jednakże z uwagi na to, że Skarżąca nie posiadała przed złożeniem deklaracji za luty i kwiecień 2006 r. dokumentów SAD lub ich kopii, w których organ celny potwierdził wywóz towarów poza teren UE, Skarżącej nie przysługiwało – zdaniem Sądu – prawo zastosowania stawki podatku 0% za te okresy rozliczeniowe. Trafnie – w ocenie Sądu – Organ uznał także, że posiadane przez Skarżącą dokumenty, w tym m.in. międzynarodowe listy przewozowe CMR, nie potwierdzają, że towary będące przedmiotem spornych transakcji zostały rzeczywiście wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju tj. do Niemczech. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z podstawowych warunków pozwalających na uznanie, że sporne dostawy stanowiły WDT. Sąd wskazał również na treść zleceń przewozowych wystawionych przez firmę zlecającą przewóz (E. [...] sp. z o.o.), na których w miejscu podpisu załadowcy widnieją firmowe pieczęcie firmy Skarżącej, a w jednym przypadku również jej podpis. Powyższe – zdaniem Sądu – wskazuje, że Skarżąca była świadoma, iż w stosunku do zakwestionowanych dostaw złomu miedzi, w obiegu funkcjonowały dwa dokumenty przewozowe, w których występowały odmienne miejsca dostarczenia towarów tj.: 1) port w G., zgodnie ze zleceniem przewozowym - eksport, pełniącym funkcję krajowego listu przewozowego oraz 2) K. w Niemczech, jako miejsce przeznaczenia, wynikające z międzynarodowych listów przewozowych - CMR. Również powoływana przez Skarżącą okoliczność wysłania kontrahentowi drugiego egzemplarza listu przewozowego (CMR) jednocześnie faxem i pocztą świadczy – w ocenie Sądu – o tym, że dokument ten nie towarzyszył przesyłce i nie przekazano go przewoźnikowi (kierowcy). Zdaniem Sądu takie działanie pozwala założyć, że Skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z tego, że odbiór towaru nie nastąpi w miejscu przewidzianym do jego wydania. Pomimo tego Skarżąca nie podjęła żadnych działań, by upewnić się czy towar objęty spornymi fakturami VAT został rzeczywiście wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju tj. do Niemiec. W ocenie Sądu, z materiału zebranego w sprawie wynikało, że Skarżąca co najmniej godziła się na udział w oszustwie, a więc nie można było uznać jej za dostawcę działającego w dobrej wierze. 5. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. WSA w Białymstoku strona zarzuciła przy tym naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez błędne ustalenia Sądu oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie: – błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym doszło do zaniedbania Skarżącej w zakresie niepodjęcia żadnych działań, by upewnić się, że towar objęty spornymi fakturami został rzeczywiście wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do kontrahenta w Niemczech; ponadto przyjęcia przez Sąd tezy, że działanie Skarżącej pozwala założyć, że skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z tego, że odbiór towaru nie nastąpi w miejscu przewidywanym do wydania towaru, – zastosowania 22 % stawki VAT do spornych dostaw, podczas gdy zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., – nieuwzględnienia z urzędu – biorąc pod uwagę, że akta podatkowe zawierają dokumentację podatkową dokumentującą eksport towarów dotyczący przedmiotowych dostaw – zastosowania stawki 0 %, – niepodjęcia działań związanych z usunięciem naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 122, art. 180 i art. 191 O.p., przez nieprzestrzeganie zasady bezpośredniego udziału w postępowaniu dowodowym i zastąpienie dowodu z przesłuchania świadka S. S. w toczącym się postępowaniu kontrolnym za pośrednictwem organów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec, przesłuchaniem w innej sprawie podatkowej, dotyczącej innego podatnika, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez "nieuwzględnienie z urzędu – biorąc pod uwagę, że akta podatkowe zawierają dokumentację podatkową dokumentującą eksport towarów dotyczący przedmiotowych dostaw – zastosowania stawki 0 %". NSA jednocześnie uznał za niezasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Podkreślił, że chybione jest twierdzenie, że "zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u.", gdyż niewątpliwie w sprawie tej nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie spornych towarów z Polski do Niemiec, a więc nie miała miejsce WDT, lecz eksport pośredni towarów do odbiorców w Chinach i Korei Południowej. NSA wskazał także, iż trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom wskazują, że Skarżąca co najmniej powinna była przewidywać, że odbiór wysyłanych towarów nie nastąpi w miejscu przewidzianym do ich wydania, a tym samym, że nie będą spełnione przesłanki WDT. O braku należytej staranności Skarżącej świadczy fakt firmowania przez nią dwóch odrębnych dokumentów przewozowych wskazujących na dwa odmienne miejsca dostarczenia towarów tj.: 1) port w G., zgodnie ze zleceniem przewozowym - eksport, pełniącym funkcję krajowego listu przewozowego oraz 2) K. w Niemczech, jako miejsce przeznaczenia, wynikające z międzynarodowych listów przewozowych - CMR. NSA podkreślił także trafność argumentacji Sądu pierwszej instancji, który podniósł, że okoliczność wysłania kontrahentowi drugiego egzemplarza listu przewozowego (CMR) jednocześnie faxem i pocztą świadczy o tym, że dokument ten nie towarzyszył przesyłce i nie przekazano go przewoźnikowi (kierowcy), a to wskazuje, że Skarżąca przewidywała, że kierowca nie będzie miał możliwości przekazania tegoż listu kontrahentowi niemieckiemu. Za chybiony NSA uznał także zarzut "niepodjęcia działań związanych z usunięciem naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 122, art. 180 i art. 191 O.p." przez skorzystanie w tym postępowaniu z zeznań świadka S. S. złożonych w innej sprawie podatkowej, dotyczącej innego podatnika, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., skoro nie wykazano w ogóle wpływu tychże zeznań na wynik rozstrzygnięcia tejże sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 7. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. I FSK 828/12). 8. Na wstępie podkreślić należy, że obowiązująca ustawa VAT (u.p.t.u.), przewiduje zastosowanie stawki 0% względem stawki eksportu towarów. Eksportem jest wywóz towaru wyłącznie na terytorium kraju trzeciego, a więc poza obszar UE (przy czym jest to obszar Wspólnoty w rozumieniu u.p.t.u.). Ustawa także jednoznacznie wskazuje, iż eksportem jest zarówno eksport bezpośredni, jak i tzw. eksport pośredni. Eksportem bezpośrednim jest wywóz towarów z kraju do kraju trzeciego (poza terytorium UE) następujący w wykonaniu dostawy, który dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu. Natomiast w przypadku eksportu pośredniego wywozu dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub podmiot działający w jego imieniu. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, w przypadku obydwu rodzajów eksportu do zastosowania stawki 0 % konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która przez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Ustawa wprowadza dla obu tych rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest warunkiem zastosowania stawki 0 %. Jest to spowodowane różnym ich charakterem, a w szczególności tym, że w każdym przypadku inny podmiot dokonuje wywozu (zleca wywóz). Stąd też inny jest tryb dysponowania przez te podmioty dokumentami potwierdzającymi wywóz (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 41 u.p.t.u., w: Komentarz do ustawy VAT, LEX 2013). 9. W tej sprawie Organy podatkowe w sposób jednoznaczny ustaliły (co zostało potwierdzone w uzasadnieniu orzeczenia WSA w Białymstoku z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. I SA/Bk 10/12), że sporny towar został wywieziony z terytorium Unii Europejskiej w ramach eksportu pośredniego do odbiorców w Chinach i Korei Południowej. Świadczą o tym niezbicie stosowne dokumenty SAD z dnia [...] lutego 2006 r., i z dnia [...] kwietnia 2006 r. Jednakże z uwagi na to, że Skarżąca nie posiadała przed złożeniem deklaracji za luty i kwiecień 2006 r. dokumentów SAD lub ich kopii, w których organ celny potwierdził wywóz towarów poza teren UE, Skarżącej nie przysługiwało – zdaniem Organów – prawo zastosowania stawki podatku 0% za te okresy rozliczeniowe. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Co prawda, zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. podatnik stawkę 0 % może zastosować jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, lecz rację ma NSA twierdząc, iż jest to norma o charakterze formalnym, która dla celów dowodowych wymaga od podatnika wykazania prawidłowości zastosowania tejże stawki w przypadku tej formy eksportu. Jak wskazał NSA: "jeżeli jednak w wyniku działań kontrolnych organ – jak w niniejszej sprawie – stwierdza, że towar podatnika nie podlegał WDT, lecz w sposób bezsporny został wyeksportowany, tzn. nie mogło dojść do jego "konsumpcji" na terytorium Unii Europejskiej, bezpodstawnym jest obciążanie obrotu podatnika stawką jak dla dostawy krajowej (22 %), w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów" i stanowisko to w pełni podziela Sąd orzekający w sprawie. Podkreślić przy tym należy, że stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, takich jak art. 41 ust. 11 u.p.t.u., ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Przepisy te więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). 10. W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/12) NSA stwierdził, że warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 w.k.c., rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dla zastosowania przez podatnika stawki 0 % w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 w.k.c., w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego". Z kolei w wyroku NSA w tej sprawie (sygn. I FSK 828/12) NSA podkreślił, iż "Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0 %) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych". 11. Zgodzić się należy ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0 % w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT. Stąd też w ocenie Sądu Organy obu instancji naruszyły dyspozycję art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż jakkolwiek zebrały ale nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało naruszeniem art. 41 ust. 4 i 11, w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez nie uwzględnienie z urzędu, że w sprawie doszło do eksportu pośredniego. 12. Konkludując, biorąc powyższe pod uwagę i będąc związanym oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd rozpoznający sprawę uznał, że konieczne było uwzględnienie skargi złożonej przez Skarżącą, jednakże z innych powodów, niż wskazywane w skardze. Rozpoznając ponownie sprawę Organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej jej ocenę prawną i uwzględnią ustaloną przez nie same okoliczność spełnienia warunków merytorycznych eksportu przez Skarżącą, w konsekwencji zatem zastosują stawkę VAT adekwatną do poczynionych ustaleń. 13. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w zw. z art. 135 P.p.s.a. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Organu I instancji. O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy, w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).