I GSK 74/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 400/13 w sprawie ze skarg K. G. i G. R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 15 [...] 2013 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz K. G. 2917 zł (dwa tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 19 września 2013 r. oddalił skargi K. G. i G. R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 15 [...] 2013r. o nr: - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej Firma Handlowo - Usługowa "E." G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów odpowiednio: marki Mercedes - Benz, Peugeot Boxer lub Volkswagen Transporter oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "E." G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzjami z dnia 31 [...] 2012 r. określił Firmie Handlowo - Usługowej "E." G. R., K. G., J. G. s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w okresie od 16 [...] do 16 [...] 2008 r.: - ambulansu marki Mercedes - Benz, nr VIN: [...] w wysokości [...] zł, - ambulansu marki Mercedes Benz Vito nr VIN: [...] w wysokości [...] zł, - ambulansu marki Mercedes - Benz, nr VIN: [...] w wysokości [...] zł, - ambulansu marki Peugeot Boxer, nr VIN: [...] w wysokości [...] zł, - ambulansu marki Mercedes - Benz Vito, nr VIN: [...] w wysokości [...] zł, - ambulansu marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...] w wysokości [...] zł, - ambulansu marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...] w wysokości [...] zł, - ambulansu marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...] w wysokości [...] zł, - ambulansu marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...] w wysokości [...] zł, - ambulansu marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...] w wysokości [...] zł. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. całym ich majątkiem za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ I instancji, powołując się na treść pkt 2 not wyjaśniających do Taryfy Celnej, opublikowanej w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), w których wskazano, że pozycja 8703 obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, które mają funkcję transportową stwierdził, iż w przypadku pojazdów specjalistycznych takich jak ambulans, zaliczonych do pozycji 8703, nie jest konieczna dalsza analiza cech pojazdu w oparciu o charakterystykę zawartą w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał zatem, że nabyte wewnątrzwspólnotowo ambulanse są pojazdami przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzjami z dnia 15 [...] 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, wskazał, że art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wprost nakazuje, żeby do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod poz. 59 tego załącznika ujęte zostały samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z unormowaniami Nomenklatury Scalonej, do kodu CN 8703 należy zakwalifikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a do kodu CN 8705 - pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Organ odwoławczy uznał zatem, że ustalenia organu I instancji w sposób jednoznaczny wskazują, że przedmiotowe samochody są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i należy je klasyfikować do pozycji 8703 gdyż umożliwiają szybkie i bezpieczne przewiezienie pacjentów po drogach publicznych. Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść akapitu czwartego pkt 2 dla pozycji 8703 (tom IV, dział 87) wyjaśnień do Taryfy Celnej, zgodnie z którym "niniejsza pozycja obejmuje również: specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe". Zatem do pozycji 8703 zaliczono specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy też nie. Należy więc je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Prawidłowość przyjętej przez organ I instancji klasyfikacji przedmiotowych pojazdów do kodu CN 8703 potwierdzają także, zdaniem organu odwoławczego, Wiążące Informacje Taryfowe nr PL-WIT-2009-00629, nr PL-WIT-2011-00892, nr PL-WIT-2011-00893. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. zasadnie zaklasyfikował ambulanse do pozycji CN 8703, jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Prawidłowo też zastosował stawkę podatku wynoszącą 13,6 %, właściwą dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz prawidłowo określił spółce E. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Także w sposób właściwy przyjęto dzień powstania obowiązku podatkowego oraz datę płatności tego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż nabywcą przedmiotowych pojazdów była spółka cywilna, organ określił osoby odpowiadające za ww. zaległości podatkowe – byłych wspólników - G. R. i K. G., uznając, że w przypadku wspólników spółek osobowych, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeśli zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1). a także, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, zgodnie z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że klasyfikacja pojazdu na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym dokonywana jest na potrzeby rejestracji oraz dopuszczenia do ruchu pojazdów i nie przesądza o prawnopodatkowej ocenie danego zdarzenia. Fakt zaś uznania przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., że pojazd Renault Master o nr [...] winien być klasyfikowany do kodu CN 8705, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy gdyż okoliczność ta dotyczy innego pojazdu. Na powyższe decyzje K. G. i G. R. złożyli skargi do sądu administracyjnego wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji a także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. J. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargi za niezasadne. Powołując się na treść przepisów art. 115 § 1, 2 , 4 i 5, art. 107 § 2, art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 341/08, Sąd I instancji wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze - deklaratoryjną - w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową – oraz konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Natomiast dla uznania czy przedmiotowy pojazd - w świetle ustawy o podatku akcyzowym - jest samochodem osobowym czy pojazdem specjalnego przeznaczenia, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wprost nakazuje, żeby do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880). Sąd I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie rodzaj pojazdów tj. ambulans - karetka sanitarna, wynika wprost z zapisów zawartych w dokumentach pojazdów (zagraniczne karty kontroli technicznej pojazdów, faktury dokumentujące sprzedaż pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dowody rejestracyjne). Sąd podkreślił, że ambulanse sanitarne, niezależnie od ich typu, są pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem. Pojazdy te ze względu na szczególną specyfikę oraz okoliczności realizowanego przez nie transportu posiadają stosowną budowę, wyposażenie, odpowiednie oznakowanie sygnalizacją świetlną i dźwiękową, umożliwiającą szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Pojazdy te skonstruowane są często na bazie samochodów z zamkniętym nadwoziem typu furgon, które przystosowano do przewozu personelu medycznego oraz pacjenta umieszczonego na noszach. Samochody są oznakowane zgodnie z wymaganiami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i wyposażane w odpowiednie do tego celu urządzenia do sygnalizacji świetlno - dźwiękowej. Ustalenia te, zdaniem Sądu I instancji, świadczą w sposób jednoznaczny, że przedmiotowe samochody są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i należy je klasyfikować do pozycji 8703. Zgodnie bowiem z unormowaniami Nomenklatury Scalonej, do kodu CN 8703 należy zakwalifikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a do kodu CN 8705 - pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Tym samym, do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w niniejszej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy przewóz chorych), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Przedmiotowych pojazdów słusznie nie można było zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowi ona całkowicie odmienną kategorię pojazdów, w której zdolność poruszania się jest funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia. W pozycji 8705 są umieszczone np. mobilne placówki służby zdrowia, a ich użycie pozwala dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof, w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonanie nawet operacji czy zabiegów. Tym samym, Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo uznały, że główną funkcją nabytych przez spółkę E. pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki nabytego pojazdu (karetka pogotowia), nie czyni ich w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Sąd I instancji za prawidłowe uznał również przyjęcie przez organy, że w dacie płatności podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów wspólnikami byli K. G., J. G. i G. R. Mając na względzie fakt, że J. G. zmarł, a zasady sukcesji zobowiązań podatkowych określone w art. 97 Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej osobą trzecią - osobami, które odpowiadają za ww. zaległość podatkową jest K. G. i G. R. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. G., zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, ar. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skarg na skutek: a) zaaprobowania błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - polegających na przyjęciu, że objęte zaskarżonymi decyzjami karetki pogotowia tj. samochód marki Mercedes - Benz nr VIN: [...], Mercedes - Benz Vito nr VIN: [...], Mercedes - Benz nr VIN: [...], Peugeot Boxer nr VIN: [...], Mercedes - Benz Vito nr VIN: [...], Volkswagen Transporter nr VIN: [...], Volkswagen Transporter nr VIN: [...], Volkswagen Transporter nr VIN: [...], Volkswagen Transporter nr VIN: [...], Volkswagen Transporter nr VIN: [...] - są samochodami osobowymi zaliczanymi do kodu 8703 Wspólnotowej Taryfy Celej oraz w rozumieniu art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem są to pojazdy specjalne, których zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób lecz pełnienie funkcji ratowniczych, a zatem zachodziły podstawy do uwzględnienia skarg; b) zaaprobowanie braków postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - polegających na nie przeprowadzeniu istotnych w sprawie dowodów z oględzin ww. pojazdów, przesłuchań świadków, a także z opinii biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie tych dowodów prowadziłoby do ustalenia, że budowa tych samochodów, ich wyposażenie i realizowane za ich pomocą zadania, wykluczają zakwalifikowanie ich do samochodów osobowych, a tym samym zachodziły podstawy do uwzględnienia skarg. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - poprzez błędną jego interpretację polegająca na bezpodstawnym przyjęciu że ambulanse - karetki pogotowia są samochodami osobowymi, mimo że prawidłowa interpretacja tych przepisów powinna kwalifikować ten rodzaj samochodów do samochodów specjalistycznych, nie podlegających podatkowi akcyzowemu, a tym samym zachodziły podstawy do uwzględnienia skarg. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił szczegółowe uzasadnienie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiot sądowoadministracyjnej kontroli stanowiły decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej, dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który stwierdził, że sporne w sprawie pojazdy samochodowe typu ambulans organ celny zasadnie zaklasyfikował do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie jak wywodziła strona skarżąca do pozycji CN 8705 grupującej pojazdy specjalnego przeznaczenia, inne niż zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, skarga kasacyjna, zwłaszcza zaś podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutecznie podważają stanowisko Sądu I instancji odnośnie do zgodności z prawem kontrolowanych przez ten Sąd decyzji. Z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia za usprawiedliwione uznać należy stanowisko strony skarżącej, z którego wynika, że stan faktyczny, który Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania w sprawie – uznając, iż został on prawidłowo ustalony przez organy celne - charakteryzował się jednak zbyt daleko deficytem, co w konsekwencji podważało jednoznaczność i stanowczość klasyfikacji spornych w rozpatrywanej sprawie samochodów typu ambulans do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdów samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Trafność stanowiska strony rysuje się aż nadto wyraźnie na gruncie tego podnoszonego przez nią argumentu, który wadliwość ustaleń stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie - a tym samym i ich deficyt - wiąże z brakiem przeprowadzenia przez organ celny dowodu z oględzin spornych pojazdów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisku strony nie można odmówić racji. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie zaś z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2). Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN 8703 obejmującego pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zawarte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wyszczególnienie rodzajów samochodów, jako grupy wyrobów akcyzowych określonych zbiorczym pojęciem "samochodów osobowych" stanowi - dokonane w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy i przyjętą tym przepisem zasadę klasyfikowania wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - doprecyzowanie jakiego rodzaju pojazdów samochodowych pojęcie to dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1497/11). Ponadto, również z wyjaśnień do Taryfy Celnej - a więc ze źródła o posiłkowym charakterze - wynika, że do tej pozycji kwalifikować należy również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Z kolei pozycja CN 8705, obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Z wyjaśnień do Taryfy Celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu grupowanego do tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymienione zostały ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) czy też ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Uwzględniając istotę sporu prawnego, który zarysował się w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że z powyższego wynika, że do zakresu pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest zaś na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 podkreślił, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), a ponadto, że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał wyjaśnił również, że ze zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Z punktu widzenia tego ostatniego spostrzeżenia stwierdzić należy, że dla dokonywanej dla celów poboru akcyzy klasyfikacji taryfowej spornych w sprawie pojazdów, za niewystarczające uznać należało ograniczenie się organów administracji celnej, a w ślad za nimi również Sądu I instancji, do argumentu z treści zapisów zawartych w dokumentach przedmiotowych pojazdów, w tym w zagranicznych kartach kontroli technicznej pojazdów oraz dowodach rejestracyjnych, a ponadto w fakturach ich sprzedaży w kraju, czy też w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych. Nie dają one bowiem podstaw do jednoznacznego wnioskowania odnośnie do ogólnego wyglądu i ogółu cech tych pojazdów, a przez to i odnośnie do ich zasadniczego przeznaczenia decydującego o ich klasyfikowaniu do pozycji CN 8703 albo do pozycji CN 8705, co w rozpatrywanej sprawie stanowi zasadniczą oś sporu. W sytuacji więc, gdy wymienione powyżej dowody nie były w dostatecznym i wystarczającym stopniu przydatne do stwierdzenia i potwierdzenia przez organ celny okoliczności o zasadniczym znaczeniu w sprawie, to również i oparte na nich ustalenia fatyczne stanowiące podstawę wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji nie mogły być – wbrew stanowisku tego Sądu, który przyjął je za podstawę wyrokowania w sprawie - uznane za prawidłowe. Ich wyraźnie widoczny deficyt wyrażający się w braku przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowych pojazdów - który to dowód dawał dalej idące gwarancje odnośnie do rzetelnego i korespondującego z rzeczywistym stanem rzeczy opisu ogólnego wyglądu i ogółu cech tych pojazdów, w tym również odpowiedzi na pytanie, o który dokładnie typ ambulansu chodzi, a mianowicie o typ A, B czy C, co również nie było okolicznością bez znaczenia, którą można było się posiłkować - nie dawał podstaw do jednoznacznej i stanowczej klasyfikacji spornych w sprawie ambulansów, jako "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". W tej mierze podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracynym przyjmuje się, iż "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" odnosi się do pojazdów, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) się odbywa. Istotne znaczenie ma bowiem to, że dany pojazd służy do celów transportu (jako środek komunikacji) osób. Dlatego też pozycją CN 8703 objęte zostały nie tylko np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe, wózki golfowe, samochody kempingowe, ale także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu. Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki służby zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki medycznej także w celu ratowania życia czy zdrowia, to pojazdy tego rodzaju należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Istotnym jest więc, aby tego rodzaju pojazdy nie spełniały funkcji ruchomych przychodni rentgenowskich czy klinik lub temu podobnych, które to cechy są już jednak charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia objętych pozycją CN 8705, a więc samochodów specjalnie skonstruowanych albo przystosowanych i wyposażonych w różne urządzenia umożliwiające – po dotarciu na miejsce - wykonywanie pewnych innych funkcji niż transportowe, a więc funkcji dających podstawę do przyjęcia, że ich głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby przedmiotem kontroli Sądu I instancji była ocena prawidłowości przeprowadzonych przez organy celne ustaleń faktycznych w zakresie odnoszącym się do tej wskazanej powyżej i istotnej w sprawie kwestii, a mianowicie, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowych ambulansów istotnie wskazywał na to, że zasadniczo służyły one do przewozu osób (transport) i z uwagi na ten właśnie ich wygląd oraz ogół ich cech, nie mogły być one uznane za pełniące funkcje mobilnej placówki ochrony zdrowia, a tym samym klasyfikowane do pozycji CN 8705. Z przedstawionego punktu widzenia stwierdzić należało więc, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., Sąd I instancji nieprawidłowo zastosował, jako wzorce kontroli legalności tych decyzji, przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzuciła strona skarżąca trafnie i zasadnie wskazując, że naruszenie tych przepisów mogło nie pozostawać bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. W tym też kontekście, argumentowi Dyrektora Izby Celnej w P. prezentowanemu w odpowiedzi na skargę kasacyjną przeciwstawić należy ten argument, że zasada prawdy materialnej nie może ustępować przed zasadą szybkości postępowania oraz zasadą ekonomiki procesowej. Fakt, że w toku postępowania strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z oględzin spornych w sprawie pojazdów, w świetle powyżej przedstawionych argumentów nie oznaczał, że ich przeprowadzenie było zbędne, czy też niecelowe, skoro wyraźnie i jednoznacznie podważała ona zasadność ich klasyfikowania do pozycji CN 8703, odwołując się w tym względzie również do tej okoliczności, że w innym postępowaniu, zasadniczo nie różniący się od spornych w sprawie pojazdów – jak twierdziła - ambulans marki Renault Master, zaklasyfikowany został do pozycji CN 8705. W sytuacji więc, gdy za usprawiedliwione uznać należało zarzuty oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a., co skutkowało podważeniem oceny Sądu I instancji odnośnie do prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, to za zdecydowanie przedwczesną i tym samym niecelową uznać należało ocenę zasadności zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- 14