I SA/Bd 398/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi S.W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S.W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej S. W. (skarżący) podał, że walne zgromadzenie spółek komandytowo-akcyjnych podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółek poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółek komandytowo-akcyjnych, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do spółek wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w tym Wnioskodawcy w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskujący zadał pytanie, czy jako akcjonariusz spółek komandytowo-akcyjnych jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie spółek podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółek komandytowo-akcyjnych, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki. Wnioskodawca wskazał, że z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037; dalej: k.s.h.) oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93; dalej: k.c.) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Zatem, z uwagi na powyższe, w ocenie wnioskodawcy nie ma on obowiązku, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie spółki podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, albowiem obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy - za nieprawidłowe - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego poprzez emisję nowych akcji, - za prawidłowe - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W uzasadnieniu organ podał, że stosownie od przepisów kodeksu spółek handlowych spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Zatem dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.f. Odnośnie podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej organ podał, że na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, czy też emisję nowych akcji. Pierwszym przypadkiem jest możliwość podwyższenia wartości nominalnej dotycząca posiadanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie organu, z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. jasno wynika, iż dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. To oznacza, że u jej akcjonariusza nie powstanie dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. Zatem w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji spółki komandytowo-akcyjnej, akcjonariusz nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje także otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Drugim przypadkiem jest możliwość otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji nowej emisji. W tej sytuacji, w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio) nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie, stąd przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w spółce. Zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji. Nie zgadzając się z powyższym strona wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: art. 8 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.. z 2012r. poz. 749; dalej: O.p.) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie przez Ministra Finansów odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W ocenie skarżącego nie znajduje uzasadnienia kwalifikowanie przychodu z tytułu objęcia przez niego nowo wyemitowanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej do źródła - "działalność gospodarcza". Skarżący wskazał, że nowo wyemitowane akcje będą objęte w zamian za pieniądze zgromadzone na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem dojdzie do opodatkowania wydatków, jakie ponoszą wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej na objęcie nowych akcji, a nie dochodu z tego tytułu (który powstanie dopiero w momencie ich zbycia). Zdaniem strony, samo objęcie udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkład pieniężny nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie może dojść do powstania przychodu opodatkowanego w ramach kapitalizacji rezerw, pochodzących z nadwyżki, którą stanowi różnica pomiędzy wartością wnoszonych wkładów a wartością nominalną wydanych w zamian za te wkłady akcji. Skarżący zarzucił także organowi, że dokonał wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, doprowadzając do rozszerzenia zakresu katalog źródeł przychodu oraz należności podatkowych, a takie działanie stoi w sprzeczności zasadą nullum tributum sine lege. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Istota sporu między skarżącym a organem podatkowym sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, ze środków pochodzących z agio emisyjnego zgromadzonych na kapitale zapasowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego w takiej sytuacji akcjonariusz uzyska przychód z działalności gospodarczej. Akcjonariuszom zostanie bowiem przekazana część majątku spółki. Skutki otrzymania takich akcji będą identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Sąd tego poglądu nie podziela. Wskazać należy, że zgodnie z art. 125 k.s.h. spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Stosownie do art. 126 § 1 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo - akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie mają przepisy dotyczące kapitału zakładowego. Kapitał ten jest rozumiany jako zapis rachunkowy po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Odzwierciedla on sumę wartości nominalnej objętych i wyemitowanych przez spółkę akcji. Jeżeli akcje są obejmowane po cenie emisyjnej wyższej niż wartość nominalna (tzw. agio), wówczas nadwyżki wartości należy przelać do kapitału zapasowego (art. 396 § 2 k.s.h.). Kapitał zapasowy stanowi kapitał własny spółki, którego zasoby mogą być wykorzystywane w toku działalności spółki. Nie ma przeszkód, aby podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez emisję nowych akcji, ze środków pochodzących z agio, co powoduje przesunięcie tych środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. W myśl bowiem art. 442 § 1 k.s.h. walne zgromadzenie może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środku z kapitału zapasowego. Podwyższenie kapitału zakładowego dokonywane jest wówczas ze środków spółki. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przydzielenie akcjonariuszom nowych akcji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sprawie nie budzi wątpliwości, że podwyższenie kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego, jest podatkowo neutralne. Jak podkreślił bowiem organ podatkowy, sam wzrost wartości papierów wartościowych nie skutkuje jeszcze powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. W ocenie Sądu, tak samo neutralne jest podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, ze środków pochodzących z agio emisyjnego zgromadzonych na kapitale zapasowym. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że opodatkowaniu podlegałby niezrealizowany wzrost wartości aktywu. Tymczasem wartość, która się niezrealizowana nie może być zawarta w podstawie opodatkowania. Zasada realizacji sprawia, że pojęcie dochodu konstruowane dla celów podatkowych jest oderwane od ekonomicznej kategorii dochodu. Konsekwencją stosowania tej zasady jest odroczenie opodatkowania do momentu realizacji, np. sprzedaży aktywu. Zasada realizacji jest jedną z głównych cech współczesnych systemów podatkowych. Także w polskim prawie podatkowym dochód podlega opodatkowaniu w momencie realizacji. W wyjątkowych przypadkach wyraźnie określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega dochód niezrealizowany. Przykładowo ma to miejsce w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dochód z tego tytułu jest różnicą pomiędzy przychodami, tj. wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.f. Z żadnego natomiast przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby przydzielenie akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej nowych akcji wskutek podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z agio emisyjnego zgromadzonych na kapitale zapasowym, podlegało opodatkowaniu. Takim przepisem nie może być wskazany przez organ podatkowy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Uznając, że art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. ma w sprawie zastosowanie organ przepis ten naruszył. Przydzielenie akcji z nowej emisji nie stanowi też kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Minister Finansów zasadności opodatkowania powyższej operacji upatruje w podobieństwie do otrzymania przez akcjonariusza dywidendy rzeczowej i twierdzi, że skarżący uzyskuje przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej. Zdaniem Sądu, przydzielenia akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej nowych akcji nie można utożsamiać z otrzymaniem przez nich dywidendy. Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle przepisów kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Przydzielenie akcjonariuszom nowych akcji nie jest wynikiem podziału zysku w spółce. Akcje te dopiero w przyszłości mogą uprawniać do przychodu w postaci dywidendy, powstającego dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, stosownie do treści art. 14 ust. 1i u.p.d.f. (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12). Przydzielenie akcji nowej emisji nie stanowi zatem także przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej. Wobec istniejących różnic między otrzymaniem przez akcjonariuszy dywidendy a przydzieleniem im nowych akcji, nie można skutków prawnopodatkowych jednego zdarzenia rozciągać na drugie. Prowadziłoby to bowiem do stosowania analogii. Wprawdzie wnioskowanie per analogiam nie jest wykluczone w prawie podatkowym (por. B. Brzeziński, Zastosowanie rozumowania przez analogię w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Przegląd Podatkowy 2013, Nr 2, s. 103-113), jednakże przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowoprawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Nieuregulowanie przez ustawodawcę adekwatnego stanu faktycznego, niezależnie od jego przyczyn, oznacza powstanie obszaru wolnego od opodatkowania i nie może być rozumiane jako luka prawna, podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2001 r. I SA/Łd 251/00). Przeciwne stanowisko prowadziłoby do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na treść art. 217 Konstytucji, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji, przydzielenie akcjonariuszom nowych akcji nie podlega opodatkowaniu. Gdyby stanowisko organu podatkowego uznać za prawidłowe to dochód z powyższych akcji byłby opodatkowany dwukrotnie: raz – w momencie przydzielenia akcji, drugi raz – w momencie ich zbycia. Podobnych pogląd wyraził WSA w Kielcach w wyrokach z dnia 19 czerwca 2013 r., I SA/Ke 261/13 i I SA/Ke 262/13. Z podanych wyżej przyczyn Sąd nie podziela natomiast stanowiska wyrażonego przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Bd 396/13. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski U. Wiśniewska