II FSK 3385/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Beata Cieloch, WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 530/13 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz P. P. kwotę 7.032 (siedem tysięcy trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r. o sygn. I SA/Łd 530/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. P. (dalej: skarżący albo podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS albo organ drugiej instancji) z dnia 28 lutego 2013 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że źródłem przychodów podatnika była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "S." w L. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w 2008 roku była detaliczna sprzedaż odzieży damskiej i akcesoriów oraz wynajem pomieszczeń zlokalizowanych w L. przy ulicy N. [...]. W zeznaniu podatkowym za ten rok (PIT-36) podatnik zadeklarował przychód w wysokości 1.533.053,37 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.592.272,07 zł i stratę w wysokości 59.218,73 zł. W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS albo organ pierwszej instancji) nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie uzyskanego przez podatnika przychodu w 2008 r., który wyniósł 1.553.053,37 zł, w tym ze sprzedaży towarów handlowych 1.408.636,85 zł i z czynszu 124.416,52 zł. Stwierdził natomiast następujące nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów: (I) podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki (pozostałe) w kwocie 62.048,72 zł, na które składały się wydatki związane z najmem i eksploatacją lokalu (opłaty za media) położonego przy ul. N. [...]; organ uznał, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykorzystywanie tego lokalu do działalności; część przesłuchanych świadków nie potwierdziła faktu wykorzystywania przez stronę lokalu do przechowywania towarów, zaś zeznania tych świadków, którzy fakt ten potwierdzili, są niewiarygodne w świetle innych dowodów; ponadto lokal był zagrzybiony, bez ogrzewania, niezabezpieczony, zaś faktury za energię elektryczną opiewały jedynie na koszty stałe (brak zużycia energii elektrycznej); spisy towarów handlowych obejmowały wyłącznie towary znajdujące się w sklepach przy ul. P. [...]; z informacji Administracji Nieruchomości L. wynikało, że lokal w chwili przejmowania go przez podatnika nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, a podatnik nie przeprowadził w nim żadnego remontu ani adaptacji; w związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) powyższych wydatków nie uznał za koszty uzyskania przychodów. (II) W zakresie wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych organ pierwszej instancji wskazał, że: (a) podatnik nie dokonał zmniejszenia (korekty) kosztów związanych z zakupem towarów za 2008 rok wynikającego z faktury VAT wystawionej 31 grudnia 2008 r. przez P.; na fakturze tej w miejscu "data odbioru" widnieje 31 grudnia 2008 r., co oznaczało naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.; (b) w księdze podatkowej podatnik ujął wydatki na zakup towarów handlowych udokumentowane m.in. fakturami VAT wystawionymi przez firmy E. na kwotę 516.820 zł, S. na kwotę 519.586 zł i F. na kwotę 4.202 zł; w tych przypadkach miał miejsce jedynie obrót fakturowo – towarowy. Z uwagi na powyższe okoliczności organ pierwszej instancji stwierdził, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. wyniosło łącznie 872.351,72 zł. 2.2. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor UKS w oparciu o art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne, ale na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania kontrolnego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej oszacowania. W konsekwencji stwierdził, że wg zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż podatnik z prowadzonej działalności faktycznie osiągnął dochód w kwocie 813.132,99 zł, a nie wykazaną w zeznaniu stratę i decyzją z dnia 28 września 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 306.251 zł. 2.3. Od decyzji Dyrektora UKS skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze złożonej do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora IS z dnia 28 lutego 2013 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze podniesiono i rozwinięto zarzuty uprzednio powołane w odwołaniu od decyzji organu drugiej instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Zdaniem WSA w Łodzi skarga okazała się niezasadna, bowiem organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. wydatków dotyczących nabycia towarów od trzech kontrahentów (E., S. i F.), oraz wydatków dotyczących lokalu położonego w L. przy ulicy N. [...]. 4.2. Według Sądu pierwszej instancji skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup towaru handlowego w ilości i asortymencie wynikającym z zakwestionowanych faktur. Faktury nie dokumentują rzeczywistego przepływu towarów, więc dokonane pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami płatności nie mają znaczenia, bowiem w gruncie rzeczy nie sposób udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czego owe płatności dotyczyły. Wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży towaru zgodnie z treścią faktur, ponieważ nie był faktycznie w posiadaniu tego towaru (nie miał go w zapasie ani też nie nabył w ilości rzekomo sprzedanej na rzecz skarżącego), zatem skarżący z wyżej wskazanych względów nie mógł nabyć tego towaru w ilościach i asortymencie od firm E., S. i F. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika spornych w sprawie wydatków nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup towarów handlowych pochodzących od firm E., S. i F. Dla uznania wydatku na zakup towarów za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości i wskazanego na fakturze asortymentu towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar będący następnie przedmiotem sprzedaży w sklepach skarżącego, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Zgromadzony materiał dowodowy, pomimo niekiedy sprzecznych zeznań niektórych przesłuchanych osób, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci firmy skarżącego nie dokonywali dostaw towaru do firmy skarżącego w ilościach i asortymencie wskazanym w zakwestionowanych fakturach. 4.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zakwestionował wydatki skarżącego związane z lokalem położonym w L. przy ulicy N. [...] z uwagi na brak związku wydatków dotyczących tego lokalu z prowadzoną przez skarżącego działalnością handlową i osiąganiem bądź zabezpieczeniem przychodu z tej działalności. Nie dał wiary zeznaniom skarżącego i świadka o wykorzystywaniu lokalu do prowadzonej przez skarżącego działalności handlowej i uznał za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tym lokalem. 4.4. Zdaniem WSA w Łodzi zasadnie organy podatkowe uznały, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie wydatków na zakup towarów handlowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy E., S. i F. i w tej części nie uznały księgi za dowód w postępowaniu w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że księga podatkowa firmy S. za 2008 rok nie odzwierciedla stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisów art. 193 § 1 i 2 o.p. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, co z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia, a czego w sprawie zabrakło. 4.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że organy zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem gdyż warunkiem koniecznym dla ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania jest niemożność jej ustalenia w sposób przewidziany w art. 23 § 2 o.p. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Konieczność zastosowania oszacowania występuje dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana. Organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowały firmy E., S. i F. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu towaru, co do którego brak dowodów na ich nabycie. 4.6. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew jej zarzutom, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne dowody konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, które zostały dopuszczone zgodnie z art. 180 i art. 181 o.p. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego postępowań przez właściwe organy, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób biorących udział w kwestionowanych transakcjach oraz ich pracowników. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p., w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu wybiórczej i dowolnej oceny dowodów oraz niewyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 o.p. Uregulowana w art. 210 § 4 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia została w sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. 4.7. WSA w Łodzi uznał, że zgłoszenie przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie na rozprawie dowodów uzupełniających z dokumentów, w odniesieniu do wskazanego w ppkt a) wniosku, jest bezprzedmiotowe, gdyż – jak wskazał skarżący – dokumenty te znajdują się już w aktach sprawy i zostały ocenione w zaskarżonej decyzji, natomiast co do dokumentu wskazanego wymienionego w ppkt b) jest nieuzasadnione wobec tego, iż dokument ten dotyczy innego okresu rozliczeniowego niż ten, który jest przedmiotem zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że materiał zebrany w postępowaniu podatkowym jest pełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, nie budzi przy tym istotnych wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez: a) wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że skarżący nie miał prawa do uznania za koszt podatkowy wydatków na zakup odzieży dokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmy E., S. i F. ze względu na fikcyjność transakcji, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty (wyciągi bankowe, potwierdzenia przelewów, paragony fiskalne) zgromadzone przez skarżącego i znajdujące się w aktach sprawy dowodzą jednoznacznie, że wszystkie te transakcje miały miejsce zgodnie z treścią faktur, tj. zakupił on towar w nich określony, zaś cena w nich wskazana została przez niego zapłacona; b) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą i dokonały sprzedaży na rzecz skarżącego, w szczególności ignorowanie dowodów potwierdzających dokonanie zakupu, a następnie sprzedaży w sklepach S. i F. kwestionowanego towaru; c) dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznanie, że lokal położony w L. przy ul. N. [...] nie służył skarżącemu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na jego nieprzystosowanie do działalności handlowej, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że lokal ten był w rzeczywistości wykorzystywany przez skarżącego do przechowywania starszych lub sezonowych elementów ekspozycji lub trudno zbywalnych stoków magazynowych, co dodatkowo znajduje swoje potwierdzenie w protokole z oględzin przedmiotowego lokalu; d) wewnętrznie sprzeczne twierdzenie, że pomiędzy firmą S. i F. istniało porozumienie tego rodzaju, że całość operacji gospodarczych - zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej - udokumentowanych przez firmę F. ograniczało się do firmowania transakcji wykonywanych w rzeczywistości przez firmę S., przy jednoczesnym uznaniu, że firma S. nie mogła dokonać na rzecz skarżącego dostaw w ilości i asortymencie wykazanych w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach; e) całkowite pominięcie przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego dokumentacji celnej i przewozowej potwierdzającej fakt zakupywania przez firmę F. i E. odzieży będącej przedmiotem późniejszych dostaw do firmy skarżącego; f) uznanie, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że do poniesienia wydatków na zakup spornej odzieży faktycznie doszło oraz stwierdzenie, że nie stanowią dostatecznego dowodu na tę okoliczność zgromadzone dotychczas dowody, w tym w szczególności wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie odpowiednich płatności na rzecz wskazanych na fakturach dostawców z tytułu zrealizowanych dostaw; g) dowolną ocenę zeznań przesłuchanych świadków, w szczególności polegającą na uwzględnieniu i powołaniu w decyzji wyłącznie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi, które wypaczają rzeczywisty sens ich zeznań; h) zakwestionowanie całości dostaw odzieży dokonanych przez firmę S. na rzecz S. z uwagi na rzekome niezgodności asortymentowo-ilościowe pomiędzy dostawami wykazanymi na fakturze a stanem magazynowym skarżącego, w sytuacji gdy niezgodności te dotyczyły wyłącznie znikomego odsetka dostaw zrealizowanych pomiędzy tymi podmiotami, zaś rzetelność .pozostałych transakcji, ani fakt ich przeprowadzenia, nie zostały w toku postępowania podatkowego w jakikolwiek sposób podważone; i) bezpodstawne uznanie, że firma F. nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej; j) oparcie ustaleń faktycznych w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora UKS w stosunku do K. F. - N. oraz na decyzjach ostatecznych wydanych przez Dyrektora IS w stosunku do M. S., których nieważność została stwierdzona przez WSA w Łodzi; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p., polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego, zgłoszonych w szczególności w piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r. w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. S., J. N.; wystąpienia do zagranicznych producentów odzieży, od których pochodziły towary, których dostawa na rzecz skarżącego została zakwestionowana, mimo iż dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia sprawy, a które zostały przez organy podatkowe obu instancji ustalone w sposób sprzeczny z twierdzeniami skarżącego; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 1 i 2 o.p. polegającego na odmówieniu określenia podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w związku z wydatkami na towary niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i wygenerowania niekwestionowanych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji obrotów, przy jednoczesnym uznaniu, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia konkretnej wysokości tych wydatków, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w oparciu o istniejący materiał dowodowy z wykluczeniem metody oszacowania; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 194 i art. 191 w związku z art. 113 o.p. poprzez stwierdzenie na podstawie decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do K. F. – N. oraz M. S., że podmioty te łączył stosunek firmanctwa, w sytuacji gdy organy nie wykazały, iż w tym przypadku zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące taką ocenę, o których mowa w art. 113 o.p., w szczególności nie wykazano, by pomiędzy M. S. a K. F. – N. doszło do jakichkolwiek przesunięć środków finansowych powstałych w związku z prowadzoną przez F. działalnością gospodarczą; (5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w Łodzi do zarzutu wskazanego w pkt II.1.d) petitum skargi, w którym kontestowano wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów podatkowych, polegającą na jednoczesnym zanegowaniu realności działalności gospodarczej M. S. (F.) i uznaniu, że całej sprzedaży wykazanej przez tę firmę dokonała w rzeczywistości K. F. – N. (S.) i jednoczesnym twierdzeniu, że S. nie dysponował towarem w ilości i asortymencie niezbędnym do dokonania dostaw na rzecz S. w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami VAT, poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do powyższego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; (6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu wskazanego w pkt 11.1.i) oraz pkt II.2) petitum skargi; (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towarów, mimo nie negowania faktu, że zostały one faktycznie przez skarżącego nabyte, a następnie zbyte klientom detalicznym, w szczególności poprzez oparcie się o twierdzenia i dowody dowodzące nieprawidłowości po stronie kontrahentów skarżącego, za które to nieprawidłowości skarżący nie mógł odpowiadać i którym nie mógł przeciwdziałać; (2) art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu, mimo że fakt ich poniesienia, wysokość oraz związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazany został jednoznacznie obiektywnymi dowodami: w postaci potwierdzeń przelewów, których rzetelność nie była nigdy przez organy podatkowe kwestionowana; (3) art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia towarów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania. Powołując się na ww. zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie skarżący na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1064) wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie czy art. 23 § 2 o.p. rozumiany w ten sposób, że uznanie części ksiąg podatkowych w zakresie, w jakim dokumentowały one wydatki podatnika ocenione jako nierzetelne, pozwala na pominięcie procedury oszacowania, a tym samym nieuwzględnienie tych wydatków przy określaniu podstawy opodatkowania także wówczas, gdy brak jest dowodów, że podatnik nabył towar lub usługę bezkosztowo, jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP). 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżony wyrok został bowiem wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. wydatków dotyczących nabycia towarów od trzech kontrahentów (E., S. i F.) oraz wydatków dotyczących lokalu położonego w L. przy ulicy N. [...]. Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest profesjonalnym i sformalizowanym środkiem prawnym, a jej skuteczność zależy od wypełnienia przez stronę warunków wynikających z ustawy. Zarzuty kasacyjne, które wskazują na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w połączeniu z przepisami o.p. są nietrafne z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie stosował tego przepisu, a więc nie mógł naruszyć zawartej w nim normy prawnej. Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi, który oddalił skargę, zatem podstawą działania Sądu pierwszej instancji, a więc rozstrzygania, był art. 151 p.p.s.a. Ten przepis wyraźnie został powołany w podstawie prawnej orzeczenia, zatem to on mógł być naruszony. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. byłby skutecznie podniesiony tylko w sytuacji, gdyby skarga kasacyjna jednoznacznie wskazywała, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował tego przepisu, mimo że były podstawy do jego stosowania, bo postępowanie podatkowe nie było prowadzone z zachowaniem reguł określonych w o.p. Skarga kasacyjna tego zarzutu nie ujmuje w ten sposób, a z jej uzasadnienia wynika, że kwestionuje poprawność stosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a., zatem oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy prowadziły wadliwie postępowanie wyjaśniające. W takim też rozumieniu Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do przedstawionych zarzutów. 6.2. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich czynności, jakie są konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia określonej sprawy. Innymi słowy, organ w poszukiwaniu materialnego kryterium do wydania decyzji powinien jak najwszechstronniej zbadać stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r., II FSK 2124/11). Rolą sądu jest kontrola prawidłowości funkcjonowania organów administracji podatkowej. W kontekście powyższego zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz oddalenie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych. Wskazane zarzuty związane są z problematyką poprawności postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe i jego akceptacją przez Sąd pierwszej instancji, który ustalenia organów przyjął za podstawę faktyczną wyrokowania, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów łącznie. Rację ma skarżący podnosząc, że dokonano szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą i dokonały sprzedaży na rzecz skarżącego. Nastąpił brak szczegółowej analizy dokumentów, mogących świadczyć o dokonaniu zakupu, a następnie sprzedaży kwestionowanego towaru w sklepach S. i F. (w szczególności wyciągów bankowych i potwierdzeń przelewów dokumentujących dokonanie płatności przez skarżącego na rzecz wymienionych powyżej podmiotów). Na uwagę zasługuje również pominięcie przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego dokumentacji celnej i przewozowej, dotyczącej zakupów przez firmę F. i E. odzieży będącej przedmiotem późniejszych dostaw do firmy skarżącego. Wątpliwości pojawiają się również w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe całości dostaw odzieży dokonanych przez firmę S. na rzecz S. z uwagi na niezgodności asortymentowo-ilościowe pomiędzy dostawami wykazanymi na fakturze, a stanem magazynowym skarżącego w sytuacji, gdy niezgodności te dotyczyły wyłącznie części dostaw zrealizowanych pomiędzy tymi podmiotami, zaś rzetelność pozostałych transakcji, ani fakt ich przeprowadzenia, nie zostały w toku postępowania podatkowego dokładnie wyjaśnione. Sąd pierwszej instancji przedwcześnie w ślad za organami podatkowymi przyjął, że firma F. nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, oparł ustalenia faktyczne w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora UKS w Łodzi w stosunku do K. F. – N. oraz na decyzjach ostatecznych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w stosunku do M. S., których nieważność została stwierdzona przez WSA w Łodzi. 6.3. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia, względnie gdy wojewódzki sąd administracyjny nie zajmie stanowiska odnośnie do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny celu, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. To znaczy, czy i z jakich względów nie stwierdził lub stwierdził w sprawie naruszenia przez organy administracji prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi nie odniósł się szczegółowo do zarzutów wskazanych przez skarżącego w skardze do Sądu pierwszej instancji, tj.: (1) w pkt II. 1.d/ petitum skargi, w którym kontestowano wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów podatkowych polegającą na jednoczesnym zanegowaniu realności działalności gospodarczej M. S. (F.) i uznaniu, że całej sprzedaży wykazanej przez tę firmę dokonała w rzeczywistości K. F. – N. (S.) i jednoczesnym twierdzeniu, że S. nie dysponował towarem w ilości i asortymencie niezbędnym do dokonania dostaw na rzecz S. w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami VAT, poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do powyższego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; (2) w pkt II.1.i/ bezpodstawne uznanie, że firma F. nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej; (3) w pkt II.2 petitum skargi; tj. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p., polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w szczególności w piśmie z 4 grudnia 2012 r. w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. S., J. N., wystąpienia do zagranicznych producentów odzieży, od których pochodziły towary. 6.4. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut kasacyjny dotyczący dowolnego i sprzecznego ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznania, że lokal położony w L. przy ul. N. [...] nie służył skarżącemu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt II.1.c/ części wstępnej skargi kasacyjnej). Dowody zgromadzone w sprawie wskazują bowiem na brak związku wydatków dotyczących tego lokalu z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i osiąganiem bądź zabezpieczeniem przychodu z tej działalności. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 23 § 2 o.p. rozumiany w ten sposób, że uznanie części ksiąg podatkowych w zakresie, w jakim dokumentowały one wydatki podatnika ocenione jako nierzetelne, pozwala na pominięcie procedury oszacowania, a tym samym nieuwzględnienie tych wydatków przy określaniu podstawy opodatkowania także wówczas, gdy brak jest dowodów, że podatnik nabył towar lub usługę bezkosztowo, jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Prawidłowa wykładnia tego przepisu nie nastręcza trudności, natomiast wniosek skarżącego zmierza do tego, aby sprawa została rozstrzygnięta przez Trybunał Konstytucyjny. Skład orzekający NSA nie powziął w sprawie wątpliwości co do konstytucyjności ww. przepisu. 6.4. W tej sytuacji ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej, a także zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i 2 o.p. byłaby przedwczesna. Niewyjaśniony w pełni stan faktyczny nie pozwala na tym etapie postępowania ocenić kompletności i rzetelności prowadzonej dokumentacji. Istotna będzie w tym zakresie ocena dowodów w firmach kontrahentów skarżącego, w tym w sprawie o sygn. II FSK 2091/13 oraz II FSK 3951/13. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi uwzględni w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny akcentuje, że dopiero ocena materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie pozwoli rozstrzygnąć zasadność lub niezasadność złożonej skargi do Sądu pierwszej instancji. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r. o sygn. II FSK 3386/13 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w której rozstrzygnięcie jest tożsame z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie. 6.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. ----------------------- 14