II FSK 2124/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mi.K. i Ma.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Go 292/11 w sprawie ze skargi Mi.K. i Ma.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz Mi.K. i Ma.K. kwotę 4.484 (słownie: cztery tysiące czterysta osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Go 292/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Ma. K. i Mi. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 20 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z 30 lipca 2008 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 24.106 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 5 listopada 2008 r. utrzymał wprawdzie w mocy powyższe rozstrzygnięcie, jednak WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 9 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 23/09, uchylił obie wyżej wymienione decyzje. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe zostało określone podatnikom w oparciu o szacowane przychody, czy też instytucji tej nie zastosowano ustalając podstawę opodatkowania na podstawie posiadanych dowodów. Sąd uznał, że sprzedaż została wyliczona w kwocie zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej, a zatem, że organy dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosowały instytucję oszacowania. Błędnie w tej sytuacji zastosowały art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ uzna, że jest w stanie określić podstawy opodatkowania w wysokości faktycznej, uprawniającej go do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z regułami wynikającymi z treści art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego analizował w pierwszej kolejności rozliczenia działalności prowadzonej przez samą podatniczkę (pod nazwą P.M.K.). Uwzględnił zatem wydatek na zakup towarów, który po pomniejszeniu o kwotę 988,13 zł, wynikającą z faktury wystawionej dla spółki jawnej P.M.M.K., wynosił 383.059,60 zł. Uwzględnił również, że podczas transportu, magazynowania i w procesie sprzedaży dochodziło do uszkodzenia towaru oraz powstawały ubytki. Na podstawie przedłożonej dokumentacji ustalono, że wartość ubytków w okresie od września do grudnia 2005 r. wyniosła 14.347,48 zł. Po jej uwzględnieniu wartość zakupu towarów handlowych wynosiła 368.712,12 zł, natomiast łączne koszty uzyskania przychodu – 420.774,80 zł. Z kolei analizując przychody podatniczki, organ zauważył, że według łącznych raportów miesięcznych z kasy rejestrującej, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaż towarów handlowych za rok 2005 wynosiła ogółem 440.305,87 zł. Organ pierwszej instancji uwzględnił wartość towarów sprzedanych w cenie zakupu netto za 2005 r. – 360.501,34 zł (po odjęciu wielkości remanentu końcowego 8.210,78 zł). Zakwestionował natomiast osiąganą marżę, dochodząc do wniosku, że podatniczka nie wykazała rzeczywistego przychodu. Organ ustalił, że marża średnioważona uzyskiwana w prowadzonej działalności wynosiła 24,2388% i mieściła się w granicach marży wynikającej z oświadczenia podatniczki oraz była zbliżona do marży ustalonej w trakcie kontroli podatkowej (24,6847%) oraz wyliczonej przez podatnika. W konsekwencji organ przyjął, że przychód ze sprzedaży towarów handlowych w 2005 r. wynosił 447.882,54 zł i został zaniżony o 7.576,67 zł. Mając na uwadze wskazane okoliczności organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, dotycząca działalności gospodarczej Mi. K., prowadzona była nierzetelnie (niezgodnie ze stanem rzeczywistym), z naruszeniem § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosownie zatem do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi tej organ pierwszej instancji nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej osiągniętych przychodów (w zakresie kosztów rozbieżności nie przekraczały dopuszczalnego progu). Następnie celem dokonania wyboru optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy dokonał analizy możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i po stwierdzeniu, że żadna z nich nie może mieć zastosowania, powołując się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, określił przychód podatniczki w inny sposób, poprzez zastosowanie do kosztu własnego sprzedanych towarów marży średniej ważonej. Przechodząc do działalności gospodarczej prowadzonej przez Ma. i Mi. K. w ramach spółki jawnej P.M.M.K., organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie przeprowadzonej analizy ekonomicznej tej działalności wykorzystano dane wykazane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. oraz dane wynikające z dokumentów źródłowych (dotyczących sprzedaży i zakupów) i z oświadczenia złożonego przez podatnika w trakcie kontroli. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało zatem, że w 2005 r. podatnik zakupił towary handlowe za netto 2.707.515,53 zł, natomiast z dokumentów źródłowych (faktur zakupu) wynikała wartość netto 2.708.145,02 zł. Różnica wynikała z pominięcia dwóch faktur (wartość netto 988,13 zł) oraz błędnego zaksięgowania dwóch faktur (zawyżenie kosztów zakupu towarów o netto 358,64 zł). Z kolei, po wyeliminowaniu z zakupów towarów zepsutych i ubytków powstałych w wyniku plasterkowania (ogółem 15.114,86 zł) oraz towarów nieodpłatnie przekazanych (ogółem 230,57 zł), wartość netto zakupu towarów handlowych osiągnęła kwotę 2.692.799,59 zł. Zakupy te zwiększone o wartość remanentu początkowego (19.232,51 zł) i pomniejszone o wartość remanentu końcowego (8.580,77 zł)dały ostatecznie wartość netto 2.703.451,33 zł kosztu własnego sprzedaży. Porównanie tej wartości z przychodami netto ze sprzedaży towarów handlowych wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (3.045,227,11 zł) pozwoliło wyliczyć organowi marżę 12,642%. Organ podatkowy zakwestionował dalej deklarowane przychody spółki uznając, że zostały zaniżone, to jest spółka nie ujawniła rzeczywistej marży stosowanej w prowadzonej działalności. Rzeczywistą marżę ustalono porównując dane z faktur dokumentujących sprzedaż towarów w lutym, marcu, maju, czerwcu, lipcu, październiku i grudniu 2005 r. oraz z losowo wybranych paragonów z sierpnia 2005 r., z danymi wynikającymi z faktur zakupu towarów. Organ obliczył w pierwszej kolejności marże dla poszczególnych grup towarów oferowanych przez spółkę. Następnie, uwzględniając ustalone marże, wyliczył marżę średnioważoną. Przy jej wyliczeniu uwzględniono strukturę zakupów dla czterech grup asortymentowych na podstawie faktur zakupu wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za luty, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2005 r., o łącznej wartości netto 1.174.366,23 zł, stanowiącej 43,36% ogólnej kwoty zakupów dokonanych przez spółkę w 2005 r. Biorąc pod uwagę udział procentowy poszczególnych asortymentów towarów w zakupach oraz marżę dla każdej grupy asortymentowej ustalono, że marża średnioważona wynosi 24,572 %. Stwierdzona rozbieżność marż oznaczała, że podatnik nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w całości, czyli nie wykazał rzeczywistych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. W ten sposób zaniżano przychody spółki o kwotę 322.522 zł. Powołując się na powyższe organ uznał, że zapisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Po dokonaniu analizy możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacja podatkowa, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie jest możliwe oszacowanie przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych za 2005 r. w oparciu o żadną z tych metod i uznał zatem, że na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przychód z tytułu sprzedaży należy oszacować w inny sposób, to jest: poprzez zastosowanie do kosztu własnego sprzedanych towarów marży średniej ważonej. Po zastosowaniu marży w wysokości 24,572%, organ ustalił, że przychód ze sprzedaży towarów handlowych osiągnięty przez spółkę w 2005 r. wyniósł 3.229.307,87 zł, to jest – został zaniżony o 184.080,76 zł. Po uwzględnieniu powyższych danych na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2005 w wysokości 57.540 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu PlT-36 w wysokości 0 zł. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy ustalił, że podatnicy nie regulowali w trakcie roku podatkowego 2005 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, organ pierwszej instancji zgodnie z art. 23a Ordynacji podatkowej, określił wysokość zaliczek za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. Na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej określił również wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, obliczone zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w kwocie 5.106 zł. W odwołaniu wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 23 § 3-5, art. 122, art. 180-181, art. 187-188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ ustalając marżę spółki P.M.M.K., ustalił ją za wybrane okresy, a nie za cały 2005 r. Zarzucili jednocześnie, że dokonano niewłaściwego wyboru metody oszacowania oraz że nie przeprowadzono dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie z 6 kwietnia 2010 r. mających znaczenie dla udowodnienia wystąpienia ubytków naturalnych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 20 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając zarzuty zawarte w odwołaniu za bezzasadne i podzielając stanowisko organu I instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasadzenie na ich rzecz kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia art. 23 § 5, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że wielokrotnie wnosili o przeprowadzenie dowodu w sprawie na tle zgłaszanych zastrzeżeń oraz jasno formułowanych tez dowodowych. Wnioski te były zawarte wypowiedzi strony z 25 grudnia 2010 r., podnosili je również w toku postępowania odwoławczego. Wnioski dotyczyły ustalenia marży średnioważonej za pełny 2005 r., przesłuchania świadków D. W. i M. N. na okoliczność występowania ubytków naturalnych w branży mięsnej oraz powołania biegłego z zakresu technologii produkcji mięsnej, w celu uzyskania opinii na okoliczność występowania ubytków naturalnych w spółce P.M.M.K. Ponadto, w ocenie skarżących, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób niekompletny albowiem organ zaniechał ustalenia marży za cały 2005 r. odnośnie do działalności spółki P.M.M.K., (pominięto dane ze stycznia, kwietnia, sierpnia, września i listopada). Organy podatkowe przy oszacowaniu przychodu uwzględniły tylko część ubytków naturalnych i pominęły występowanie ubytków z tytułu odparowania mięsa i wyrobów mięsnych znajdujących się w sprzedaży detalicznej. Przedmiotowe ubytki wynosiły według skarżących 3% wagi towaru. Do materiału dowodowego przedłożone zostały materiały z badań i opinii w innej sprawie, uprawdopodabniające ich występowanie. Zarzucili także pominięcie przez organ podatkowy metod oszacowania weryfikujących tezę dowodową o ubytkach naturalnych z tytułu odparowania, opisanych w art. 23 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie podatkowe, a w konsekwencji trafnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz zastosowały przepisy prawa materialnego. Sąd w szczególności zaakceptował sposób oszacowania przychodu podatników. Uznał, że wybór przyjętej metody szacowania przychodów oraz zakres jej zastosowania został szczegółowo i przekonywująco uzasadniony w treści decyzji organów obu instancji, czyniąc zadość dyspozycji art. 23 § 4–5 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia Sąd powtórzył ustalenia poczynione przez organy podatkowe. W odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze, za niezasadny uznano przede wszystkim zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków D. W. (dyrektora Zakładów Przetwórstwa Mięsnego w S.) oraz M. N. (właściciela Zakładów Przetwórstwa Mięsnego w G.) na okoliczność między innymi sposobu powstawania i rozliczania ubytków naturalnych w sprzedaży ich produktów. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że zeznania wskazanych świadków nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ wysokość ubytków naturalnych jest indywidualna i uzależniona od wielu czynników jak np. położenie geograficzne zakładów, warunki transportu, przechowywanie, ekspozycja w sklepie itp. Ustalenie zatem wartości ubytków w zakładach przetwórstwa mięsnego nie mogło mieć wpływu na wysokość ubytków naturalnych w sklepach prowadzonych przez skarżących. Zasadna była również odmowa powołania biegłego z zakresu technologii produkcji mięsnej w celu wykonania ekspertyzy ustalającej ubytki naturalne w działalności spółki podatników. Przedmiotem wniosku były bowiem okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Ponadto – jak wskazał Sąd – z akt sprawy wynikało, że organ pierwszej instancji uznał w całości udokumentowane przez stronę w trakcie postępowania podatkowego ubytki naturalne (1.128,92 zł). Sąd zauważył dalej, że w toku postępowania organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez zbadanie czy na terenie jego działania występują inne przedsiębiorstwa działające w podobnym zakresie i podobnych warunkach. Organ pierwszej instancji ustalił, że jedynie dwóch podatników prowadziło działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej mięsa i wyrobów z mięsa w wyspecjalizowanych sklepach, w tym jeden prowadził również sprzedaż artykułów spożywczych. Ponadto na terenie objętym właściwością organu działał przedsiębiorca, który prowadził i prowadzi nadal działalność polegającą na sprzedaży mięsa i wyrobów z mięsa. Podmiot ten prowadzi działalność w 5 punktach sprzedaży, zarówno w sklepach, jak i w kioskach, a jak wynika ze zgłoszona identyfikacyjnego, oprócz sprzedaży detalicznej prowadzi również sprzedaż hurtową. W tej sytuacji – zdaniem Sądu – organy zasadnie przyjęły, że brak było możliwości zastosowania metod oszacowania przychodów podatnika określonych w art. 23 § 3 pkt 1–2 Ordynacji podatkowej, bowiem żaden ze wskazanych podmiotów nie był przedsiębiorstwem działającym w podobnym zakresie i podobnych warunkach do działalności prowadzonej przez podatników. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe ubytków naturalnych związanych z odparowaniem produktów mięsnych znajdujących się w sprzedaży detalicznej, Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdowało się pismo pełnomocnika podatników z 21 marca 2008 r. dotyczące ubytków naturalnych i technologicznych występujących w branży mięsnej, zawierające udokumentowane i wyliczone przez podatników ubytki powstałe w ramach zarówno działalności gospodarczej M. K. (14.347,48 zł), jak i spółki P.M.M.K., (111.128,92 zł). Wartość udokumentowanych przez stronę skarżącą ubytków została w całości uznana jako koszt zmniejszający wartość zakupu towarów handlowych i uwzględniona przy ustalaniu marży z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Nie było zatem podstaw do twierdzenia, że fakt występowania ubytków naturalnych był kwestionowany przez organy podatkowe. Niezrozumiały był też zatem zarzut, jakoby rozbieżności pomiędzy oszacowanym przychodem metodą koszt własny plus marża oraz przychodem wykazanym w księgach podatkowych, były wynikiem nie uwzględnienia przez organ podatkowy wszystkich ubytków występujących w handlu mięsem i jego przetworami. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, uzupełnionej pismem z 8 września 2011 r., pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej objęta skargą została wydana z naruszeniem art. 23 § 5, art. 122, art. 180–181, art. 187–188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że w toku postępowania podatkowego strona przedstawiła tezy dowodowe wyjaśniające rozbieżność pomiędzy oszacowanym przychodem a przychodem wynikającym z podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Średnioważona marża została ustalona w P.M.M.K., spółka jawna z pominięciem danych z niektórych miesięcy (styczeń, kwiecień, wrzesień i listopad), które miały wpływ na jej ostateczną wysokość. Potwierdzeniem tego była okoliczność, wynikająca z akt sprawy, że rozszerzenie badania marży o poszczególne miesiące (luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, październik, grudzień) skutkowało zwiększeniem oszacowanego przychodu o 89.622,97 zł. Biorąc pod uwagę, że w badaniu marży pominięto miesiące, w których jest niski popyt na mięso i w miesiącach tych ceny mają tendencję spadkową (styczeń, kwiecień, wrzesień, listopad), należało sądzić, że średnioważona marża roczna została zawyżona. Ponadto organy podatkowe uwzględniły tylko część ubytków naturalnych. Nie zostały uwzględnione ubytki związane między innymi z odparowaniem mięsa i jego przetworów przekazanych do handlu detalicznego. Organy podatkowe w toku postępowania zaprzeczały istnieniu takich ubytków pomimo, że fakt ich występowania został uprawdopodobniony poprzez złożenie do akt materiałów z przeprowadzonych badań i opinii dotyczących innej sprawy. Strona, na podstawie posiadanego doświadczenia zawodowego, oszacowała te ubytki na 3% wagi towaru. Ponadto również zastosowana metoda szacowania przychodu poprzez średnioważoną marżę nie weryfikowała w żaden sposób tezy dowodowej o ubytkach naturalnych z tytułu odparowania mięsa i wędlin znajdujących się w fazie handlu detalicznego, ponieważ ubytki te wskazywała jako zaniżenie przychodów przez podatnika. Pełnomocnik podkreślił, że istnieją inne metody szacowania przychodów dla celów podatkowych, które uwzględniają zagadnienie ubytków (metody porównawcza wewnętrzna i porównawcza zewnętrzna, opisane w art. 23 § 3 pkt 1–2 Ordynacji podatkowej). Pomocne dla wyjaśnienia kwestii wielkości ubytków naturalnych mogło być przeprowadzenie dowodów, o które wnosiła strona w toku postępowania podatkowego (przesłuchanie świadków, powołanie biegłego z zakresu technologii mięsa) jednak organy podatkowe bezzasadnie z możliwości tej nie skorzystały, a Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów. Pełnomocnik podkreślił, że uzasadnienie organu dla odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (uwzględnienie ubytków naturalnych w postępowaniu zgodnie z ustaleniami stwierdzonymi innymi dowodami), nie było zgodne ze stanem faktycznym. Ubytki uznane, nie obejmowały odparowania mięsa w fazie sprzedaży detalicznej. Ta grupa ubytków nie podlegała pomiarowi w sklepach w odróżnieniu od odparowania w komorach chłodniczych długotrwałego przechowywania, wycieków osocza, usunięcia klipsów, owijek itp. i ujawniała się dopiero przy analizie marży na koszcie własnym sprzedanych towarów. WSA pominął również, że zastosowana metoda marży na koszcie własnym sprzedaży dla oszacowania przychodów nie weryfikowała w żaden sposób ubytków naturalnych wskutek odparowania produktów mięsnych w fazie handlu detalicznego, dlatego też bez dodatkowych dowodów (np. opinii biegłego), nie powinna być stosowana w jednostkach handlu detalicznego mięsem. Zastosowanie tej metody było zasadne, ale po ustaleniu norm dla tych ubytków. Dlatego też organy podatkowe stosując tę metodę, w podstawowej formie w odniesieniu do handlu detalicznego mięsem naruszyły art. 23 § 5 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zaznaczył, że skarżący byli skłonni zaakceptować tę metodę, ale po zweryfikowaniu zgłaszanych ubytków w toku opinii biegłego, do czego jednak organy podatkowe nie dopuściły. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., przy czym w rzeczywistości koncentrują się na podstawie wymienionej w punkcie 2, ponieważ wprost nie został sformułowany żaden zarzut naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na wadliwości kontroli zaskarżonej decyzji, której skarżący upatrują w naruszeniu przepisów dotyczących postępowania dowodowego, to jest art. 122, art. 180–181, art. 187–188 Ordynacji podatkowej. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich czynności, jakie są konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia określonej sprawy. Innymi słowy, organ w poszukiwaniu materialnego kryterium do wydania decyzji powinien jak najwszechstronniej zbadać stan faktyczny. Dodatkowo przypomnieć należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (a wcześniej przez organy podatkowe) stanowisko co do konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii mięsa narusza zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów, albowiem nosi w sobie znamiona dowolności czy wręcz arbitralności oceny. Podnieść bowiem należy, że zarówno organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji nie wyjaśniły przekonywująco, dlaczego – w ich ocenie – w odniesieniu do ustalenia wysokości ubytków naturalnych, nie są wymagane wiadomości specjalne, a tym samym a contrario z art.197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma w ramach art. 122 i art. 187 § 1 potrzeby powoływania biegłego. W piśmiennictwie i judykaturze w szczególności podnosi się, że przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy z zakresu budownictwa (B. Dauter [w:] J S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 807).W ocenie NSA nie było wystarczającym w tym zakresie odwołanie się do notatek podatników, ponieważ miały one jedynie charakter porządkujący i orientacyjny, a co za tym idzie nie mogły stanowić wyłącznego i rozstrzygającego charakteru Nie można zgodzić się z twierdzeniem organów – zaakceptowanym przez Sąd I instancji-, zgodnie z którym "powołanie biegłego, którego celem jest przeprowadzenie obserwacji określonego zjawiska związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, badanie tego zjawiska, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiedzenie swojej opinii, nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem ubytki naturalne zostały już uznane, zgodnie z danymi wskazanymi przez stronę postępowania". Wynika to z faktu, że strona skarżąca konsekwentnie w toku całego postępowania kwestionowała wiarygodność własnych notatek ze wskazanych wyżej powodów, a więc również ich moc dowodową. Podnosiła bowiem, że ustalono w ten sposób tylko część ubytków, a nie zostały uwzględnione ubytki związane m. in. z odparowywaniem mięsa i jego przetworów przekazanych do handlu detalicznego. Opinia taka, o ile zostałaby wydana z zachowaniem wszystkich wymogów procesowych, pozwoliłaby wyjaśnić, czy sporne ubytki mogą stanowić o obniżeniu przychodu podatników. Oczywiście nie oznacza to, że organ podatkowy ma przyjąć opinię wydaną w sprawie bezkrytycznie. Wręcz przeciwnie, jak każdy, inny dowód powinien zostać poddany swobodnej ocenie. Podobnie należy ocenić kolejny zarzut procesowy dotyczący sposobu ustalenia marży średnioważonej. Zgodzić się należy z zarzutem strony skarżącej, że pominięcie czterech miesięcy (stycznia, kwietnia, września i listopada) mogło wpłynąć na niewłaściwe oszacowanie przychodu w 2005 roku. Trafnie podnosi pełnomocnik skarżących, że nie można się zgodzić z konkluzją, jakoby średnioważona marża niezależnie od wyboru okresu jest stabilna i porównywalna. Wydanie opinii i uwzględnienie przy ustalaniu średnioważonej marży całego roku podatkowego mają służyć należytemu ustaleniu stanu faktycznego w tym znaczeniu, że ma na celu wyjaśnienie okoliczności dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. W efekcie pozwala to na prawidłową subsumcję adekwatnego stanu rzeczy pod znajdujący zastosowanie normatywny opis stanu faktycznego, a więc odnalezienie odpowiedniej normy indywidualnej. Bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (wyjaśnienia wszelkich związanych z nim wątpliwości) nie jest bowiem możliwe poprawne zakwalifikowanie go pod znajdującą zastosowanie normę prawną. Zapewnieniu takiego stanu służyć ma zasada prawdy obiektywnej uregulowana w art. 122 O. p. oraz inne wymogi procesowe przewidziane prawem (m. in. art. 187; 191; 197 O. p.). Pamiętać bowiem należy, że dopiero wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy umożliwia właściwe zastosowanie prawa materialnego i prawidłową ocenę, czy prawo materialne zostało naruszone. Innymi słowy, uznać należy, że brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego występujące w przedmiotowej sprawie uniemożliwiło zarówno Sądowi pierwszej instancji, jak również wcześniej organom podatkowym prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Dodatkowo podnieść należy, że NSA nie neguje przyjętej w rozpoznawanej sprawie metody oszacowania, ale dla jej poprawnego dokonania konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym zakresie i ocena prawidłowości zastosowania art. 23 § 5 O. p. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209 w związku z art. 205 § 2 i 3, art. 203 pkt. 1 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348).