I SA/Łd 203/11

Dnia 11 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 roku sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 203/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił H. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok w kwocie 16.191 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż w 2003 r. skarżąca poniosła wraz z mężem wydatki na zakup nieruchomości w kwocie 54.000 zł, na remont w wysokości 7.490 zł oraz na zakup środków trwałych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 288.499zł. Natomiast osiągnięty przez małżonków dochód netto wynikający z wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji pokontrolnej za 2003 r. wyniósł 68.122 zł. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął w stosunku do H. P. postępowanie podatkowe w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W toku postępowania organ ustalił, iż skarżąca oraz jej mąż L. P. w 2003 r. ponieśli wydatki w kwocie 381.316 zł. Jako źródło pokrycia tych wydatków organ pierwszej instancji przyjął za wiarygodne następujące dochody w łącznej kwocie 338.141 zł, z tytułu: - 22.550 zł - dochód netto z wynagrodzenia za pracę skarżącej; - 3.139 zł - rekompensata do wynagrodzeń budżetowych skarżącej; - 51.472 zł - dochód netto z działalności gospodarczej męża skarżącej, wg. decyzji pokontrolnej i rozliczenia kasowego; - 70.000 zł - pożyczka udzielona przez M. J. w dniu [...]r.; - 40.000 zł - kredyt inwestycyjny na zakup samochodu; - 40.000 zł - kredyt obrotowy udzielony przez A SA; - 108,133 zł –odpisy amortyzacyjne; - 2.847 zł - zwrot podatku za 2002 r. Organ pierwszej instancji wskazał również, iż w piśmie z dnia [...] r. małżonkowie P. wskazali, że na dzień [...] r. posiadali oszczędności pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej przez L. P. od 1991 r. w wysokości 180.000 zł, przechowywane poza systemem bankowym. W związku z tym organ l instancji, w celu zweryfikowania możliwości zgromadzenia oszczędności we wskazanych wielkościach, dokonał analizy dochodów i wydatków podatników za lata 1991-2002. Na podstawie przeprowadzonych wyliczeń uznano, iż małżonkowie P. nie mogli dysponować na początek 2003r. żadnymi oszczędnościami. Wobec powyższego kwota 43.175 zł stanowiąca nadwyżkę poniesionych w 2003 r. wydatków nad posiadanymi zasobami, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r., została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg. stawki 75%. Od powyższej decyzji skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 7, 8, 75 §1, 77, 107 i §3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.); art.121 §1, 122, 180, 181, 187 §1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu strona podniosła, iż wyjaśniła wszystkie okoliczności uzyskania środków finansowych, a organ pierwszej instancji nie uznał ich bez merytorycznego i prawnego uzasadnienia tego działania. Zebrany materiał dowodowy oraz czynności podjęte w sprawie nie odzwierciedlają, w ocenie odwołującej się, stanu faktycznego, ponieważ prowadzone postępowanie pomija fakt poniesienia przedmiotowych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem zaś strony fakt prowadzenia działalności gospodarczej i ponoszenia kosztów uzyskania przychodów nie może być utożsamiany z wydatkami podatnika jako osoby fizycznej dla potrzeb ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skarżąca zarzuciła również organowi podatkowemu, iż przyjął za podstawę opodatkowania wysokość osiąganych przez męża przychodów, a nie dochodów. Do wydatków zaś zaliczył nie faktycznie zapłacone kwoty, ale całe koszty uzyskania przychodów. Ponadto strona zarzuciła przyjęcie do wydatków okresu 1991-2002 r. zawyżonych kosztów utrzymania rodziny. W odwołaniu skarżąca podniosła również, że 2003 r. był przez Urząd Skarbowy kontrolowany i wydano za ten okres decyzję podatkową. Dokumenty kontroli, protokół po niej sporządzony jak i sama decyzja oparta na tamtym postępowaniu nie wskazują na występowanie nieprawidłowości po stronie przychodów i wydatków. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.: uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 5.960 zł tj. obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 16.191 zł do kwoty 10.231zł; w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż spośród stawianych zarzutów na uwzględnienie zasługiwał jedynie ten dotyczący zawyżonych kosztów utrzymania rodziny w okresie 1991-2002 r. Dlatego też w tym zakresie uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wskazał, iż zasadnie organ pierwszej instancji odmówił przyjęcia jako dowodu w przedmiotowym postępowaniu faktur VAT dotyczących zakup paliwa, wystawionych przez firmę J. S. i spółkę A w listopadzie i grudniu 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności składanym przez stronę wyjaśnieniom na okoliczność posiadania na początek 2003 r. zasobów majątkowych w wysokości 180.000 zł, pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów. Z przeprowadzonych bowiem przez organ wyliczeń wynika, iż małżonkowie P. mieli możliwość zgromadzenia oszczędności jedynie w kwocie 15.893 zł. Organ odwoławczy podkreślił również, iż organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia wszystkich elementów wydatkowych i majątkowych świadczących o ogólnym dochodzie podatnika. Nie jest wobec tego istotne, czy wydatki podatnika są związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarcza, czy też są to wydatki osobiste. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła skarżąca. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich zastosowanie; - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podkreślając zwłaszcza okoliczność, iż zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy oraz czynności podjęte w przedmiotowej sprawie nie odzwierciedlały stanu faktycznego, gdyż prowadzone postępowanie podatkowe pomijało podstawowe zagadnienia, a mianowicie fakt poniesienia przedmiotowych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego udzieliła organom podatkowym wyczerpujących wyjaśnień oraz przedstawiła dokumenty świadczące o tym, że posiadała środki pieniężne na dokonane zakupy. Organy przyjęły jednak, w ocenie skarżącej, z góry określone warunki dotyczące zaistniałych zdarzeń i wszelkie czynności podejmowane przez nich w toku postępowania ukierunkowane były tylko i wyłącznie na potwierdzenie tychże warunków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że zaskarżona decyzja organu II instancji narusza art. 233 o.p. Z analizy treść art. 233 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może między innymi wydać decyzję merytoryczno-reformacyjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, norma pierwsza) lub też decyzję kasacyjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine). Brzmienie tego przepisu - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której, uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie - wskazuje, że: - organ odwoławczy może uchylić kontrolowaną decyzję w całości lub w części, - w zakresie, w którym uchylił decyzję (w całości lub w części) musi wydać dalsze rozstrzygnięcie, gdyż w przeciwnym wypadku sprawa nie byłaby w tej części zakończona, - to dalsze rozstrzygnięcie może polegać na merytorycznym orzeczeniu co do istoty sprawy lub też na rozstrzygnięciu o charakterze procesowym polegającym na umorzeniu postępowania, - organ odwoławczy nie ma kompetencji do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, choćby w części, jeżeli nie uchyli istniejącej już decyzji organu pierwszej instancji. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do istnienia dwóch merytorycznych rozstrzygnięć - organu pierwszej instancji i organu odwoławczego, Kontrolowana obecnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodna z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, bowiem: - po pierwsze - uchylając decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części organ odwoławczy nie zadecydował o dalszym rozstrzygnięciu sprawy w tym zakresie (uchylonym), a przecież był do tego zobowiązany, - po drugie - organ odwoławczy merytorycznie rozstrzygnął sprawę (ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług) w zakresie, w jakim nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, ale ją utrzymał w mocy. Niewątpliwie, zatem można uznać, że organ odwoławczy naruszył art. 233 o.p. W konsekwencji nie wiadomo bowiem, jaki jest dalszy los sprawy w zakresie, w jakim decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a jednocześnie istnieją dwa rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim decyzja nie została uchylona. Wprawdzie kwoty ustalonego zobowiązania podatkowego w decyzji odwoławczej i w decyzji organu I instancji w części, w jakiej została utrzymana w mocy, są identyczne, ale nie zmienia to oceny, że organ odwoławczy orzekł w sposób naruszający prawo. Oceny takiej nie może też zmienić uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy wyjaśnił intencje, które nim kierowały i wskazał, jak należy rozumieć treść decyzji. Trzeba, bowiem mieć na uwadze, że najważniejszym, koniecznym i podstawowym elementem decyzji jest jej rozstrzygnięcie (osnowa). Wada tej części decyzji nie może zostać naprawiona w uzasadnieniu. W razie różnic pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią uzasadnienia decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia, bo w nim uwidoczniona jest wola określonego załatwienia sprawy przez organ. Poza tym, w ocenie Sądu możliwość częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji istnieje wtedy, gdy kontrolowana decyzja składa się z pewnych wyodrębnionych, samodzielnych części. Trudno jest precyzyjnie określić kryteria wydzielenia samodzielnej części decyzji, bo zależy to od jej rodzaju i treści. Przykładowo można wskazać, że w decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za szereg okresów rozliczeniowych samodzielną częścią decyzji jest rozliczenie podatku za jeden okres. A zatem stwierdzenie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji błędnie określił (lub ustalił) kwotę zobowiązania podatkowego za niektóre tylko okresy powinno spowodować uchylenie kontrolowanej decyzji w części dotyczącej tych właśnie okresów. Jednakże ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za jeden okres rozliczeniowy (1 rok) jest nierozerwalną całością. Dopatrzenie się przez organ odwoławczy błędu w takim rozliczeniu oznacza, zatem, że organ drugiej instancji nie akceptuje tego rozliczenia w całości nawet wtedy, gdy ma zastrzeżenia do jednego elementu rozliczenia. W takim razie organ odwoławczy w istocie kwestionuje całe rozliczenie podatku za dany jeden okres i samodzielnie oblicza kwotę zobowiązania podatkowego określając lub ustalając ją na mniejszym poziomie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej obecnie sprawie. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie w tymże podatku zostało błędnie, bo za wysoko ustalone przez organ I instancji, to powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie. Zaprezentowane powyżej stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie tutejszego sądu. W szczególności pogląd tożsamy z przedstawionym powyżej wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 października 2008r., sygn. akt I SA/Łd 289/08, zaś skład rozpoznający niniejsza sprawę w podziela zapatrywanie prawne wyrażone w cytowanym wyroku w zakresie naruszenia art. 233 o.p. Jednocześnie WSA w Ł. odstępuje od wyrażonego w cytowanym orzeczeniu poglądu, iż tego rodzaju naruszenie prawa ma charakter rażący i skutkuje stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Pogląd, że decyzja wydana w kształcie zaprezentowanym w rozpoznawanej sprawie nie jest znana art. 233 o.p. wyrażony w powoływanym wyroku jest zbyt daleko idący. Wbrew temu stanowisku art. 233 o.p. przewiduje każdą z postaci rozstrzygnięcia zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Rzecz jedynie w tym, że te z nich, które zostały zaprezentowane w decyzji organu II instancji wzajemnie sobie przeczą lub powodują niepewność co do losów ustalonego zobowiązania podatkowego. Innymi słowy wymagają dodatkowych zabiegów interpretacyjnych, pozwalających na odkodowanie znaczenia rozstrzygnięcia. Taka sytuacja jest zaś niedopuszczalna, gdyż decyzja administracyjna, w każdej instancji musi pozostawać jasna i czytelna dla każdego, a zwłaszcza dla adresata. Treści decyzji nie sposób się domyślać. Takich domysłów snuć nie może także sąd administracyjny, z urzędu zajmujący się badaniem legalności aktów administracyjnych. Z tych przyczyn, o ile naruszenie art. 233 ma charakter oczywisty o tyle nie jest ono rażące, wobec czego, na podstawie art. 145§1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto za niezrozumiały i niejasny uznać należy zabieg organów podatkowych polegający na odmowie przyjęcia jako dowodu w przedmiotowym postępowaniu faktur VAT dotyczących zakup paliwa, wystawionych przez firmę J. S. i spółkę A w listopadzie i grudniu 2003r. W ocenie organów owa odmowa przyjęcia wymienionych faktur jako dowodów spowodowana była brakiem udowodnienia przez stronę skarżącą korzystania z tzw. kredytu kupieckiego i dokonania zapłat za dostawy udokumentowane przedmiotowymi fakturami w roku 2004. W konsekwencji jednak nie wiadomo, czy wydatki wynikające z wymienionych faktur nie zostały uwzględnione w wyliczeniu wydatków poniesionych w roku 2003, czy też, że organy nie dały wiary, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami w ogóle miały miejsce. Już samo to niejasne sformułowanie wymaga naprawienia przez organy podatkowe w toku ponowionego postępowania i to w taki sposób, aby strona (a być może również sąd) miała jasność co do potraktowania tych wydatków i aby mogła się ustosunkować do oceny dokonanej przez organy. Jednak daleko bardziej doniosła jest okoliczność, że powyższy zabieg wprowadza niepewność w obrocie prawnym, Wypada bowiem przypomnieć, że w tymże obrocie funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wydana w stosunku do skarżących. Wydając tę decyzję organ I instancji w ogóle nie uwzględnił wartości wynikających z przedmiotowych faktur, zaś wydatki na paliwo, będące elementem podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodu obliczył w drodze oszacowania – s. 14-18 uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2007r. – k. 50-53 akt administracyjnych. Istnieje więc zasadnicza różnica między ustaleniami przyjętymi w decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007r. i w decyzji wydanej w niniejszej sprawie. W związku z wynikającą z art. 128 o.p. zasadą trwałości decyzji administracyjnych i zasadą pewności obrotu prawnego nie do przyjęcia jest sytuacja, aby w decyzji tyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł pomijać i eliminować ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za ten sam okres rozliczeniowy. Czynienie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego ustaleń odmiennych wymaga uprzedniego wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej. Pamiętać przy tym należy, że teza powyższa odnosi się do każdej sytuacji procesowej, w tym także do tej, w której odmienne ustalenia są czynione z korzyścią dla podatnika. W tym miejscu jedynie na marginesie zauważyć należy, że w sytuacji zarysowanej powyżej całkowicie niezrozumiałe jest przyjęcie w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w tej samej wysokości co w decyzji wymiarowej z [...] r. Tak więc w toku ponowionego postępowania organy podatkowe są obowiązane w trybie art. 153 Ppsa wyjaśnić i naprawić przedstawione wyżej uchybienia oraz uwzględnić zapatrywania prawne zawarte niniejszych motywach. Poza tym za zasadny uznać należy zarzut, że w niniejszej sprawie niezasadnie zaliczono wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej L. P. do kategorii wydatków, z których należy się rozliczyć w ramach dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Po pierwsze wydatki te (w części, w której stanowiły koszty uzyskania przychodu) stanowiły element podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. O ich wysokość obniżono przychód za rok 2003, uzyskując w ten sposób dochód podlegający opodatkowaniu, o czym mowa w powołanej wyżej decyzji określającej wysokość zobowiązania za rok 2003. Skoro zatem wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są elementem konstrukcyjnym zobowiązania w tym podatku, nie mogą jednocześnie zostać uznane za wydatki, z których poniesienia podatnik ma obowiązek rozliczać się w ramach postępowania w trybie art. 20 ust. 3. Po drugie podkreślić należy, że istotnym w niniejszym postępowaniu jest to, że te wydatki zostały poniesione w ramach (i wpłynęły na wynik) znanego źródła przychodów to jest działalności gospodarczej. W tym sensie zostały już rozliczone, wobec czego nie mogą stanowić części wydatków rozliczanych w ramach postępowania w przedmiocie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Istotne dla niniejszego postępowania jest wynik podatkowy wynikający z tego źródła przychodów. Jeśli bowiem przychód z tego źródła, jak również z wszystkich innych podlegających rozliczeniu w ramach postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2003 przewyższa koszty jego uzyskania to jego wynikiem jest dochód. Tylko ten dochód, a nie jakikolwiek składnik podstawy opodatkowania w tym podatku wpływa na rozliczenia dokonane w ramach postępowania o podatek od przychodów z nieujawnionych źródeł. Dochód ten winien być bowiem traktowany jako całość lub część zgromadzonego mienia, którym można pokryć poniesione wydatki, o których mowa w dyspozycji art. 20 ust.3. W tej sytuacji, w toku ponowionego postępowania organy podatkowe są obowiązane w trybie art. 153 Ppsa wyjaśnić i naprawić przedstawione wyżej uchybienia oraz uwzględnić zapatrywania prawne zawarte niniejszych motywach. Z kolei nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że niezasadnie odmówiono uznania, że na dzień 1 stycznia 2003r. zgromadziła środki w kwocie 180000 zł. Argumentacja organów podatkowych w tym zakresie nie wykracza poza granice wiedzy i doświadczenia życiowego. Uwzględnia też miarodajne dane, wynikające zarówno z urządzeń ewidencyjnych skarżących, dowodów uzyskanych w toku postępowania oraz danych statystycznych. W tej sytuacji przyjąć należało, że ocena ta korzysta z ochrony zasady swobodnej oceny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145§1 punkt1 litera a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.