II FSK 3837/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 337/13 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r., I SA/Bd 337/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G.S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości uznając, iż zbiorniki na gaz płynny, których właścicielem jest spółka, są budowlą i jako takie podlegają opodatkowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Kolegium, sporne zbiorniki są funkcjonalnie związane z obiektem budowlanym, wykorzystywane są jako element instalacji grzewczej budynku. Zbiorniki zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Ponadto zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych; nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej. 3. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in. - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. – dalej: u.Pr.bud.) poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wykazania, że spełnia on cechy urządzenia budowlanego; - art. 6 ust. 1-2 u.p.o.l. przez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wykazania, że zbiornik LPG jest związany z obiektem budowlanym, spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym wyrażono pogląd, że urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli czy obiektu małej architektury. Zatem urządzenie techniczne może być uznane za urządzenie budowlane tylko wtedy, gdy jest częścią składową obiektu budowlanego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę podniósł, że istotą sporu w sprawie pozostawała kwalifikacja prawna zbiornika na gaz płynny będącego własnością spółki w zakresie stwierdzenia, czy zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jak przyjął organ podatkowy obu instancji), czy zbiornik ten jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jak twierdzi spółka). Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest bowiem fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Zaznaczył, że zbiorniki LPG stanowią urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby okoliczność, że zbiorniki te są posadowione na płycie fundamentowej, można je zdemontować. Stanowią odrębny przedmiot własności. Spełnione są także pozostałe przesłanki uznania zbiorników LPG za urządzenia budowlane. Zbiorniki te wykorzystywane są jako element instalacji grzewczej budynku, a więc dają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej. Celem zamontowania zbiornika jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych. Dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik na gaz płynny jest elementem instalacji zbiornikowej, z budynkiem pozostaje związany nie technicznie, lecz funkcjonalnie. Nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Potwierdzają to ustalenia wynikające z oględzin dokonanych przez organy w ramach postępowania dowodowego. Reasumując, sąd pierwszej instancji wskazał, że zbiornik na gaz płynny LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.Pr. bud., a zatem na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Okoliczność, że zbiornik na gaz płynny jest częścią instalacji zbiornikowej nie może stanowić podstawy do wyłączenia go spod opodatkowania. Sąd wskazał również, że zbiornik wraz ze zewnętrzną instalacją gazu nie jest częścią składową budynku (art. 47 § 3 k.c.). Połączenie zbiornika, stanowiącego własność spółki, nie będzie skutkować nabyciem jego własności przez właściciela budynku. Brak zatem przeszkód, aby to właściciel zbiornika (spółka) był opodatkowany podatkiem od nieruchomości. 5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) - naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.Pr.bud. poprzez: jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia związania urządzenia technicznego z obiektem budowlanym nie ma znaczenia poziom ścisłości połączenia fizycznego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym, lecz determinujące jest powiązanie funkcjonalne. To oznacza, że związek urządzenia technicznego z obiektem budowlanym dla uznania go za urządzenie budowlane nie musi być trwały i nieprzemijający. Tymczasem prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że urządzenie techniczne może być uznane za urządzenie budowlane tylko wtedy, gdy urządzenie techniczne jest trwale i nieprzemijająco związane z obiektem budowlanym, jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego (budynku) zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu. Tymczasem zbiornik - fizycznie niezwiązany z budynkiem - będący jednym z elementów instalacji zbiornikowej służącej zasilaniu instalacji gazowych, samodzielnie nie jest w stanie spełnić funkcji dostarczania gazu do budynku, jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cechy zbiornika na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Tymczasem zbiornik na gaz płynny jest urządzeniem technicznym stanowiącym element instalacji zbiornikowej, w skład której wchodzi również przyłącze, a zatem zbiornik nie może posiadać cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych skoro nie służy instalacji innego urządzenia lecz sam jest instalowany do instalacji zbiornikowej, jak również nie służy przyłączeniu czegokolwiek innego lecz sam jest przyłączany do instalacji, Powyższe doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania i wadliwego uznania przez sąd I instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej, tj. uznania, że zbiornik na gaz płynny (LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.Pr.bud., a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa w art. 2 us. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi spółki; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 w związku z art. 1 u.Pr. bud. - przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że urządzenie odpowiadające cechom zbiornika na gaz płynny będącego urządzeniem technicznym, ciśnieniowym, którego projektowanie, wytworzenie i eksploatację reguluje ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz.U. Nr 122 poz. 1321 z późn.zm.), należy uznać za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, a w konsekwencji za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że "zbiornikiem", o którym mowa w art. 3 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i w związku z art. 1 u.Pr.bud., a więc i budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, jest samodzielna konstrukcja budowlana, powstająca w procesie budowlanym, regulowanym przepisami prawa budowlanego, stanowiąca całość techniczno-użytkową, w rezultacie czego zbiornik na gaz płynny będący urządzeniem technicznym, który nie powstaje w procesie budowlanym, nie będący urządzeniem samodzielnym i nie stanowiącym całości techniczno-użytkowej, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 in principio u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. Mając na uwadze powyższe, że spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów podatkowych obu instancji i rozpoznanie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; - zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jak przyjęły organy podatkowe), czy też zbiornik ten jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem (jak twierdzi strona skarżąca). Należy wskazać, że w powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 2841/12, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl i z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 336/12, LEX nr 1450240 (gdzie przesądzono o klasyfikacji jako budowli stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG). W wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 2841/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. (...) Instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku – instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak techniczne związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Instalacja wewnętrzna budynku kończy się na ścianie zewnętrznej budynku. (...) Nawet obiekty, które są elementem ciągu technologicznego – np. urządzenia techniczne – mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. (...) Okoliczność, że do budowy instalacji zbiornikowej na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nie jest wymagane pozwolenie na budowę - a tylko zgłoszenie - dla instalacji o parametrach ilościowych lub pojemnościowych większych - takie pozwolenie jest wymagane oznacza ni mniej, ni więcej to, że oba te rodzaje instalacji są obiektami budowlanymi, a w konsekwencji budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższa regulacja odsyła posiłkowo do przepisów prawa budowlanego. W myśl art. 3 pkt 1 u.Pr.bud. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne (art. 3 pkt 3). Z kolei urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak np. przyłącza i urządzenia instalacyjne (art. 3 pkt 9). W kontekście przytoczonych powyżej przepisów trzeba zauważyć, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność. Zauważyć należy, że instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku - instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak techniczne związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Instalacja wewnętrzna budynku kończy się na ścianie zewnętrznej budynku. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowane do opodatkowania powinny być więc wszystkie elementy instalacji zbiornikowej. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu elementy instalacji gazowej znajdujące się wewnątrz budynku. Stanowią one część składową budynku. Niedopuszczalny byłby rezultat wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, który powodowałby uniknięcie opodatkowania części budowli na skutek możliwego demontażu zbiornika, czy kwestii własnościowych zbiornika i pozostałych elementów budowli. Przy czym jak wyżej wskazano budowlą jest także sam zbiornik Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu, a co za tym idzie - jest elementem procesu technologicznego - stanowi urządzenia techniczne. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną. Zgodnie z art. 3 pkt 7 u.Pr.bud. pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje więc to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania. Nawet obiekty będące elementem ciągu technologicznego - są np. urządzeniami technicznymi - mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne, biorąc pod uwagę aspekt podatkowy, mogą być bowiem traktowane w zależności od funkcji jaką pełnią jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Zbiorniki na gaz płynny (LPG) wraz z instalacją stanowią obiekt budowlany. Wprawdzie można w nich dopatrzyć się służebnej roli wobec budynku, jak ma to miejsce w przypadku urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, do którego odsyła także ustawodawca podatkowy. Zaprezentowana powyżej analiza przepisów prawa budowlanego nakazuje jednak przyjąć, że są to obiekty budowlane. Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 19 u.Pr.bud. pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. W tym wypadku wymagane jest jedynie zgłoszenie do właściwego organu nadzoru budowlanego, co wynika wprost z art. 30 ust. 1 pkt 1 u.Pr.bud. Do zgłoszenia budowy, o której mowa w powołanym przepisie, należy dołączyć projekt zagospodarowania działki lub terenu wraz z opisem technicznym instalacji, wykonany przez projektanta posiadającego odpowiednie uprawnienia budowlane. Projekt zagospodarowania działki lub terenu, w przypadku budowy instalacji gazowej, powinien być także uzgodniony z podmiotem właściwym do spraw zabezpieczeń przeciwpożarowych (art. 30 ust. 3 u.Pr.bud.). A contrario, budowa innych instalacji zbiornikowych na gaz płynny niż wyżej wymienione wymaga już pozwolenia na budowę (np. o pojemności powyżej 7 m3). Powołane przepisy jednoznacznie wskazują, że budowa zbiorników na gaz płynny (LPG) wymaga, w zależności od wielkości zbiornika, wydania decyzji o pozwoleniu na budowę lub zgłoszenia właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej. Świadczy to tylko o tym, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W przeciwnym razie - gdyby owe zbiorniki nie były obiektami budowlanymi - przepisy prawa budowlanego nie miałyby zastosowania. Uznanie danej rzeczy za obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego upoważnia do zakwalifikowania go do kategorii budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Reasumując, nieuzasadnione są wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do wniosków wyprowadzonych z wykładni art. 29 ust. 1 pkt 19 u.Pr.bud. Okoliczność, że do budowy instalacji zbiornikowej na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nie jest wymagane pozwolenie na budowę - a tylko zgłoszenie - dla instalacji o parametrach ilościowych lub pojemnościowych większych - takie pozwolenie jest wymagane oznacza ni mniej ni więcej to, że oba te rodzaje instalacji są obiektami budowlanymi, a w konsekwencji budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.