I SA/Bd 337/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi G. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010 rok. oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 337/13 UZASADNIENIE 1. Decyzją z dnia [...]r. Burmistrz Ł. określił G. S.A. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. w uznaniu, że posadowione na terenie gminy Ł. zbiorniki na gaz płynny, których właścicielem jest skarżąca, są budowlą i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.), w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), a także naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie godząc się ze stanowiskiem, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 3. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawa do opodatkowania budowli została wskazana w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji paliw gazowych i wynajmu zbiorników gazu. Przywołał także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. 4. Organ podkreślił, że przepisy zawierają dwie odrębne kategorie: obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Urządzeniami budowlanymi, zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Organ przytoczył przesłanki uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowlane, które musi być: związane z obiektem budowlanym, zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz posiadać cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych. 5. W ocenie Kolegium, sporne zbiorniki są funkcjonalnie związane z obiektem budowlanym, wykorzystywane są jako element instalacji grzewczej budynku. Ustawodawca definiując budowle dostrzegł, iż urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będące budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają – czemu daje wyraz w treści art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Dlatego też należy rozpoznać właściwie funkcje zbiorników LPG. Nie budzi wątpliwości, że celem zamontowania zbiornika jest magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu i bez znaczenia, dla obowiązku opodatkowania, jest jego fizyczne usytuowane. Organ wskazał, że jego stanowisko zgodne jest z orzecznictwem sądowoadministracyjnym. 6. Organ stwierdził, że zbiorniki zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Ponadto zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych; nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej. 7. W ocenie organu, zbiorniki na gaz płynny LPG stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego i na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na potwierdzenie, czego przywołał wyroki sądów administracyjnych. Za nietrafną uznał argumentację, że zbiornik jest częścią instalacji zbiornikowej. Przytaczając art. 3 pkt 3 prawa budowlanego stwierdził, że budowlą są również zbiorniki. 8. Za niezasadne uznał organ twierdzenie skarżącej, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ zbiornik jest elementem instalacji służącej ogrzewaniu, będącej częścią składową budynku, więc podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być właściciel budynku. Organ odwoławczy wskazał, że skoro zbiornik wraz ze zewnętrzną instalacją gazu nie jest częścią składową budynku, to połączenie zbiornika, stanowiącego własność skarżącej, nie skutkuje nabyciem jego własności przez właściciela budynku. 9. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie, w szczególności niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, brak rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwością uzasadnienia zaskarżonej decyzji; naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wykazania, że spełnia on cechy urządzenia budowlanego; naruszenie art. 6 ust. 1-2 u.p.o.l. przez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. 10. W ocenie skarżącej, wykładnia przepisów prawa dokonana przez organ jest wadliwa i sprzeczna z ustaleniami poczynionymi podczas oględzin. Skarżąca przywołała art. 3 ust. 9 prawa budowlanego i zarzuciła organowi, że nie wskazał dowodów na spełnienie przez zbiornik łącznie cech niezbędnych dla uznania go za urządzenie budowlane (związanie z obiektem budowlanym, zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego) i nie wyjaśnił wszystkich przesłanek rozstrzygnięcia. 11. Odnosząc się do wykazania, że zbiornik LPG jest związany z obiektem budowlanym, skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, w którym wyrażono pogląd, że urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli czy obiektu małej architektury. Zatem, w ocenie skarżącej, urządzenie techniczne może być uznane za urządzenie budowlane tylko wtedy, gdy jest częścią składową obiektu budowlanego. Skarżąca przytoczyła pojęcia "części składowej" prezentowane w doktrynie i Kodeksie cywilnym na podstawie czego uznała, że zbiornik LPG nie jest częścią składową budynku, gdyż nie jest z nim trwale związany, a usunięcie zbiornika nie spowoduje uszkodzenia instalacji zbiornikowej, ani samego zbiornika. Skarżąca wskazała, że ustalenia te potwierdzają protokoły z oględzin, na podstawie których ustalono m.in., że zbiorniki nie stanowią części składowej gruntu ani budynku i można je zdemontować. 12. Odnośnie zapewnienia przez urządzenie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zdaniem skarżącej zbiornik nie posiada właściwości zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno twierdzenie, że celem zamontowania zbiornika jest magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu, jak i twierdzenie, że zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego poprzez dostarczanie gazu, są bezpodstawne. Magazynowanie nie jest samoistną funkcją zbiornika. Stanowi on jedynie źródło gazu dostarczanego przez instalację zbiornikową, a przeznaczeniem instalacji zbiornikowej na gaz płynny (a nie samego zbiornika) jest zasilanie instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych. Zatem zbiornik LPG spełnia funkcję służebną w stosunku do instalacji zbiornikowej na gaz płynny, jest jej elementem, ale sam nie dostarcza gazu. Zbiorników nie sposób określić mianem mechanizmu – dopiero cała instalacja zbiornikowa może być tak nazwana. Dodała, że samo związanie zbiornika z budynkiem nie powoduje użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. 13. Odnosząc się do trzeciej cechy niezbędnej dla uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowlane, skarżąca wskazała, że nie można uznać zbiornika LPG za "przyłącze", czyli zgodnie z definicją internetowego słownika języka polskiego PWN "połączenie rury lub węża z końcówką instalacji wodnej lub gazowej". Nie można go też uznać za "urządzenie instalacyjne", czyli (zgodnie z tym samym słownikiem) "zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń". Podała, że pojęcie "instalacja zbiornikowa gazu płynnego" zdefiniowane w § 3 pkt 15 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz.U. Nr 74, poz. 836 ze zm.), potwierdza, że instalacja zbiornikowa gazu płynnego składa się (oprócz zbiornika) również z przyłącza gazowego. W jej ocenie potwierdza to także wynik oględzin, gdyż to zbiornik jest przyłączany do instalacji zbiornikowej przy pomocy przyłącza gazowego, będącego jednym z elementów instalacji zbiornikowej. Zbiornik nie jest również urządzeniem instalacyjnym, ani nie nosi jego cech, skoro za jego pomocą nie dokonuje się żadnej instalacji, co najwyżej on sam jest przedmiotem instalowania. 14. W dalszej kolejności skarżąca wskazała, że odwoływanie się przez organ do orzeczeń sądów administracyjnych, bez odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału jest niedopuszczalne w świetle art. 210 § 4 O.p. 15. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organy z naruszeniem norm regulujących postępowanie dowodowe (art. 122, art. 187, art. 191 O.p.) i z pominięciem przepisów podatkowego prawa materialnego (art. 6 ust. 1-2 u.p.o.l.), nie dokonały ustaleń w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Strona podała, że zasadnicze znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wystąpienia "okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku". Zgodnie z regułą wynikającą z powyższych przepisów, obowiązek podatkowy powstaje od początku miesiąca następującego po miesiącu powstania tych okoliczności. Wskazała na wyjątek dotyczący specyficznej okoliczności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, a mianowicie "istnienia budowli, budynku lub jego części", tzn. gdy okolicznością rzutującą na powstanie obowiązku jest istnienie budowli lub budynku (części), obowiązek powstaje od początku roku następującego po roku zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania. 16. Skarżąca podniosła także, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczna, przywołała szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, nakazujących przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia faktów determinujących opodatkowanie zbiorników LPG. 17. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 18. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 19. Istotą sporu w sprawie pozostawała kwalifikacja prawna zbiornika na gaz płynny będącego własnością skarżącej w zakresie stwierdzenia, czy zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jak przyjęły to organy podatkowe obu instancji), czy też zbiornik ten jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jak twierdzi skarżąca). Rozstrzygnięcia zatem wymagało, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły i wywiodły, że zbiornik na gaz płynny podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 20. Analizując przepisy prawa, które znajdują w sprawie zastosowanie należy wskazać, iż podstawę do opodatkowania budowli stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z powyższego, ustawa w pojęciu "budowli" zawiera dwie odrębne kategorie – obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. 21. Urządzeniami budowlanymi, zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z definicji tej wynika, że aby urządzenie techniczne mogło być uznane za urządzenie budowlane musi spełnić równocześnie następujące warunki: 1) być związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) posiadać cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych. 22. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, sporne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest bowiem fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (zob. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane - Komentarz, Warszawa 2006, s. 63; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., II OSK 1195/09 dostępny www.orzeczeniansa.gov.pl ). W tym kontekście odwoływanie się przez stronę do definicji części składowej zawartej w Kodeksie cywilnym jest nieuzasadnione. Określenie części składowej zawarte w art. 47 § 2 k.c. wskazuje, że część składowa wraz z pozostałymi częściami rzeczy musi stanowić pewną całość w sensie gospodarczym i fizycznym, przy czym związek ten powinien być tego rodzaju, iż odłączenie części składowej powoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości albo odłączanej części. Dla określenie urządzenia budowlanego nie jest jednak konieczne trwałe, w sensie fizycznym połączenie go z obiektem budowlanym. Można powiedzieć, że urządzenie budowlane jest częścią składową obiektu budowlanego w znaczeniu funkcjonalnym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku, na który powołuje się strona (P 33/09), uznając, że urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku lub budowli, nie odwołuje się dla określenia części składowej do art. 47 § 2 k.c. Wskazać też należy, że fizyczne usytuowanie zbiornika nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego. Nie jest bowiem istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. 23. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008r I SA/Bk 254/08, zgodnie z którym, jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że zbiorniki LPG stanowią urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby okoliczność, że zbiorniki te są posadowione na płycie fundamentowej, można je zdemontować, oraz fakt, że stanowią odrębny przedmiot własności. 24. Spełnione są także pozostałe przesłanki uznania zbiorników LPG za urządzenia budowlane. Zbiorniki te wykorzystywane są jako element instalacji grzewczej budynku, a więc dają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej. Celem zamontowania zbiornika jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych. Dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. 25. Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Za takim jego postrzeganiem przemawia jego konstrukcja i opis instalacji, zawarty w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Zbiornik nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się również inne elementy, skarżąca w toku postępowania przed organem I instancji wskazywała, jak i w skardze podnosiła, że iż zbiorniki LPG są elementem instalacji gazowej. 26. Sąd podziela przy tym dostrzeżone w piśmiennictwie (B. Pahl, Czy zbiornik na gaz płynny jest budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości ? Glosa krytyczna do wyroku WSA z 29 października 2010 r., VIII SA/Wa 541/10, Prawo i Podatki nr 4/2011, s. 21 i n.) rozróżnienie pomiędzy instalacją gazową i zbiornikową, które łącznie składają się na instalację grzewczą budynku. Zbiornik na gaz płynny jest elementem instalacji zbiornikowej, z budynkiem pozostaje związany nie technicznie, lecz funkcjonalnie. Nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Potwierdzają to ustalenia wynikające z oględzin dokonanych przez organy w ramach postępowania dowodowego (vide protokoły oględzin w aktach administracyjnych k.13 -16 akt). 27. Konkludując, zbiornik na gaz płynny LPG, w stanie faktycznym sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA z dnia 15 lutego 2012 r.,I SA/Go 22/12; wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., III SA/Po 212/12; wyrok WSA z 14 grudnia 2011 r., I SA/Gl 520/11; wyrok WSA z 14 grudnia 2011 r., I SA/Gl 519/11; wyrok WSA z 9 listopada 2010 r., I SA/Gl 696/10; wyrok WSA z dnia 26 października 2011 r., I SA/Gl 855/11; wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2011 r., I SA/Gl 956/10; wyrok WSA z dnia 24 maja 2011 r., I SA/Kr 510/11). Należy podkreślić, że orzekając w tym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował stanowiska zaprezentowanego w spornych decyzjach w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego, lecz dostrzegał braki w postępowaniu dowodowym mającym wpływ na ustalenia faktyczne w sprawie (vide wyroki w sprawach II FSK 1354/11 z 5 października 2012r, II FSK 2459/10 z 24 lipca 2012r; powołane orzeczenia dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). W sprawie, będącej przedmiotem rozstrzygnięcia organ przeprowadził postępowanie – dowód z oględzin – na okoliczność cech obiektów opodatkowania. 28. Niezasadne jest stanowisko skarżącej, że skoro zbiornik jest częścią instalacji zbiornikowej, to nie może on stanowić przedmiotu opodatkowania z uwagi na to, że nie jest spełniona jedna z przesłanek uznania go za urządzenie budowlane. Zdaniem Sądu fakt, że zbiornik na gaz płynny jest częścią instalacji zbiornikowej nie może stanowić podstawy do wyłączenia go spod opodatkowania. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego budowlą są m.in. zbiorniki. Ustawodawca wymienia zatem zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. W piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie to obejmuje również zbiorniki na gaz płynny (por. B. Pahl, Czy zbiornik na gaz płynny jest budowlą opodatkowana podatkiem od nieruchomości? Glosa krytyczna do wyroku WSA z 29 października 2010 r., VIII SA/Wa 541/10, Prawo i Podatki nr 4/2011, s. 21 i n.). Zatem i z tego względu zbiorniki te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 29. Nie można także zgodzić się ze skarżącą, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na to, że zbiornik jest elementem instalacji służącej ogrzewaniu, będącej częścią składową budynku, a zatem ten kto jest właścicielem budynku jest właścicielem zbiornika i powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu, zbiornik wraz ze zewnętrzną instalacją gazu nie jest częścią składową budynku (art. 47 § 3 k.c.). Połączenie zbiornika, stanowiącego własność spółki, nie będzie skutkować nabyciem jego własności przez właściciela budynku. Brak zatem przeszkód, aby to właściciel zbiornika (spółka) był opodatkowany podatkiem od nieruchomości. 30. Za pozbawiony podstaw należy również uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w szczególności przez brak zebrania w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p.. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także podniesionych w postępowaniu podatkowym zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika interpretacji przepisów prawnych. 31. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Są na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.