III SA/Po 212/12

Dnia 25 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia ...r. nr .... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 oddala skargę Burmistrz Gminy decyzją z dnia 11.08.2011 r. określił na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 47 § 3, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 – 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t. j.– D. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm. ) S.A. z siedzibą w W wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. w wysokości 1735 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż strona jest dystrybutorem gazu płynnego ( LPG ), wykonującym instalacje zbiornikowe na gaz płynny służące do ogrzewania budynków. Instalacje stanowi zbiornik wraz z orurowaniem, przyłączem gazowym i armaturą. Zbiornik po zamontowaniu pozostaje własnością strony. Organ stwierdził, iż opodatkowaniu podlega budowla w rozumieniu art. 3 pkt. 1 w zw. z art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane lub urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym ( art. 3 pkt. 9 ustawy ). Zdaniem strony sporne zbiorniki są niezwiązaną trwale z gruntem częścią składową zewnętrznej i wewnętrznej instalacji gazowej budynku i nie są budowlą podlegającą opodatkowaniu. W ocenie organu zbiorniki są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt. 9 ustawy Prawo budowlane, co zostało potwierdzone w licznym orzecznictwie sądowym. Nie muszą być one trwale związane z gruntem. Muszą być natomiast związane z obiektem budowlanym, zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem oraz mieć cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu. W ocenie organu cechy te posiadają sporne zbiorniki. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania organ uwzględnił fakt zdemontowania jednego z 21 zbiorników w dniu 2 lipca 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 14.11.2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając generalnie jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w wystarczającym zakresie, albowiem ze zgromadzonego materiału wynika wygląd i skład spornych urządzeń. Zbiorniki stanowią niezbędne uzupełnienie instalacji grzewczej w budynku, stanowią własność strony i są montowane na płytach należących do poszczególnych użytkowników. Ich celem jest magazynowanie gazu płynnego do instalacji grzewczej budynków. Strona podnosiła, iż organ nie ustalał, dla jakich konkretnie budynków są przyporządkowane poszczególne zbiorniki, jednak w ocenie organu II instancji nie było to niezbędne. Mogą być one przy tym usytuowane fizycznie poza tymi obiektami. Dają możliwość korzystania z obiektu zgodnie z przeznaczeniem, w ściśle określony sposób, poprzez dostarczenie gazu niezbędnego do ogrzewania itd. Zbiorniki nie są przy tym przytwierdzane do płyt, są na nich jedynie posadowione, co oznacza, iż nie są to części składowe nieruchomości lub budynku w rozumieniu art. 47 ust. 3 KC. Są własnością strony, a nie właściciela nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zbiorniki stanowią urządzenie budowlane podlegające opodatkowaniu ) oraz przepisów o postępowaniu – art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej ( poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie i wadliwe uzasadnienie decyzji ). W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła generalnie argumenty dotyczące braku podstaw do uznania spornych urządzeń za urządzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W jej ocenie nie są to bowiem urządzenia w rozumieniu art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego. Nie wszystkie instalacje muszą służyć do celów grzewczych, co należy ustalać poprzez dokonywanie oględzin konkretnych obiektów. Zbiornik LPG nie stanowi odrębnego urządzenia, jest bowiem częścią instalacji zbiornikowej. Nie jest on trwale związany z budynkiem i nie stanowi jej części składowej ( art. 47 § 2 KC ). W budynkach możliwe jest korzystanie z gazu w inny sposób, niż za pomocą spornych zbiorników ( np. poprzez podłączenie do instalacji butli gazowej ). To instalacja zasila budynek w gaz, a nie sam zbiornik. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t. j. – D. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. ) budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten odsyła posiłkowo do przepisów prawa budowlanego. Obiekt budowlany stanowiący budowlę zdefiniowany został w art. 3 pkt. 1 b ustawy Prawo budowlane ( budowla będąca całością techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami ). W myśl przepisu art. 3 pkt. 3 do budowli zalicza się m. in. zbiorniki i urządzenia techniczne. Z kolei urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z danym obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak np. przyłącza instalacyjne ( art. 3 pkt. 9 ). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu było to czy zbiorniki gazu LPG tworzące instalacje zbiornikowe dostarczające gaz do budynków spełniają przesłanki z powyższej definicji legalnej ( art. 3 pkt. 9 ustawy ), co warunkowałoby konieczność uiszczenia przez skarżącą spółkę od tych urządzeń podatku od nieruchomości. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały powyższe urządzenia za przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wydając swoje decyzję bez naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. W ocenie organu I i II instancji zbiorniki podlegają generalnie opodatkowaniu jako urządzenia techniczne związane z obiektami budowlanymi. Wraz z instalacją zbiornikową ( stanowiącą całość techniczno – użytkową ) zapewniają właściwe użytkowanie budynków, poprzez dostarczanie do nich gazu. Zdaniem Sądu organy obu instancji trafnie stwierdziły konieczność opodatkowania spornych zbiorników gazu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca spółka jest przedsiębiorcą zajmującym się profesjonalnie dystrybucją gazu płynnego ( LPG ), wykonującym m. in. instalacje zbiornikowe na gaz płynny służące do ogrzewania budynków. Instalacje stanowi zbiornik wraz z orurowaniem, przyłączem gazowym i armaturą. Zbiornik po zamontowaniu pozostaje własnością strony, natomiast podłoże do którego zamocowano zbiornik jest własnością jego użytkownika. Te właściwości zbiorników były bezsporne i wynikały m. in. z treści oferty reklamowej spółki, zamieszczanej na jej stronach internetowych. Jak wynika z powyżej cytowanego art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Ustawodawca na potrzeby podatku od nieruchomości podzielił budowle generalnie na dwie kategorie: a) obiekty budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Sądu zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a nie tylko urządzeniem technicznym, a to w konsekwencji oznacza, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ( zob. też m. in. wyrok WSA w Gliwicach z 12.05.2011 r., I SA/GL 70/11, lex nr 795559 ). Podkreślić trzeba, iż za urządzenie budowlane należy uznać (przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Sąd zauważa przy tym, iż nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie. Musi to być urządzenie: związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, iż przedmiotowy zbiornik jest związany z obiektem budowlanym. Wykorzystywany jest jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Ustawodawca nie przedstawia otwartego katalogu, lecz precyzuje, że chodzi o urządzenia mające charakter przyłączy lub urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a dodatkowo zezwala na zaliczenie do takowych urządzeń enumeratywnie i wyczerpująco wymienionych przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietniki. Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiornika LPG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości Sąd zauważa, że ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będąc budowlami, jak i takie, które cech budowli nie mają - czemu daje wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Należy też wziąć pod uwagę, że aby uznać zbiornik LPG za urządzenie związane z budowlą, należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. Nie budzi wątpliwości, iż celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej. Stwierdzenia te nie zostały zakwestionowane w treści skargi, lecz strona skarżąca wskazała, że organy powinny były skonkretyzować czy pomiędzy przedmiotowymi zbiornikami LPG, a konkretnymi budynkami istnieje ten związek funkcjonalno - gospodarczy. Zdaniem Sądu ustalenia takie, wbrew twierdzeniom skargi nie były jednak konieczne. Bez znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania jest bowiem fizyczne usytuowane zbiornika. Nie jest istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. (I SA/Bk 254/08, LEX 463429), w którym zostało stwierdzone, że jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby to, że stanowi on odrębny przedmiot własności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 627/10) i jest on posadowiony na płycie fundamentowej. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi też wątpliwości Sądu to, iż przedmiotowy zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca nie stwierdził, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany w ogóle nie może funkcjonować. Urządzenie takie ma jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, poprzez dostarczanie gazu. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby obiekty budowlane nie były w ogóle przystosowane do otrzymywania gazu. W takim przypadku nie byłoby żadnego związku pomiędzy zbiornikiem a obiektem budowlanym i można by wówczas stwierdzić, że zbiornik nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Reasumując należy stwierdzić, że bez wątpienia zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. też m. in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/GL 696/10 oraz z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/GL 956/10, 957/10, 1044 - 1047/10). Zbiornik, który jest konstrukcją metalową, nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. Na instalację tę składają się również inne elementy. Okolicznością bezsporną było też to, że zbiorniki LPG wykorzystywane są przede wszystkim jako element gazowej instalacji grzewczej budynków mieszkalnych. Zdaniem Sądu brak było zatem konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie - jak wskazywała na to strona skarżąca. Główne cechy zbiorników, instalacji zbiornikowej i ich przeznaczenie wynikały m. in. z oferty internetowej strony skarżącej oraz zawartych umów dotyczących montowania instalacji i dostawy gazu. Z umów tych wynika bezpośrednio, że ich celem jest montowanie całej instalacji gazowej – grzewczej, a nie tylko instalowanie zbiorników do magazynowania gazu. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami, dalej p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku.