I SA/Gl 70/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] roku (nr [...]) określającą A S.A. z siedzibą w W., Al. [...] (dalej zwany spółką) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie [...] złotych. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania mającej wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Odwołująca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, iż analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy wskazuje na to, iż zaskarżona decyzja podatkowa Wójta Gminy B. jest zgodna z prawem. Prezentując stan faktyczny sprawy SKO wskazało, iż spółka A nabyła w kwietniu 2009 roku od B Sp. z o.o. z siedzibą w P. zbiorniki na gaz płynny posadowione na terenie Gminy B. i nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. W związku z tym pismem z dnia 8 lipca 2009 roku Wójt Gminy B. wezwał podatnika do przedłożenia stosownej deklaracji w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. W odpowiedzi z dnia 15 lipca 2009 roku spółka A poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, iż jej zdaniem zbiorniki na gaz płynny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] roku organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku Wójt Gminy B. określił podatnikowi – spółce A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie [...] złotych. W dalszej części uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2010 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l), podając, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie SKO podkreśliło, iż stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę należy rozumieć – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako "budowlę – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 tej ustawy, jako "urządzenie budowlane – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium – powołując się na treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziło, że załączona do akt sprawy opinia "w sprawie interpretacji pojęcia "budowla" w odniesieniu do zbiornika na gaz płynny propan – butan" sporządzona została przez inż. P. K. – biegłego sądowego w zakresie budownictwa, uprawnionego do szacowania nieruchomości. Opinia ta sporządzona została w 2010 roku dla celów postępowania podatkowego dotyczącego tego samego przedmiotu, jednakże dla poprzedniego właściciela tego obiektu. Postanowieniem z dnia [...] roku organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy opinię w/w biegłego, który ustalił, że "przedmiotowy zbiornik posadowiony i utwierdzony śrubami na uprzednio wykonanym fundamencie, jako konstrukcja stale związana z gruntem, wymagająca uprzednio robót ziemnych, wraz z usytuowaną na nim armaturą stanowi całość techniczno – użytkową, tj. budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b Prawa budowlanego". Podkreśliło, że definicja budowli zawarta w przepisach Prawa budowlanego zawiera zamknięty katalog obiektów, w śród nich wymieniając "zbiorniki". Pojęcie to nie została zdefiniowane w przepisach tej ustawy, jednak reguluje ona zagadnienie związane z budową instalacji zbiornikowych. W myśl art. 29 ust. 1 pkt 19 w/w ustawy pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, jednakże wymaga ona zgłoszenia organowi budowlanemu, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Takiemu zgłoszeniu w dniu 30 października 2003 roku został poddany przedmiotowy zbiornik. Gdyby ustawodawca nie poddawał tych zbiorników przepisom Prawa budowlanego nie odnosiłby się do formalnych warunków dokonywania ich instalacji w przepisach tej ustawy. W konkluzji uzasadnienia decyzji Kolegium stwierdziło, że przedmiotowy zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego jak i w konsekwencji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem podlega on opodatkowaniu. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka A zaskarżonej decyzji zarzuciła : 1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego sprawy i brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; 2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan; dalej określany jako zbiornik LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla; 3) naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania mającej wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca wskazując na ww. naruszenia prawa na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. – wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka, odnosząc się do naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazała, iż poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy i braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Następnie podniosła, że generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna; nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Podkreśliła, że organy podatkowe nawet nie ustaliły, czy stan faktyczny przedmiotu opinii pozostał niezmieniony od momentu wydania opinii czyli od momentu władania przedmiotem opinii przez innego właściciela (B) do momentu, w którym zbiornik stał się własnością Spółki A. Organy podatkowe mogły to ustalić chociażby w wyniku oględzin. Podkreśliła, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji pierwwszoinstancyjnej, jak również do licznych innych zarzutów przedstawionych w w/w odwołaniu. Stwierdziła zatem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka podniosła, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż "przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, że A S.A. jest od kwietnia 2009 roku właścicielem budowli o łącznej wartości [...] zł", podczas gdy podatnik nabył przedmiotowy zbiornik w marcu 2009 roku, a jego wartość z pewnością nie wynosi [...] złotych, a jak wynika to z ksiąg handlowych – [...] złotych. Organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły od jakiej kwoty naliczyły podatek od nieruchomości, czyli kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania. Podkreśliła, iż uznanie przez organ odwoławczy, że sporny zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, bez poparcia tej tezy jakimikolwiek dowodami, jest stanowiskiem arbitralnym, godzącym w zasadę prawdy materialnej oraz w rozwijające ją zasady kompletności i zupełności materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe skarżąca podniosła, że stan faktyczny sprawy jest sporny, a właściwie nigdy nie został ustalony przez organy podatkowe. Stąd przeprowadzenie postępowania dowodowego jest konieczne. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 lit. a oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – poprzez przyjęcie, że zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, strona skarżąca odnosząc się do brzmienia ww. przepisów wskazała, że zbiornik ten nie stanowi samodzielnego urządzenia, które samo z siebie pełni określone zadania, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej – "na którą obok zbiornika LPG, składają się również : 1) reduktor I stopnia, 2) zawór poboru fazy gazowej, 3) reduktor II stopnia, 4) typowa szafka gazowa, 5) zawór główny, 6) przewód gazowy, 7) płyta betonowa, 8) uziom otokowy". Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (z dnia 24 czerwca 2009 roku, sygn. akt I SA/Sz 159/09) podniosła, że budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to właśnie taki sposób powstania tych obiektów jest tym wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w tym przepisie wskazane. Skarżąca spółka podkreśliła ponadto, że wyliczenie obiektów w tym przepisie, jest wyliczeniem przykładowym co oznacza, że kwalifikowanie do budowli określonego obiektu nie może polegać wyłącznie na jego prostym przyporządkowaniu do któregokolwiek z rodzajów wyliczonych obiektów, lecz winno być dokonane z uwzględnieniem kontekstu, jaki wynika z art. 1 Prawa budowlanego. Prawo budowlane odnosi się tylko do takich obiektów, które są wytworem procesu budowlanego, a nie wynikiem wytwórczego procesu technologicznego. Spółka wskazała, iż w dalszej części wyroku Sąd podkreślił, że: "Jak zauważono w literaturze przedmiotu (vide: F. Świtała - "Budowle w energetyce i telekomunikacji a podatek od nieruchomości w świetle orzecznictwa podatkowego" – Przegląd Podatkowy 2/2008) – przepis powyższy do budowli zalicza np. "zbiorniki" bez bliższego określenia, o jakie zbiorniki chodzi. Niewątpliwie w przepisie tym nie chodzi ani o zbiorniki powstałe w wyniku działań przyrody, a więc powstałe w sposób naturalny, ani też takie, których cechy fizyczne pozwalają na ich dowolne przemieszczanie (beczki, cysterny itp.), konkluzja przeciwna byłaby niewątpliwie trudną do zaakceptowania. Podobnie, omawiany przepis (art. 3 pkt 3) do budowli zalicza też "wolno stojące (...) urządzenia techniczne" i jego odczytywanie wprost musiałoby prowadzić do wniosku, że np. uliczny "parkomat" (urządzenie wydające odpłatnie bilety postojowe) stanowi budowlę, gdy tymczasem prawo budowlane niewątpliwie nie normuje procesu wytwarzania tego urządzenia technicznego (składającego się, w uproszczeniu, z urządzenia elektronicznego, sejfu itp.), określając co najwyżej warunki, jakim odpowiadać powinna połączona z gruntem podstawa (fundament) pod takie urządzenie.". Podkreśliła, iż zbiorniki LPG są urządzeniami technicznymi, ciśnieniowymi, wytworzonymi zgodnie z procedurą i wymogami Dyrektywy 97/23/We i noszą oznakowanie CE, a ich wytworzenie nie jest regulowane przepisami Prawa budowlanego. Są z pewnością wytworem procesu technologicznego i podlegają przepisom ustawy z dnia 21 grudnia 2000 roku – o dozorze technicznym (Dz.U. Nr 122 poz. 1321 ze zm.). Następnie wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 maja 2008 roku, sygn. akt I SA/Lu 174/08 stwierdził, iż pojęcie "budowli" w rozumieniu prawa budowlanego, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ogranicza się tylko i wyłącznie do tych jej elementów, które maja stricte "budowlany" charakter przesądzający o możliwości kwalifikowania jej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem mogą być tylko i wyłącznie nieruchomości lub obiekty budowlane wyraźnie wskazane w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Objęcie przedmiotowym zakresem opodatkowania tym podatkiem elementów nie posiadających wskazanego wyżej charakteru (stricte budowlanego) nie korespondowałoby, z całą pewnością, ani z przedmiotowym zakresem regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani też z jej celem i istotą. Mając powyższe na uwadze, zasadnym jest – zdaniem Spółki – twierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przypadku instalacji zbiornikowej – jako budowli – będą podlegały jedynie płyty betonowo – fundamentowe stanowiące oparcie dla instalacji, jako części stricte budowlane instalacji zbiornikowej, a nie zbiorniki LPG. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit.b Prawa budowlanego, budowla aby mogła zostać uznana za obiekt budowlany, musi stanowić "całość techniczno – użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami". Owe urządzenia oraz instalacje zawsze muszą tworzyć nierozerwalną, integralnie z budowlą powiązaną całość, aby budowla mogła funkcjonować w prawidłowy sposób. Powyższych cech nie mają natomiast w/w zbiorniki LPG. Odnośnie naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Spółka wskazała, że zgodnie z treścią tego przepisu podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjaśniła, że z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że decydujące znaczenie dla opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ma wartość z dnia 1 stycznia roku podatkowego lub z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie jak przyjął organ podatkowy wartość wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 rok przez poprzedniego właściciela. Podkreśliła, że organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w kwestii wartości zbiorników, a zatem przyjęcie przez te organy dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2010 rok wartości wskazanej w 2008 roku przez poprzedniego właściciela nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Podkreśliła także, iż zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń w tak zasadniczej dla prawidłowego wymiaru podatku kwestii jak podstawa opodatkowania. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego, a w szczególności nie zebrały w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania, a co za tym idzie błędnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w podjętym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami; zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. Stan faktyczny istotny dla sprawy jest zdaniem organu niesporny, zdaniem zaś strony skarżącej sporny, a co zostało obszernie przedstawione przez Sąd przy omawianiu stanowisk obu stron. Sąd podkreśla, iż brak zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Wskazać jednak należy, iż istota sporu sprowadza się do tego czy zbiornik na gaz płynny stanowi – zdaniem SKO budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy jak chce tego strona skarżąca zbiornik LPG jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opisany w części historycznej spór ogniskuje się w dużej części wokół odmiennej kwalifikacji prawnej zbiornika na gaz płynny. Przedmiotem postępowania, jest zatem odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zbiornik na gaz płynny o wartości [...] złotych (według organu podatkowego), którego właścicielem jest skarżąca spółka, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreśla, iż strona skarżąca nie kwestionowała przy tym, że prowadzi działalność gospodarczą. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy zająć się oceną zasadności najdalej idącego zarzutu skargi, tj. naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej u.p.o.l. lub ustawą podatkową), a także w związku z tym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozważania w tym przedmiocie należy rozpocząć od przytoczenia przepisów ustawy podatkowej określającej sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Otóż, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy podatkowej – jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego – podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają w identyczny sposób ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. w Dz.U. z 2010 roku, Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) i ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Nie może budzić wątpliwości, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Ustawodawca zastrzegł bowiem to jednoznacznie w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdza się tam, iż przy budowlach całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (tak L. Etel w Komentarzu do art. 4 u.p.o.l., opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX). Z treści art. 4 u.p.o.l. wynika, że to wprawdzie podatnik ma podać wartość podstawy opodatkowania, ale zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń w tak zasadniczej dla prawidłowego wymiaru podatku kwestii jak postawa opodatkowania. Analizując treść decyzji organów podatkowych stwierdzić trzeba, że organy te dokonując ustaleń wartości podstawy opodatkowania nie uwzględniły normy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Nie ustaliły przede wszystkim, czy od nabytego zbiornika na gaz płynny propan – butan dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Jeśli tak było, to należało zbadać, czy wynikająca z dokumentacji strony skarżącej wartość tego zbiornika, stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych na dzień powstania obowiązku podatkowego, została określona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ustaliły również czy zbiornik ten był całkowicie zamortyzowany, a zatem czy podstawą opodatkowania winna być jego wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji – na co trafnie zwraca uwagę strona skarżąca – w ogóle takich rozważań nie zawierają. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy stwierdził jedynie, że "A S.A. jest od kwietnia 2009 roku właścicielem budowli o łącznej wartości [...].", nie wskazując na podstawie jakich dokumentów przyjął wartość w/w zbiornika, która to wartość stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z kolei organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji nie ustosunkował się w ogóle do zarzutu podatnika zawartego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a dotyczącego naruszenia art.4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W skardze do WSA podatnik powtórzył zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu oraz załączył do niej "wyciąg z ewidencji środków trwałych", w której wpisano : nr seryjny zbiornika, adres jego posadowienia, pojemność, cenę nabycia, datę przyjęcia do ewidencji oraz nr środka trwałego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie ustosunkował się ani do tego zarzutu, ani też do wyciągu z ewidencji środków trwałych załączonego do skargi. Brak jest zatem jakiejkolwiek możliwości sprawdzenia w toku sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, czy przyjęta w tej decyzji wartość podstawy opodatkowania odpowiada przywołanym wcześniej przepisom ustawy podatkowej. W świetle powyższych wywodów zasadne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., niezbędnym elementem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i samo w sobie nie może być uznane za decyzję administracyjną, lecz jedynie za jej integralną część (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 roku, sygn. art. II SA 924/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 81816). Zarówno rozstrzygnięcie (osnowa) jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich – poza wyjątkami określonymi w ustawie – nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2000 roku, sygn. akt IV SA 13/98, LEX nr 53448 i z dnia 12 maja 2000 r., I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyroki: z dnia 7 stycznia 2009 roku, sygn. akt II SA/Wa 1245/08, z dnia 22 października 2008 roku, sygn. akt VI SA/Wa 1182/08). Przedstawionych wymogów nie spełnia zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej instancji – co zauważył także organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – jak i też decyzja SKO, w której to, co Sąd wykazał wyżej, organ ten ustosunkował się jedynie do niektórych zarzutów zawartych w odwołaniu, nie wyjaśniając również jak ustalił wartość podstawy opodatkowania budowli. Z tych to przyczyn zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. Z naruszeniem norm regulujących postępowanie dowodowe (art. 122, 187) i pominięciem wskazanych wcześniej przepisów podatkowego prawa materialnego nie dokonano bowiem ustaleń w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii – wartości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli nabytych przez stronę skarżącą. Zatem zaskarżone rozstrzygnięcie, jako naruszające przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd natomiast nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. Ustosunkowując się do nich należy wskazać, iż podstawę do opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie w tym zakresie Samorządowego Kolegium Odwoławczego było w istocie prawidłowe. Jak wynika bowiem z powyżej cytowanego art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Sąd wskazuje, iż ustawodawca na potrzeby podatku od nieruchomości podzielił budowle na dwie kategorie: a) obiekty budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Sądu zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego, a nie tylko urządzeniem technicznym, a to w konsekwencji oznacza, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, iż za urządzenie budowlane należy uznać (przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Skarżący nie kwestionuje faktu, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie techniczne. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, iż nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie: Musi to być urządzenie: 1) związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Wątpliwości Sądu nie budzi to, iż przedmiotowy zbiornik jest związany z obiektem budowlanym. Jak zostało to bowiem wskazane w odwołaniu, wykorzystywany jest jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zaś co do ostatniej cechy należy zauważyć, że ustawodawca nie przedstawia otwartego katalogu (który miałby taki charakter np. przez użycie słów: "w szczególności", "na przykład" lub podobnych) lecz precyzuje, że chodzi o urządzenia mające charakter przyłączy lub urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a dodatkowo zezwala na zaliczenie do takowych urządzeń enumeratywnie i wyczerpująco wymienionych przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietniki. Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiornika LPG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości Sąd zauważa, że ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będąc budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają – czemu daje wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W ocenie Sądu należy też wziąć pod uwagę, że aby uznać zbiornik LPG za urządzenie związane z budowlą, należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. Nie budzi wątpliwości, iż celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej. Stwierdzenia te nie zostały zakwestionowane w treści skargi, lecz skarżący wskazał, że organy powinny były skonkretyzować czy pomiędzy przedmiotowym zbiornikiem LPG, a budynkiem istnieje ten związek funkcjonalno – gospodarczy. Zdaniem Sądu ustalenia takie, wbrew twierdzeniom skargi nie były jednak konieczne. Bez znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania jest bowiem fizyczne usytuowane zbiornika. Nie jest istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 roku (I SA/Bk 254/08, LEX 463429), w którym zostało stwierdzone, że jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby to, że stanowi on odrębny przedmiot własności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 roku, sygn. akt I SA/Kr 627/10) i choćby dla tego, że jak podaje w skardze pełnomocnik spółki, zbiornik LPG jest posadowiony na płycie fundamentowej. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także twierdzeń strony skarżącej, nie budzi też wątpliwości Sądu to, iż przedmiotowy zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca nie stwierdził, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany w ogóle nie może funkcjonować. Urządzenie takie ma jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby obiekty budowlane nie były przystosowane do otrzymywania gazu. W takim przypadku nie byłoby żadnego związku pomiędzy zbiornikiem a obiektem budowlanym i można by wówczas stwierdzić, że zbiornik nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Reasumując należy stwierdzić, że bez wątpienia zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach : z dnia 9 listopada 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 696/10 oraz z dnia 27 stycznia 2011 roku, sygn. akt I SA/GL 956/10, 957/10, 1044 – 1047/10). Z samego odwołania od decyzji organu I instancji wynikało, że sam zbiornik, który jest konstrukcją metalową, nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. Na instalację tę składają się również takie elementy jak: reduktor I stopnia, zawór poboru fazy gazowej, reduktor II stopnia, typowa szafka gazowa, zawór główny, przewód gazowy, płyta betonowa, uziom otokowy. Ponadto spółka w piśmie z dnia 28 czerwca 2010 roku podała, iż zbiorniki LPG wykorzystywane są przede wszystkim jako element gazowej instalacji grzewczej budynków mieszkalnych. Zdaniem Sądu brak było zatem konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie – jak wskazywała na to strona skarżąca. Wskazać również należy, iż stanowisko organu odwoławczego dotyczące dowodu z opinii biegłego jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w tym przestawione wyżej wskazania dotyczące prawidłowego ustalenia wartości budowli, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zgodnie regułami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami, dalej p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.koszty postępowania sądowego w kwocie [...] złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.