I SA/Gl 696/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Burmistrz Miasta K. z dnia [...] roku (Nr [...]) określającą "A" S.A. z siedzibą w W., Al. [...] ( dalej zwany spółką) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2009 w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucał naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołująca spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ww. decyzją z dnia [...] roku utrzymało w mocy decyzję organu I instancji podkreślając, iż analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy wskazuje na to, iż zaskarżona decyzja podatkowa organu I instancji jest zgodna z prawem. Prezentując stan faktyczny sprawy SKO podawało, iż spółka "A" nabyła dnia [...] 2009r. od "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. zbiorniki na gaz płynny posadowione na terenie Gminy K. i nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. W związku z tym pismem z dnia [...] 2009r. Burmistrz Miasta K. wezwał podatnika do przedłożenia stosownej deklaracji w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. W odpowiedzi z dnia [...] 2009r. spółka "A" poinformowała organ podatkowy I instancji, iż jej zdaniem zbiorniki na gaz płynny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 rok. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do określenia wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości na rok 2009 od nabytych budowli. W odpowiedzi na otrzymane postanowienie pismem z dnia [...] 2009r. spółka "A" podała, że wartość "urządzenia technicznego części składowej instalacji gazowej budynku, jaką jest zbiornik na gaz płynny położony na terenie gminy K. " wynosi [...] zł i poinformowała, iż nie posiada na terenie Gminy budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta K. określił podatnikowi – spółka "A" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2009 od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W dalszej części uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2009 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm. dalej u.p.o.l), podając, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie SKO podkreślało, iż stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę należy rozumieć – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium podkreśliło także, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. W ocenie SKO przedmiotem sporu było ustalenie czy zbiornik LPG stanowi, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium podkreślało, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy przez budowlę należy rozumieć - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszej części swoich rozważań prawnych SKO wskazywało, iż z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156 poz. 1118 ze zm. dalej prawo budowlane) wynika, iż przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. SKO podkreślało, iż ustawodawca w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. W ocenie SKO przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Wyliczenie zawarte w tym artykule, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zdaniem organu odwoławczego niewątpliwie budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Kolegium podkreślało, iż bez wątpienia zbiorniki zostały w tym przepisie wymienione jako jeden z rodzajów budowli oraz wskazywało, iż samo pojęcie zbiornika nie zostało jednak ani w przepisach ustawy prawo budowlane ani w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zdefiniowane, a ponadto brak jest także odesłania do innych ustaw. SKO akcentowało, iż w takich przypadkach, zgodnie z założeniami współczesnej pragmatycznej wykładni prawa wyjaśnienia tego terminu należy szukać w powszechnym języku polskim, a więc w języku, którym posługują się adresaci norm prawnych. W ocenie SKO w świetle powyższego zastosowanie przez organ podatkowy I instancji wykładni językowej pojęcia "zbiornik" jest w pełni uzasadnione. SKO podkreślało, iż przedstawione w odwołaniu stanowisko podatnika, iż zbiorniki LPG nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieuzasadnione, a odnosząc się do twierdzenia podatnika, który odwoływał się w tym zakresie do art. 29 ust. 1 pkt 15 i 19 ustawy prawo budowlane, SKO podkreślało, iż przepisy te odnoszą się do braku konieczności uzyskania pozwolenia na budowę określonych obiektów budowlanych i nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. SKO odnosząc się do zarzutów odwołania uznawało za nieuzasadnione podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), na podstawie którego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie SKO w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji uczynił zadość wskazanym przepisom. Organ ustalił bowiem wszystkie istotne elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w szczególności ustalił podstawę opodatkowania tj. wartość budowli (dowody postanowienie z dnia 8 września 2009 r. i pismo podatnika z 22 września 2009r.), a spór sprowadza się do odmiennej kwalifikacji prawnej zbiorników na gaz płynny i nie jest sporny stan faktyczny. W skardze na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. z dnia [...] roku (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Burmistrz Miasta K. z dnia [...] roku (Nr [...]) określającą "A" S.A. (dalej zwana skarżącą) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2009 w kwocie [...] zł. zarzucono: naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego sprawy i brakiem uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji; naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan) (dalej określany jako zbiornik LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Strona skarżąca wskazując na ww. naruszenia prawa na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. – wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi odnosząc się do naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazano, iż poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy i braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Skarżąca spółka podawała, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że SKO - posługując się ustaleniami organu I instancji - stwierdziło następujące fakty: okoliczność, iż spółka jest właścicielem zbiornika LPG (str.2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO; str 1 decyzji organu I instancji); oraz że wartość zbiornika LPG w wysokości [...] zł (str 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji; str 1-2 decyzji organu I instancji). Strona skarżąca wskazywało ponadto, że oprócz stwierdzenia przytoczonych wyżej faktów, których ustalenie - w jej ocenie - nie wystarcza dla prawidłowego załatwienia sprawy, organ odwoławczy nie przedsięwziął żadnych kroków w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Skarżąca podnosiła, że proces stosowania prawa polega w pierwszej kolejności na ustaleniu w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w drugiej kolejności na ustaleniu, jakie prawo materialne obowiązuje, a wreszcie na odniesieniu do prawidłowych ustaleń faktycznych normy prawa materialnego. Ponadto skarżąca zwracała uwagę, na co wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2009r., (sygn. akt II FSK 542/08), iż prawidłowe odczytanie treści przepisów prawa materialnego jest niezbędne dla stwierdzenia, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla zastosowania danej normy, zaś okoliczności te winny zostać następnie ustalone w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wstępna wykładnia przepisów prawa materialnego powinna zatem determinować kierunek postępowania wyjaśniającego, wskazując, jakie fakty mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż tylko te podlegają udowodnieniu. Następnie skarżąca spółka wskazywała, iż zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie tej jest mowa o urządzeniach budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zdaniem skarżącej wstępna interpretacja przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wskazuje on na co najmniej trzy istotne okoliczności, których zaistnienie pozwala zakwalifikować dany obiekt do kategorii urządzenia budowlanego: konieczność stwierdzenia, że w danym stanie faktycznym mamy w ogóle do czynienia z urządzeniem technicznym i z obiektem budowlanym; 2)występowanie związku urządzenia technicznego z obiektem budowlanym; posiadanie przez owo urządzenie techniczne takiej właściwości, która pozwala stwierdzić, iż zapewnia ono możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszej kolejności swoich rozważań strona skarżąca odwoływała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009r., (sygn. akt II FSK 542/08) i podnosiła, że to organ odwoławczy powinien udowodnić, iż w sprawie zaistniały wskazane wyżej istotne okoliczności faktyczne, znamionujące urządzenia budowlane, co wprost wynika z analizy art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. W ocenie skarżącej stwierdzenie jedynie tego, kto jest właścicielem spornego zbiornika LPG, jak również tego jaka jest jego wartość, jest dalece niewystarczające, aby spornemu zbiornikowi LPG można było przypisać miano urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, a w efekcie miano budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Ani organ odwoławczy, ani organ I instancji, nie prowadził postępowania wyjaśniającego, w którym podjętoby próbę ustalenia, jakiego rodzaju związek - w świetle brzmienia przepisu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego - zachodzi pomiędzy zbiornikiem LPG a obiektem budowlanym. Skarżąca podkreślała, iż ocena tego związku powinna następować w odniesieniu do konkretnego obiektu budowlanego i zbiornika LPG, będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Przepis art. 3 pkt 9 prawa budowlanego nie pozwala bowiem w tym względzie na żadne uogólnienia i aprioryczne założenia. Stąd organ odwoławczy, chcąc zakwalifikować sporny zbiornik LPG do kategorii urządzeń budowlanych, a w efekcie do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, powinien udowodnić, że zbiornik ten: 1) jest urządzeniem technicznym, 2) wykazuje związek z obiektem budowlanym, oraz 3) posiada właściwość tego typu, że zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżąca podkreślała, iż uznanie przez organ odwoławczy, że sporny zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, bez poparcia tej tezy jakimikolwiek dowodami, jest stanowiskiem arbitralnym, godzącym w zasadę prawdy materialnej oraz w rozwijające ją zasady kompletności i zupełności materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe skarżąca podnosiła, że stan faktyczny sprawy jest sporny, a właściwie nigdy nie został ustalony przez organy podatkowe. Stąd przeprowadzenie postępowania dowodowego jest konieczne. Strona skarżąca zwracała również uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2008r., (sygn. akt II FSK 1135/07), zgodnie z którym zakwalifikowanie danego obiektu do budowli jest kwestią prawidłowej kwalifikacji prawnej dokonanych ustaleń faktycznych. Spółka podnosi, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a więc jedynie w zakresie tytułu prawnego do zbiornika LPG i jego wartości, po poddaniu ich przez SKO kwalifikacji prawnej, w żadnym wypadku nie mogły doprowadzić do przyjęcia, iż sporny zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a w efekcie budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Brak ustaleń faktycznych w pozostałym zakresie, omówionym powyżej, miał więc niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze podkreślano ponadto, iż trudno zgodzić się z poglądem SKO, iż powoływane przez skarżącą w odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta K. przepisy prawa budowlanego, odnoszące się do braku konieczności uzyskania pozwolenia na budowę przy wykonywaniu instalacji zbiornikowej, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawartym w wyroku z dnia 24 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 159/09 - budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to właśnie taki sposób powstania tych obiektów jest tym wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w tym przepisie wskazane. Skarżąca spółka podkreślała ponadto, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku zauważył, że wyliczenie obiektów w tym przepisie, jest wyliczeniem przykładowym co oznacza, że kwalifikowanie do budowli określonego obiektu nie może polegać wyłącznie na jego prostym przyporządkowaniu do któregokolwiek z rodzajów wyliczonych obiektów, lecz winno być dokonane z uwzględnieniem kontekstu, jaki wynika z art. 1 prawa budowlanego. Prawo budowlane (zdaniem WSA w Szczecinie) odnosi się tylko do takich obiektów, które są wytworem procesu budowlanego, a nie wynikiem wytwórczego procesu technologicznego. Spółka wskazywała, iż w dalszej części wyroku Sąd podkreślił, że: "Jak zauważono w literaturze przedmiotu (vide: F. Świtała - "Budowle w energetyce i telekomunikacji a podatek od nieruchomości w świetle orzecznictwa podatkowego" - Przegląd Podatkowy 2/2008) - przepis powyższy do budowli zalicza np. "zbiorniki" bez bliższego określenia, o jakie zbiorniki chodzi. Niewątpliwie w przepisie tym nie chodzi ani o zbiorniki powstałe w wyniku działań przyrody, a więc powstałe w sposób naturalny, ani też takie, których cechy fizyczne pozwalają na ich dowolne przemieszczanie (beczki, cysterny itp.), konkluzja przeciwna byłaby niewątpliwie trudną do zaakceptowania. Podobnie, omawiany przepis (art. 3 pkt 3) do budowli zalicza też "wolno stojące (...) urządzenia techniczne" i jego odczytywanie wprost musiałoby prowadzić do wniosku, że np. uliczny "parkomat" (urządzenie wydające odpłatnie bilety postojowe) stanowi budowlę, gdy tymczasem prawo budowlane niewątpliwie nie normuje procesu wytwarzania tego urządzenia technicznego (składającego się, w uproszczeniu, z urządzenia elektronicznego, sejfu itp.), określając co najwyżej warunki, jakim odpowiadać powinna połączona z gruntem podstawa (fundament) pod takie urządzenie.". Skarżąca podkreślała, iż zbiornik LPG nie jest wytworem procesu budowlanego, na jego montaż nie jest wymagane pozwolenie na budowę, zatem powołanie się na przepisy prawa budowlanego potwierdzające ten fakt jest jak najbardziej uzasadnione. Zbiornik LPG z pewnością jest wytworem procesu technologicznego i podlega przepisom ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. - o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122 poz. 1321 ze zm.). W skardze podkreślono, iż taką opinię wyraził również Urząd Dozoru Technicznego w piśmie z dnia [...] 2009r., (nr DT:TC-02402-49/09/WG) - "zbiornik LPG jest urządzeniem technicznym podlegającym przepisom o dozorze technicznym". Skarżąca spółka podnosiła także, iż organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podniesionego w odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta K., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. SKO uchybiło tym samym obowiązkowi ponownego rozpoznania sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów zgłoszonych przez stronę odwołującą się. Z uwagi na zaprezentowaną wyżej argumentację, zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, spółka uznawała za uzasadniony. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, że zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, strona skarżąca odnosząc się do brzmienia ww. przepisów zwracała uwagę, iż przepis art. 3 pkt 9 prawa budowlanego wskazuje na konieczność występowania związku urządzenia z obiektem budowlanym, aby można je było uznać za urządzenie budowlane. Skarżąca podkreślała przy tym, iż w tym zakresie następowało odesłanie do przepisów art. 3 pkt a lit. a), art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 1 lit. c) prawa budowlanego, gdzie określono co należy rozumieć pod pojęciem obiektu budowlanego. Zdaniem skarżącej z uwagi na tę okoliczność, instalacje i urządzenia techniczne wykazujące związek z obiektem budowlanym, należy - po stwierdzeniu charakteru tego związku w postępowaniu wyjaśniającym - w pierwszej kolejności kwalifikować do danej kategorii obiektów budowlanych, z którymi owe instalacje i urządzenia są związane. Tak bowiem stanowi przywołany przepis art. 3 pkt 1 lit. a) prawa budowlanego, zgodnie z którym przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Także przepis art. 3 pkt 1 lit. b) ww. ustawy wskazuje, że przez obiekt budowlany należy również rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Strona skarżąca podkreślała, iż powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 15 października 2008r. (sygn. akt I SA/Bk 254/08) wskazując, iż "Wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (np. fundament) oraz nie mających takiego charakteru (np. urządzenia techniczne). Jeżeli takiego związku nie można wykazać, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie części budowlane obiektu." Skarżąca podkreślała, iż w takim razie, biorąc pod uwagę wyżej przywołane stanowisko WSA w Białymstoku, w związku z brakiem wykazania zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy istnienia związku techniczno-użytkowego, opodatkowaniu winien podlegać fundament/płyta fundamentowa na której został posadowiony zbiornik. Z uwagi na powyższe skarżąca spółka wskazywała, że dopiero gdy dane urządzenia i instalacje nie stanowią jednego obiektu budowlanego wraz z budynkiem, albo gdy nie stanowią jednego obiektu budowlanego wraz z budowlą, należy je traktować jako urządzenia budowlane zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Urządzenia i instalacje winny być bowiem kwalifikowane do urządzeń budowlanych dopiero wtedy, gdy nie sposób stwierdzić, iż zostały one "skonsumowane" przez obiekt budowlany, z którym pozostają w przewidzianym przez prawo związku, tzn. że nie stanowią wraz z tym obiektem jednego obiektu budowlanego. Skarżąca podnosiła, że dane urządzenie techniczne (zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że zbiornik LPG jest urządzeniem technicznym) jest urządzeniem budowlanym wtedy, gdy wykazuje taki związek z obiektem budowlanym, który nie jest na tyle ścisły, aby owo urządzenie można było uznać za stanowiące jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem albo z budowlą. Innymi słowy, urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym wtedy, gdy wykazuje taki związek z budynkiem albo budowlą, który jest nacechowany względną samodzielnością urządzenia. Przykładu dostarczył sam ustawodawca definiując urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, wskazał bowiem, że jest nim m.in. ogrodzenie. Nie sposób zaprzeczyć, że ogrodzenie wykazuje względną samodzielność w relacji do powiązanego z nim obiektu budowlanego (budynku albo budowli). W każdym jednak przypadku, charakter związku urządzenia lub instalacji z obiektem budowlany winien być ustalany w odniesieniu do konkretnych obiektów, w toku postępowania wyjaśniającego. Skarżąca wskazywała ponadto, że zgodnie z definicją z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, aby urządzenie techniczne mogło być uznane za urządzenie budowlane, winno zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Badanie tej zależności również musi nastąpić w toku postępowania wyjaśniającego. W ocenie skarżącej, przez możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem należy rozumieć taki stan rzeczy, w którym bez urządzenia budowlanego obiekt budowlany nie jest w stanie w ogóle funkcjonować, nie nadaje się do użytkowania. Innymi słowy, istnienie urządzenia budowlanego jest warunkiem sine qua non funkcjonowania obiektu budowlanego. Skarżąca wskazywała, iż zbiornik LPG, co do zasady, nie powinien być postrzegany jako urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Istnieją przecież obiekty budowlane niezwiązane ze zbiornikami LPG, a mimo tego nie sposób twierdzić, że nie ma możliwości ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Stąd wynika obiektywna potrzeba czynienia przez właściwe organy rzetelnych ustaleń faktycznych na okoliczność występowania omawianej relacji pomiędzy danym obiektem budowlanym a powiązanym z nim urządzeniem technicznym. Końcowo strona skarżąca podnosiła, że bez prawidłowego odczytania przepisów prawa materialnego (co pozwoli ustalić niezbędne do stwierdzenia w toku postępowania dowodowego okoliczności faktyczne mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy), a następnie bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego i wreszcie, bez poddania jego wyników prawidłowej kwalifikacji prawnej, nie sposób rozstrzygnąć niniejszej sprawy pozostając w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Zdaniem skarżącej spółki przedstawione argumenty wskazują w szczególności na potrzebę przeprowadzenia w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe wnikliwego postępowania wyjaśniającego celem stwierdzenia, czy w stosunku do spornego zbiornika LPG ziściła się hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Skarżąca spółka podkreślała, iż należy jedynie przypomnieć, iż koniecznym jest niebudzące wątpliwości stwierdzenie istnienia zależności wskazanych w tym przepisie, zachodzących pomiędzy urządzeniem technicznym a obiektem budowlanym, gdyż dopiero ich istnienie pozwala na zakwalifikowanie danego rządzenia technicznego do kategorii urządzeń budowlanych, a przez to do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w podjętym rozstrzygnięciu. Na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym - nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, aby istniała możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny istotny dla sprawy jest zdaniem organu niesporny, zdaniem zaś strony skarżącej sporny, a co zostało obszernie przedstawione przez Sąd przy omawianiu stanowisk obu stron. Sąd podkreśla, iż brak zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Wskazać jednak przyjdzie, iż istota sporu sprowadza się do tego czy zbiornik na gaz płynny stanowi – zdaniem SKO budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy jak chce strona skarżąca zbiornik LPG jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opisany w części historycznej spór ogniskuje się w dużej części wokół odmiennej kwalifikacji prawnej zbiornika na gaz płynny. Przedmiotem postępowania, jest zatem odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zbiornik na gaz płynny o wartości [...] zł, którego właścicielem jest skarżąca spółka, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreśla, iż strona skarżąca nie kwestionowała przy tym, że prowadzi działalność gospodarczą. Analizując stan prawny rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, iż podstawę do opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego było w istocie prawidłowe. Jak wynika bowiem z powyżej cytowanego art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Sąd wskazuje, iż ustawodawca na potrzeby podatku od nieruchomości podzielił budowle na dwie kategorie: a) obiekty budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem pomimo kontrowersyjności poglądu, że zbiornik LPG jest budowlą w rozumieniu przepisu art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego, Sąd wskazuje, iż w jego ocenie bez wątpienia zbiornik LPG jest już urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9, a nie jak chce strona skarżąca tylko urządzeniem technicznym, a co w konsekwencji oznacza, iż niezależnie od powyższej kontrowersji z uwagi na treść art. 1a pkt. 2 u.p.o.l. zbiornik LPG już z powodu tego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreśla, iż za urządzenie budowlane należy uznać (przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Skarżący nie kwestionuje faktu, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie techniczne. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, iż nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie: Musi to być urządzenie: 1) związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Wątpliwości Sądu nie budzi to, iż przedmiotowy zbiornik jest związany z obiektem budowlanym. Jak zostało to bowiem wskazane w odwołaniu, wykorzystywany jest jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zaś co do ostatniej cechy należy zauważyć, że ustawodawca nie przedstawia otwartego katalogu (który miałby taki charakter np. przez użycie słów: "w szczególności", "na przykład" lub podobnych) lecz precyzuje, że chodzi o urządzenia mające charakter przyłączy lub urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a dodatkowo zezwala na zaliczenie do takowych urządzeń enumeratywnie i wyczerpująco wymienionych przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietniki. Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiornika LPG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości Sąd zauważa, że ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będąc budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają - czemu daje wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. W ocenie Sądu należy też wziąć pod uwagę, że aby uznać zbiornik LPG za urządzenie związane z budowlą, należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. Nie budzi wątpliwości, iż celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej. Stwierdzenia te nie zostały zakwestionowane w treści skargi, lecz skarżący wskazał, że organy powinny były skonkretyzować czy pomiędzy przedmiotowym zbiornikiem LPG, a budynkiem istnieje ten związek funkcjonalno – gospodarczy. Zdaniem Sądu ustalenia takie, wbrew twierdzeniom skargi nie były jednak konieczne. Bez znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania jest bowiem fizyczne usytuowane zbiornika. Nie jest istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008r. (I SA/Bk 254/08, LEX 463429), w którym zostało stwierdzone, że jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby to, że stanowi on odrębny przedmiot własności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11. 06. 2010r. sygn. akt I SA/Kr 627/10) i choćby dla tego, że jak podaje w skardze pełnomocnik spółki, zbiornik LPG jest posadowiony na płycie fundamentowej (str. 6 skargi). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także twierdzeń strony skarżącej, nie budzi też wątpliwości Sądu to, iż przedmiotowy zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można przy tym utożsamiać tego pojęcia z twierdzeniami skarżącej zawartymi w skardze. Skarżąca stwierdziła bowiem, że należy to rozumieć w ten sposób, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany nie jest w stanie w ogóle funkcjonować, nie nadaje się do użytkowania. Takie stwierdzenie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu. Ustawodawca nie stwierdził bowiem, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany w ogóle nie może funkcjonować. Urządzenie takie ma jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby obiekty budowlane nie były przystosowane do otrzymywania gazu. W takim przypadku nie byłoby żadnego związku pomiędzy zbiornikiem a obiektem budowlanym i można by wówczas stwierdzić, że zbiornik nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu z uwagi na powyższe chybione są argumenty strony skarżącej, iż istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy I i II instancji oraz że Kolegium podjęło rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy mógł podjąć decyzję na podstawie ustaleń dokonanych przez organ I instancji, jak również przyjmując za prawdziwe stwierdzenia skarżącego, zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz piśmie z dnia [...] 2009r. i z dnia [...] 2009r. Sąd podkreśla, iż nie ma bowiem potrzeby prowadzenia postępowania na okoliczności, które zostają przyjęte przez organ na podstawie stwierdzenia strony. Z powyższych względów Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skarżącej naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu strona skarżąca nie wykazała też, aby poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie w sposób przez nią wskazany, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, że miało wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Odnosząc się natomiast do kontrowersyjnego poglądu prezentowanego przez organy obu instancji, iż zbiornik LPG stanowi jako budowla wymieniona w art. 3 pkt. 3 ustawy prawo budowlane przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjdzie podkreślić, iż ustawodawca w tym przepisie definiując pojęcie budowli wskazał, iż należy przez nie rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury i wśród przykładowego katalogów obiektów wymienił także "zbiorniki", a na co w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć powołują się organy obu instancji i co trudno zakwestionować. Tym bardziej, że ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w ustawie prawo budowlane nie zawarto definicji pojęcia "zbiornik". Dokonana przez organy podatkowe wykładnia językowa spornego pojęcia dowodzi, iż zbiornik na gaz LPG mieści się potocznym rozumieniu pojęcia "zbiornik", a zatem trudno także odmówić racji argumentacji organów podatkowych, iż zdefiniowanym w art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego pojęciu "budowli" mieszczą się także zbiorniki na gaz LPG. Sąd stwierdza także, iż w decyzji organu I instancji po wywodzie odnoszącym się do treści art. 3 pkt. 3 ustawy prawo budowlane organ podatkowy zauważył także, iż opodatkowaniu podlegają także "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", które zdefiniowane są w art. 3 pkt. 9 ustawy prawo budowlane, a organ odwoławczy uznając na wstępie swoich wywodów w istocie powtórzył ten pogląd uznając, że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem, i że budowlą nie tylko jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ale także urządzenia budowlane w rozumieniu ww. ustawy związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem niezależnie od tego, że organy podatkowe jako podstawę swoje rozstrzygnięcia wskazały kontrowersyjny pogląd, iż zbiornik LPG jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego z uwagi na wymienienie wśród budowli "zbiorników" w art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego, przyjdzie wskazać, iż bez wątpienia zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z samego odwołania od decyzji organu I instancji wynikało, że sam zbiornik, który jest konstrukcją metalową, nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. Na instalację tę składają się również takie elementy jak: reduktor I stopnia, zawór poboru fazy gazowej, reduktor II stopnia, typowa szafka gazowa, zawór główny, przewód gazowy, płyta betonowa, uziom otokowy. Ponadto spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji podawała, iż zbiorniki LPG wykorzystywane są przede wszystkim jako element gazowej instalacji grzewczej budynków mieszkalnych jedno i wielorodzinnych itp. Zdaniem Sądu brak było zatem konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego jak wskazywała na to strona skarżąca. Końcowo przyjdzie zatem jeszcze wskazać, iż Sąd nie stwierdził, by wydając przedmiotową decyzję organ odwoławczy naruszył przepisy prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a., w tym Sąd nie dopatrzył się naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ani naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane i dlatego na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.