I SA/Gl 519/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją [...] z dnia [...]r. Burmistrz S. określił wobec A S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej także Spółką) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za kwiecień – grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej zwanej także w skrócie u.p.o.l.) oraz § 1 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w S. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości na terenie gminy S.. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji przywołał na wstępie treść art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowlą w rozumieniu tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazano także na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej organ I instancji wskazał, że w dniu 22 października 2010 r. A S.A. przesłał pismo, w którym podał, że nie złożył deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2009 r. Wyjaśnił jednocześnie, że po wnikliwiej analizie stanu faktycznego i prawnego uznał, że stanowiący jego własność zbiornik na gaz (zbiornik LPG) służący do ogrzewania budynku mieszkalnego nie jest budowlą w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od nieruchomości. Strona powiadomiła także organ I instancji, że przedmiotowy zbiornik nabyła w dniu 11 marca 2009 r. oraz podała jego wartość amortyzacyjną na ten dzień. W tym stanie rzeczy organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi podatku od tegoż zbiornika. Burmistrz S. nadmienił ponadto, że decyzje tego organu dotyczące opodatkowania wspomnianego zbiornika w 2008 r. i w pierwszym kwartale 2009 r. (wydane wobec poprzedniego właściciela zbiornika, tj. B sp. z o.o.) zostały utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. i stały się ostateczne. Organ I stwierdził także, iż ustalono, że przedmiotowy zbiornik gazowy został zabudowany trwale (wkopany w grunt) na nieruchomości udostępnionej przez właścicielkę K.G., która ze spółką B podpisała umowę na dostarczanie gazu do ogrzewania budynku położonego w S. przy ul. [...]. Dalej podano, że organ I instancji pozyskał od wskazanej wyżej właścicielki nieruchomości, na której zabudowano zbiornik kompletną dokumentację budowlaną dotyczącą tego obiektu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został przeanalizowany przez powołanego przez Burmistrza S. biegłego z zakresu prawa budowlanego, który w sporządzonej opinii z dnia 17 kwietnia 2009 r. jednoznacznie stwierdził, że zbiornik na gaz płynny jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Biegły wywiódł bowiem, że "zbiorniki, (w tym zbiorniki na gaz płynny) nie mieszczą się w pojęciach obiektu budowlanego jako budynku ani obiektu małej architektury, ale są wprost wymienione w definicji obiektu budowlanego – jako jeden z rodzajów (typów) budowli, a więc są budowlą w rozumieniu prawa budowlanego". W tym stanie rzeczy organ I instancji, uznając za wiarygodną wspomnianą opinię biegłego oraz mając na uwadze treść art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkował przedmiotowy zbiornik na gaz płynny podatkiem od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2009 r., (przyjmując jego wartość w kwocie [...] zł, co daje podatek stanowiący 2 % tej wartości w kwocie [...] zł). Polemizując ze stanowiskiem strony zawartym w piśmie z dnia 18 października 2010 r. organ I instancji wskazał, że Spółka bezpodstawnie pominęła treść art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.), w którym ustawodawca w katalogu obiektów uznawanych za budowle wymienił wprost zbiorniki. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów: 1) art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego, 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 – 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego mających wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, iż Burmistrz S. nie zebrał w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, gdyż pominął jakiekolwiek ustalenia faktyczne dotyczące procesu powstawania zbiorników LPG, ich cech fizycznych, rodzaju i charakteru ich powiązania z innymi elementami, łącznie z którymi owe zbiorniki są eksploatowane. W ocenie Spółki samo stwierdzenie, że zbiornik jest budowlą i wskazanie jego wartości stanowiącej cenę nabycia, jest zdecydowanie niewystarczające, aby owemu zbiornikowi LPG można było przypisać miano obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego, a w efekcie miano budowli w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Strona podniosła również, że opinia biegłego, na którą powołał się organ nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy (nieznany jest także Spółce stan prawny, w odniesieniu do którego została ona wydana), a organ nawet nie sprawdził, czy stan, w którym sporządzono tę opinię nie uległ zmianie od momentu kiedy A nabył sporny zbiornik. Odnotowano również, że w aktach sprawy nie zawarto dokumentu potwierdzającego fakt włączenia tejże opinii do materiału dowodowego, podobnie jak brak jest dokumentu, z którego wynikałoby, że organ zapoznał stronę z treścią tej opinii. Zarzucono również organowi I instancji, że wszystkie wydane w sprawie postanowienia nie zawierały oznaczenia strony biorącej udział w postępowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta S.. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy opisał przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i zaakcentował, że - jak wynika z akt sprawy - A S.A. z siedzibą w W. jest od marca 2009 r. właścicielem zbiornika gazowego położonego na terenie Gminy S. (nie deklarowanego przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości). W związku z tym organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2009 r. od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Dalej organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Uchwała Rady Miejskiej w S. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości za 2009 r. Następnie przywołano art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Nawiązując bezpośrednio do istoty sporu w niniejszej sprawie, którego rozstrzygnięcie wymaga ustalenia czy zbiornik LPG stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kolegium zaakcentowało, że w przepisie tym ustawodawca, definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, zawarł również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty, a zawarte w nim wyliczenie, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo istotne znaczenie normatywne (oddaje bowiem intencje ustawodawcy). W świetle przytoczonej regulacji organ odwoławczy skonstatował, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są do nich podobne. Podkreślono jednocześnie, że niewątpliwie zbiorniki zostały w tym przepisie wymienione jako jeden z rodzajów budowli. Wobec powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedstawione w odwołaniu twierdzenie Spółki, iż zbiorniki LPG nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieuzasadnione. Za bezpodstawne uznał także organ II instancji podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ustanawiających wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji uczynił zadość wskazanym wyżej ustawowym wymogom. Organ ten ustalił wszystkie istotne elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w szczególności ustalił podstawę opodatkowania tj. wartość budowli w oparciu o dane zawarte w piśmie strony z dnia 3 grudnia 2010 r. Zaznaczono jednocześnie, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do odmiennej kwalifikacji prawnej zbiorników na gaz, a stan faktyczny jest w zasadzie bezsporny. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w tożsamych sprawach wielokrotnie oddalił skargę (orzeczenia takie zapadły m.in. w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 696/10, I SA/Gl 956/10, I SA/Gl 957/10, I SA/Gl 1044/10, I SA/Gl 1045/11, I SA/Gl 1046/11, I SA/Gl 1047/10, I SA/Gl 1279/10). W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem w niniejszej sprawie błędnego stanu faktycznego i brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 – 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego mających wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł w pierwszej kolejności, iż organ podatkowy I instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu mającego ustalić, czy zbiornik na gaz płynny wypełnia definicję budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ nie podjął także niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie ustalił – jakie fakty – z punktu widzenia normy prawa materialnego – mają znacznie dla sprawy i czy wymagają udowodnienia oraz jakie dowody dla ich udowodnienia są potrzebne. Podkreślając, że "o podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości można mówić dopiero po uprzednim stwierdzeniu istnienia i dokładnym opisie przedmiotu opodatkowania" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 473/08) wskazano, że twierdzenie organów o uznaniu zbiornika za budowlę nie zostało poparte żadnymi dowodami. Nie ustalono bowiem czy sporny zbiornik powstaje w ogóle w procesie poddanym regulacji ustawy Prawo budowlane. Brak jest także dowodów, że stanowi on budowlę lub jej część, nadto nie ustalono, kto jest właścicielem (posiadaczem samoistnym) instalacji zbiornikowej na gaz płynny lub jej części (zbiornika LPG), brak jest także dowodów, które ujawniłyby związanie przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie udokumentowały również faktu nabycia własności zbiornika przez A, daty tego nabycia oraz rozpoczęcia użytkowania. W dalszych wywodach skargi podniesiono, że opinia biegłego, na którą powołał się organ nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy (nieznany jest także Spółce stan prawny, w odniesieniu do którego została ona wydana), a organ nawet nie sprawdził, czy stan, w którym sporządzono tę opinię nie uległ zmianie od momentu, w którym A nabył sporny zbiornik. Odnotowano również, że w aktach sprawy nie zawarto dokumentu potwierdzającego fakt włączenia tejże opinii do materiału dowodowego; podobnie jak brak jest dokumentu, z którego wynikałoby, że organ zapoznał stronę z treścią tej opinii. Zarzucono również organowi I instancji powoływanie się na decyzję ostateczną wydaną w sprawie prowadzonej w stosunku do innego podatnika (B). Pełnomocnik Spółki podniósł również, że organy podatkowe nie rozpatrzyły materiału dowodowego, gdyż w zasadzie nie ustosunkowały się do niego w treści decyzji. Nie dokonały także oceny wszystkich dowodów, tj. nie wyraziły swojego przekonania o wartości poszczególnych dowodów. Konsekwencją wskazanych uchybień są, jak dalej wywiedziono w skardze, istotne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 6 tej ustawy. Rozwijając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organy podatkowe pominęły analizę funkcji, sposobu powstania, trwałości, związania zbiornika LPG z gruntem, a także nie rozważyły czy zbiornik ten może stanowić część budowli związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczył także, iż nie wiadomo na podstawie jakich ustaleń organy podatkowe uznały, że sporny zbiornik jest obiektem budowlanym, a na podstawie czego przyjęły, że nie jest on na pewno budynkiem, obiektem małej architektury ani urządzeniem budowlanym. W ocenie autora skargi skoro organ podatkowy uznał, że zbiornik (jako wskazany w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) stanowi budowlę, to powinien również odczytywać znaczenie takowej "budowli" łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa Budowlanego, który mówi o budowli-zbiorniku stanowiącej całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami. Na poparcie tego stanowiska przywołano tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 11 października 2006 r., (sygn. akt II OSK 1099/05), w którym Sąd podkreślił, że pojęcie budowli, którą definiuje art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy rozumieć "jako budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Stwierdził również, że "Przy pojęciach niedookreślonych, niezdefiniowanych, takich jak budowla (...) niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca prowadząca do przypisywania każdemu urządzeniu nie połączonemu z gruntem cech budowli". Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca w wyliczeniu obiektów uważanych za budowle posługuje się sformułowaniem "takie jak". Oznacza to, że nie wymienione w tym przepisie obiekty muszą być podobne do wymienionych. W przeciwnym bowiem razie legislator posłużyłby się zwrotem "na przykład", "w szczególności". Zdaniem działającego za Spółkę radcy prawnego kwalifikowanie do budowli określonego przedmiotu nie może polegać wyłącznie na jego prostym przyporządkowaniu do któregokolwiek z rodzajów obiektów wyliczonych w tym przepisie. Prowadziłoby to do sytuacji, w której za budowlę uznawano by nawet (będącą zbiornikiem), umieszczoną na zewnątrz butlę o wadze 11 kg podłączoną do instalacji gazowej. Pełnomocnik skarżącej z treści art. 1 Prawa budowlanego wywiódł, że budowlą dla potrzeb prawa podatkowego może być tylko taki obiekt wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który jest wytworem procesu budowlanego, a nie wynikiem wytwórczego procesu technologicznego, pozostającego poza zakresem zainteresowania prawa budowlanego. Podkreślono także (powołując się na artykuł F. Świtały – "Budowle w energetyce i telekomunikacji, a podatek od nieruchomości w świetle orzecznictwa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2/2008), iż art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie dotyczy zarówno zbiorników powstałych w wyniku działań przyrody, ani też takich, których cechy fizyczne pozwalają na ich dowolne przemieszczanie. Na potwierdzenie tej tezy przywołano wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1288/10, w którym Sąd skonstatował, że "przepis art. 3 pkt 3 p. budowlanego definiując czym jest budowla, wymienia zbiorniki bez jakiegokolwiek dookreślenia tego terminu. Należy jednak uznać, iż nie każde urządzenie służące do przechowywania gazu, będzie zbiornikiem, w rozumieniu tego przepisu. Niewątpliwie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będą zbiorniki przenośne o niewielkiej pojemności lub cysterny służące do transportowania gazu". W dalszych wywodach skargi wskazano, że zbiorniki LPG są urządzeniami technicznymi, ciśnieniowymi wytworzonymi zgodnie z procedurą i wymogami Dyrektywy 97/23/WE i noszą oznakowanie CE, a ich wytworzenie nie jest regulowane przepisami prawa budowlanego (zagadnienie to jest bowiem poddane przepisom zawartym w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz.U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.). Wspomniana ustawa przewiduje także, iż wszelkie czynności związane z zbiornikami ciśnieniowymi na gaz płynny mogą być podejmowane wyłącznie przez podmioty posiadające stosowne uprawnienia wydane przez organ właściwej jednostki dozoru technicznego. Trudno zatem, zdaniem pełnomocnika, zgodzić się ze stwierdzeniem, że zbiornik LPG będący typową konstrukcją metalową (wyrobem ślusarskim, spawalniczym), którego wytworzenie nie wymaga pozwolenia na budowę, jest obiektem budowlanym w postaci budowli. Zasady logicznego rozumowania, jak również doświadczenia życiowego i racjonalności ustawodawcy nakazują bowiem przyjąć, że zbiornikiem, o którym mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest samodzielna konstrukcja budowlana, powstająca w procesie budowlanym, regulowanym przepisami Prawa budowlanego. Pełnomocnik Spółki podniósł również, iż dopiero "wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (np. fundament) oraz nie mających takiego charakteru (np. urządzenia techniczne). Jeżeli takiego związku nie można wykazać, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie części budowlane obiektu" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/08). Zwrócił równocześnie uwagę, że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zalicza do budowli również części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a zatem być może to fundament, na którym posadowione są zbiorniki można uznać za budowlę będącą częścią budowlaną urządzenia technicznego lub budowlą będącą fundamentem pod urządzenia. Wskazując na wadliwość wykładni, z której organy podatkowe wywiodły dopuszczalność opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiorników LPG pełnomocnik Spółki powołał się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 158/09). Wskazano w nim, że "(...) kwalifikowanie do budowli określonego obiektu (przedmiotu materialnego) nie może polegać wyłącznie na jego prostym przyporządkowaniu do któregokolwiek z rodzajów obiektów wyliczonych w tym przepisie [tj. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego], lecz winno się dokonać z uwzględnieniem kontekstu, jaki wynika z art. 1 Prawa budowlanego (...). Taki kontekst prowadzić musi do wniosku, że prawo budowlane odnosi się do takich obiektów, które są wytworem procesu budowlanego, a nie wynikiem wytwórczego procesu technologicznego, pozostającego poza zakresem jego zainteresowania. Tak więc, umieszczenie obiektu budowlanego, jakim jest budowla, we wskazanym wyżej kontekście wynikającym z prawa budowlanego pozwala zaakceptować tezę, że budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to właśnie taki sposób powstania tych obiektów jest tym wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w przepisie tym wskazane". Aprobując stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że za słusznością powyższych wywodów dodatkowo przemawia okoliczność, iż ustawodawca w art. 29 ust. 1 pkt 19 wyraźnie postanowił, że pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m2 przeznaczonych do zasilania instancji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. Przytoczony przepis, zdaniem pełnomocnika strony, wyraźnie stanowi o budowie "instalacji zbiornikowej", a zatem – rozumując a contrario – przepis ten nie reguluje "budowy" samego zbiornika. Sam zbiornik nie jest jedynym elementem instalacji zbiornikowej, zatem nie można go utożsamiać z instalacją zbiornikową. Rozwijając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 – 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy podatkowe nie ustaliły: czy od zbiornika dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wartość podana przez Spółkę w piśmie z dnia 3 grudnia 2010 r. (w odpowiedzi na wezwanie do podania "wartości amortyzacyjnej") stanowi wartość, o której mowa w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy zbiornik został całkowicie zamortyzowany (a jeśli tak, to jaka była jego wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego; jeśli nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych – jaka była wartość rynkowa zbiornika określona przez Spółkę) oraz co stanowi okoliczność uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Autor skargi zwrócił także uwagę na treść art. 4 ust. 6 u.p.o.l., który odnosi się do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku ulepszenia budowli lub aktualizacji wyceny środków trwałych podatnika. Wskazując na niekompletność przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, w którym pominięto ustalenia dotyczące podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, pełnomocnik skarżącej powołał się na treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli okolicznością rzutującą na powstanie obowiązku podatkowego jest istnienie budowli, to obowiązek powstaje od początku roku następującego po roku zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania. W tym kontekście stwierdzono, że organy podatkowe nie wyjaśniły jaka data stanowi okoliczność uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego. Zwrócono jednocześnie uwagę, że data nabycia zbiornika jako urządzenia technicznego nie jest tożsama z datą jego instalacji-posadowienia na posesji klienta i datą rozpoczęcia jego użytkowania. Generalnie bowiem skarżąca od momentu nabycia zbiornika składuje go w magazynach aż do momentu posadowienia u klienta, a po sprawdzeniu jego szczelności i napełnieniu gazem płynnym można dopiero rozpocząć jego użytkowanie. Reasumując tę część rozważań pełnomocnik Spółki skonstatował, że brak ustaleń faktycznych w zakresie podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, co uniemożliwia prawidłowe wyliczenie wysokości podatku stanowi niewątpliwie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało w pełni argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym - nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, aby istniała możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny istotny dla sprawy jest zdaniem organu niesporny, zdaniem zaś strony skarżącej sporny, co zostało obszernie przedstawione przez Sąd przy omawianiu stanowisk obu stron. Sąd podkreśla, iż brak zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Wskazać jednak przyjdzie, iż istota sporu sprowadza się do tego czy zbiornik na gaz płynny stanowi – budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (co przyjęły organy podatkowe obu instancji), czy - jak twierdzi strona skarżąca - zbiornik ten jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opisany w części historycznej spór ogniskuje się w dużej części wokół odmiennej kwalifikacji prawnej zbiornika na gaz płynny. Przedmiotem postępowania, jest zatem odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zbiornik na gaz płynny podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Analizując stan prawny rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, iż podstawę do opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego było w istocie prawidłowe. Jak wynika bowiem z powyżej cytowanego art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Sąd wskazuje, iż ustawodawca na potrzeby podatku od nieruchomości podzielił budowle na dwie kategorie: a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem pomimo kontrowersyjności poglądu, że zbiornik LPG jest budowlą w rozumieniu przepisu art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego, Sąd wskazuje, iż w jego ocenie bez wątpienia zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9, a nie jak twierdzi strona skarżąca tylko urządzeniem technicznym, co w konsekwencji oznacza, iż (niezależnie od powyższej kontrowersji) zbiornik LPG z uwagi na treść art. 1a pkt. 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreśla, iż za urządzenie budowlane należy uznać (przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Skarżąca nie kwestionuje faktu, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie techniczne. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, iż nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie. Musi to być urządzenie związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Wątpliwości Sądu nie budzi to, iż przedmiotowy zbiornik jest związany z obiektem budowlanym. Jak zostało to bowiem wskazane w odwołaniu, wykorzystywany jest jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Mieści się on także w kryterium obejmującym przyłącza i urządzenia instalacyjne, o którym mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiornika LPG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości Sąd zauważa, że ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będące budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają - czemu daje wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. W ocenie Sądu należy też wziąć pod uwagę, że aby uznać zbiornik LPG za urządzenie związane z budowlą, należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. Nie budzi wątpliwości, iż celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej, a fizyczne usytuowanie zbiornika nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania. Nie jest bowiem istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008r. (I SA/Bk 254/08, LEX 463429), w którym zostało stwierdzone, że jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby to, że - jak podano w skardze - zbiornik ten jest posadowiony na płycie fundamentowej, a także fakt, że stanowi on odrębny przedmiot własności. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także twierdzeń strony skarżącej, nie budzi też wątpliwości Sądu to, iż przedmiotowy zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaznaczyć trzeba, że taka funkcja spornego zbiornika nie może być rozumiana wyłącznie w ten sposób, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany nie jest w stanie w ogóle funkcjonować, nie nadaje się do użytkowania. Ustawodawca nie ustanowił bowiem takiego zastrzeżenia i przyjął, że urządzenie takie ma mieć jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez przedmiotowego zbiornika dostarczanie gazu nie byłoby możliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby obiekty budowlane nie były przystosowane do otrzymywania gazu. W takim przypadku nie byłoby żadnego związku pomiędzy zbiornikiem a obiektem budowlanym i można by wówczas stwierdzić, że zbiornik nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu z uwagi na powyższe chybione są argumenty strony skarżącej, iż istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy I i II instancji oraz że Kolegium podjęło rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy mógł podjąć decyzję na podstawie ustaleń dokonanych przez organ I instancji, jak również przyjmując za prawdziwe stwierdzenia strony, zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji Sąd podkreśla, iż nie ma potrzeby prowadzenia postępowania na okoliczności, które zostają przyjęte przez organ na podstawie stwierdzenia strony. Z powyższych względów Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skarżącej naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu strona skarżąca nie wykazała też, aby poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie w sposób przez nią wskazany, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Odnosząc się natomiast do kontrowersyjnego poglądu prezentowanego przez organy obu instancji, iż zbiornik LPG stanowi budowlę wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przyjdzie podkreślić, iż ustawodawca w tym przepisie definiując pojęcie budowli wskazał, iż należy przez nie rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. W przykładowym katalogu tych obiektów wymieniono także "zbiorniki", na co w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć powołują się organy obu instancji i co trudno zakwestionować. Tym bardziej, że ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w ustawie Prawo budowlane nie zawarto definicji pojęcia "zbiornik". Dokonana przez organy podatkowe wykładnia językowa spornego pojęcia dowodzi, iż zbiornik na gaz LPG mieści się w potocznym rozumieniu pojęcia "zbiornik", a zatem trudno odmówić racji argumentacji organów podatkowych, iż w zdefiniowanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęciu "budowli" mieszczą się także zbiorniki na gaz LPG. Zatem niezależnie od tego, że organy podatkowe jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazały kontrowersyjny pogląd, iż zbiornik LPG jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego z uwagi na wymienienie wśród budowli "zbiorników" w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przyjdzie wskazać, iż bez wątpienia zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla takiej kwalifikacji spornego zbiornika nie ma znaczenia wskazywana w skardze okoliczność, iż wytwarzanie takich zbiorników i ich eksploatacja podlega regulacjom zawartym w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz.U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.). Wskazać jednocześnie trzeba, iż z odwołania od decyzji organu I instancji wynikało, że sam zbiornik, który jest konstrukcją metalową, nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej (okoliczność tę potwierdza także znajdujący się w aktach sprawy protokół oględzin nieruchomości, na której posadowiono sporny zbiornik LPG, dokumentacja techniczna całej instalacji oraz zdjęcia zbiornika). Nawiązując do zarzutów skargi związanych z ustaleniami dotyczącymi właściciela zbiornika, momentu jego nabycia, wartości oraz jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazać należy na wstępie, że bezsporne jest, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Już zatem sam fakt posiadania przez nią budowli (zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) przesądza o związku zbiornika z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego odnotować trzeba, że z akt sprawy wynika, iż właścicielka nieruchomości K.G. ogrzewa posiadany budynek nieprzerwanie od 2004 r. z wykorzystaniem spornego zbiornika, a A S.A. zawarł z nią aneks do umowy z dnia 1 sierpnia 2003 r., zgodnie z którym wszedł we wszelkie prawa i obowiązki B sp. z o.o. wynikające z umowy zawartej z tym odbiorcą gazu. W aneksie tym powołano się wprost na przeniesienie własności zbiornika, który A S.A. nabyła od B sp. z o.o. w dniu 11 marca 2009 r. Okoliczność ta została również potwierdzona w piśmie z dnia 2 czerwca 2009 r., w którym B sp. z o.o. poinformował Urząd Miasta S., że w marcu 2009 r. dokonał sprzedaży praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Spółkę umów sprzedaży gazu płynnego wraz ze zbiornikami na gaz płynny posadowionymi na terenie działania Urzędu Miejskiego w S.. Podkreślić także należy, iż organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] r. wskazał precyzyjnie, że domaga się "przedstawienia dowodu w postaci informacji księgowej dotyczącej wartości amortyzacyjnej na dzień nabycia w 2009 r. budowli zbiornika gazowego położonego w S.", a następnie wyliczył należny podatek w oparciu o wartość podaną przez stronę w (zawartej w piśmie z dnia 3 grudnia 2010 r.) odpowiedzi na to wezwanie. W tym kontekście za bezpodstawne uznać należy zarzuty skargi dotyczące kwestii ustalenia podstawy opodatkowania. Przyznać natomiast należy rację skarżącej, że uzasadnienia rozstrzygnięć organów obu instancji nie są wyczerpujące. Zasadnie również wskazuje się w skardze na niewłączenie opinii biegłego A.Ż. do materiału dowodowego sprawy oraz nieprecyzyjne oznaczenie strony w postanowieniach wydawanych przez Wójta Gminy S.. Uchybienia te pozostają jednakże bez wpływu na wynik sprawy. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd nie stwierdził, by wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył przepisy prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a.. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ani też naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, jak również naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 – 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.