I SA/Gl 1046/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), następnie powoływanej jako: k.p.a., a także art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1oraz art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą egzekucyjną, po rozpatrzeniu zażalenia pana J. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], mocą którego uznano za bezzasadne zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez ten organ na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że przedmiotowy tytuł wystawiono na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007 r. Tytuł wykonawczy obejmujący należności z tytułu wskazanego podatku za kwiecień 2007 r. został doręczony zobowiązanemu w dniu 19 kwietnia 2011 r. Tego samego dnia spisano z zobowiązanym protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, iż jest on właścicielem sześciu samochodów osobowych, a następnie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości (jednego z tych pojazdów). Pismem z dnia 22 kwietnia 2011 r. J. K. złożył zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne z art. 33 pkt 1 i 3 ustawy egzekucyjnej dotyczące nieistnienia części obowiązku i określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, wskazując błędy tytułu wykonawczego co do daty naliczenia i kwoty odsetek. Wywodził, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie wskazywała okresów, za które należy naliczać odsetki, wobec czego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdził, że prowadzone w stosunku do niego postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] natomiast decyzję określającą wysokość zobowiązania wydano w dniu [...] a więc po upływie sześciomiesięcznego okresu, o którym stanowi art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Okoliczności tej wierzyciel nie uwzględnił w wystawionym tytule wykonawczym. Ponadto zobowiązany wskazał, że postanowieniem Prokuratury Rejonowej w S. z dnia [...] nr [...] zabezpieczono na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług jego mienie poprzez zajęcie środków pieniężnych i wspomnianych wyżej sześciu samochodów osobowych, co nie zostało odnotowane w odpowiedniej rubryce tytułu wykonawczego, a oznacza, że za okres zabezpieczenia odsetki także nie powinny zostać naliczone w myśl art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W będącym przedmiotem zażalenia postanowieniu organ egzekucyjny uznał te zarzuty za bezzasadne. Stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie przepis art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, gdyż, jako organ podatkowy, nie wydał decyzji w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej na skutek niewystąpienia z takim wnioskiem przez organ prowadzący postępowanie kontrolne, to jest Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W jego ocenie postanowienie Prokuratury Rejonowej w S. dotyczy wyłącznie zabezpieczenia majątkowego w postępowaniu karnym, a nie w trybie z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie zawiera szczegółowych informacji co do sposobu obliczania odsetek wobec czego należy uznać, że zostały one ustalone w sposób prawidłowy. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany wniósł o jego zmianę lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Podtrzymując zgłoszone zarzuty, zaakcentował, że organ egzekucyjny nie wziął pod uwagę faktu zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika na podstawie postanowienia prokuratora, co winno skutkować nie naliczaniem odsetek za okres zabezpieczenia. Nadto zgodnie z art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej, organ pierwszej instancji winien egzekwować obowiązki z możliwie najmniejszym obciążeniem zobowiązanego, a więc z już zabezpieczonego mienia. Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji przytoczył treść art. 33 i art. 34 § 5 ustawy egzekucyjnej oraz zarzuty zobowiązanego wskazując, że tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o decyzję, która w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego znajdowała się w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, a zobowiązany nie złożył od niej odwołania, a zatem nie kwestionował zarówno określonej w niej wysokości należności, jak i braku wyszczególnienia okresów, za które należy naliczać odsetki od tej należności. Ponieważ zaś wysokość należności określona w tytule wykonawczym odpowiada kwocie wynikającej z decyzji będącej podstawą jego wystawienia, zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 ustawy egzekucyjnej należało uznać za bezzasadny. Organ drugiej instancji nie podzielił także stanowiska zobowiązanego w kwestii zarzutu objęcia egzekucją części nieistniejącego obowiązku poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od należności podatkowych wynikających z przekroczenia terminu określonego w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz zastosowanego przez prokuratora zabezpieczenia zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Cytując przepis art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej organ podkreślił, że przepis ten dotyczy m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki i nie ma w nim mowy o okresie przerwy w ich naliczaniu jako niezbędnym elemencie tytułu wykonawczego. Dokonując zatem literalnej interpretacji tego przepisu, należy stwierdzić, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie zawiera wad, które podniósł zobowiązany. Poza tym przerwa w naliczaniu odsetek może nastąpić w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego, zaś ostateczna kwota naliczonych odsetek za zwłokę zostaje określona w momencie uregulowania zaległości podatkowej, ponieważ odsetki te nalicza się do dnia zapłaty. W konsekwencji ewentualne przerwy w naliczaniu odsetek winny zostać uwzględnione w chwili zapłaty należności. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że nie uzupełnienie rubryki 46 tytułu wykonawczego było zasadne wobec niezaistnienia w analizowanym przypadku warunków określonych w art. 27 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący pan J. K. wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: - art. 138 w związku z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia naruszającego art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 ustawy egzekucyjnej, - art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak jego zastosowania, które doprowadziło do wadliwego określenia obowiązku podlegającego egzekucji, - art. 7 i art. 77 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez brak przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego, co doprowadziło do nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącego wskazał, że treść art. 24 ustawy o kontroli skarbowej (jego zmiany i uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej te zmiany) wyrażają pogląd, że przedmiotowy tytuł powinien uwzględniać przewidziane tym przepisem przerwy w naliczaniu odsetek. Powołując się na treść art. 27 § 1 pkt 3 ustawy podatkowej podniósł, że kwota odsetek wskazana w tytule na dzień jego wystawienia nie uwzględniała tych przerw, a zatem została zawyżona. Przytoczył argumentację wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 434/07 oraz z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 470/07 oraz zauważył, że skoro wzór tytułu został określony przez Ministra Finansów na mocy delegacji ustawowej i wzór ten zawiera rubryki 39 – 41, to należy je uzupełnić w każdej sytuacji, gdy zajdzie ku temu przesłanka. W dalszej kolejności zaznaczył, że przedmiotem postępowania kontrolnego było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (nie odsetek), a więc brak było podstaw do składania wniosku o wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie. Skarżący podkreślił, że w żaden sposób nie przyczynił się do przedłużenia postępowania kontrolnego, lecz wprost przeciwnie współpracował z prowadzącym je organem i terminowo wypełniał jego wezwania. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ kontroli skarbowej miał możliwość sprawniejszej i szybszej organizacji postępowania, tymczasem dochodziło do sytuacji, kiedy nie podejmował żadnych czynności dowodowych. W jego ocenie zamienne było również to, że mimo konsekwentnego podnoszenia przez zobowiązanego tych okoliczności, organ egzekucyjny nie dokonał żadnych czynności w tym zakresie, a w szczególności nie zwrócił się do organu kontrolnego o nadesłanie akt sprawy celem zbadania, czy nie zaistniały przesłanki z art. 24 ust. 5 lub 6 ustawy o kontroli skarbowej. Co więcej, w uzasadnieniu podjętego postanowienia organ egzekucyjny w ogóle nie odniósł się do tych twierdzeń strony. Skądinąd tak samo postąpił względem kwestii wyłączenia naliczania odsetek w sytuacji zabezpieczenia należności na majątku podatnika. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że wniosek o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji uzasadnia koniecznością odniesienia się do akt postępowania kontrolnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a dokonanie ich analizy przez organ rozpoznający zażalenie pociągnęłoby za sobą naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ pozbawiłoby skarżącego możności kwestionowania poczynionych ustaleń na drodze postępowania administracyjnego. Nadto przemawia za tym również wzgląd na to, że wierzyciel, a więc w niniejszym przypadku – organ pierwszej instancji, powinien dokonać prawidłowego obliczenia wysokości odsetek i zamieścić je w tytule wykonawczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo zwrócił uwagę, że w powołanym przez pełnomocnika skarżącego wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 434/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odnosił się do zarzutu z art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, natomiast wyrok tego sądu z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 470/07, w ogóle nie dotyczył kwestii zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Raz jeszcze zaakcentował, że zgodnie za art. 27 ustawy egzekucyjnej brak określenia przerw w naliczaniu odsetek nie może stanowić naruszenia art. 33 pkt 1 lub pkt 3 ustawy egzekucyjnej i mieć wpływu na prawidłowość wystawionego tytułu wykonawczego. W tym kontekście dodał, że brak obowiązku badania kwestii wystąpienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę czyni bezzasadnym zarzut nienależytego zbadania sprawy. Nadto zwrócił uwagę, że powołując w skardze naruszenie art. 27 ustawy egzekucyjnej, sformułowano de facto nowy zarzut z art. 33 pkt 10 tej ustawy, gdyż podstawę złożonych przez zobowiązanego zarzutów i zażalenia stanowił jej art. 33 pkt 1 i pkt 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, iż dotyczyło ono zarzutów zobowiązanego na prowadzoną egzekucję administracyjną ze wskazaniem nieistnienia części obowiązku oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z jego treścią wynikającą z orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zobowiązany twierdził, że w wystawionym tytule wykonawczym wierzyciel nie uwzględnił ustawowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, błędnie określając daty od kiedy nalicza się te odsetki, a w konsekwencji kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tego tytułu (rubryki 36 i 38 tytułu) oraz nie wziął pod uwagę postanowienia prokuratora zabezpieczającego, poprzez zajęcie, na poczet przedmiotowych należności podatkowych (podatek VAT) jego mienia (rubryka 46 tytułu). Organy pierwszej i drugiej instancji dowodziły natomiast, że w sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek, gdyż nie stosowano zabezpieczenia, o którym mowa w Ordynacji podatkowej, a nadto w orzeczeniu będącym podstawą wystawienia tytułu brak było informacji co do sposobu naliczania odsetek, oraz podnosząc, że w przepisie regulującym treści tytułu wykonawczego nie ma mowy o okresie przerw w naliczaniu odsetek jako jego niezbędnym elemencie. Dlatego też, odpowiednie rubryki wskazanego tytułu, zostały wypełnione prawidłowo, bądź nie było obowiązku ich wypełnienia. Z ustaleń poczynionych przez organy i nie kwestionowanych przez zobowiązanego wynika, że postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne zakończone decyzjami określającymi obowiązki podatkowe zobowiązanego (podatek dochodowy i VAT) wydanymi w dniu [...]. Decyzje te, w wersji pierwotnej lub zmienionej przez organ kontroli skarbowej decyzjami z dnia [...] stały się ostateczne i stanowiły podstawę wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w dniu [...] 14 tytułów wykonawczych wszczynających postępowanie egzekucyjne poprzez ich doręczenie zobowiązanemu w dniu 19 kwietnia 2011 r. W wystawionych tytułach wykonawczych wypełniono pozycję dotyczącą dnia, od którego nalicza się odsetki (poz. 36), stawki odsetek (poz. 37) oraz kwoty odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu (poz. 38). Nie wypełniono natomiast pozycji dotyczących okresu przerwy w naliczaniu odsetek (poz. 39 – 41), zaś w pozycji obejmującej informację o zabezpieczeniu należności wskazano, iż do takiego zabezpieczenia nie doszło (poz. 46). Poza sporem było, że w decyzjach określających przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie wskazano na przerwy w naliczaniu spornych odsetek za zwłokę, oraz że w toku postępowania kontrolnego nie dokonano zabezpieczenia tych należności w sposób przewidziany w ustawie Ordynacja podatkowa. W myśl art. 2 § 1 pkt 1 oraz pkt 8 lit. e) i i) ustawy egzekucyjnej egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: "podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa" (pkt 1), " należności pieniężne wynikające z tytułu podatku od towarów i usług" (pkt 8 lit. e) oraz "odsetek (...) związanych z należnościami, o których mowa w lit. a – h" (pkt 8 lit. i). "Egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji (...) właściwych organów (...)" – art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z art. 26 tej ustawy "organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru" (§ 1), "Wzór, o którym mowa w § 1, określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27, a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych zawartych w tytule wykonawczym" (§ 2), "Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego" (§ 4). Przepis art. 27 § 1 pkt 3 stanowi, że "tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Z powyższego wynika, że wśród obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej wymienia się nie tylko podatki czy należności pieniężne wynikające z tytułu podatku od towarów i usług, lecz również odsetki, o których mowa w dziale III Ordynacji podatkowej, w tym w jej rozdziale 6 "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna", oraz związana z należnościami w postaci podatku od towarów i usług. Innymi słowy w przypadkach przewidzianych prawem obowiązki wymienione w art. 2 ustawy egzekucyjnej to nie tylko "należność główna" podatek, do którego stosuje się Ordynację podatkową czy też podatek od towarów i usług, lecz również "należności uboczne", w tym odsetki zwłoki naliczane, z zastrzeżeniem art. 54, od zaległości podatkowych (art. 53 §1 Ordynacji podatkowej) lub związane z należnościami w podatku od towarów i usług (art. 2 § 1pkt 8 lit. i ustawy egzekucyjnej). Obowiązki, o których mowa w art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej to nie tylko obowiązki we wskazanej tam decyzji określone, lecz również obowiązki z decyzji tej wynikające, a więc takie, które mogą być dochodzone w wyniku wydania danej decyzji, lub związane z należnościami określonymi w takiej decyzji, w tym odsetki za zwłokę. Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna (podatek do zapłaty czy zaległość podatkowa) oraz należność uboczna (wymagalne odsetki zwłoki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 §1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, zaś zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów podlegającej egzekucji należności pieniężnej (należność główna i odsetki). Oznacza to wymóg określenia w tytule wykonawczym kwoty należności głównej (poz. 33), jak i kwoty odsetek naliczonej na dzień wystawienia tytułu (poz. 38) oraz terminu, od którego odsetki te są naliczane (poz. 36). W przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji organu podatkowego (czy kontroli skarbowej), zaś w decyzji tej nie wykazano terminu naliczenia odsetek czy przerw w ich naliczaniu, odsetki takie nalicza się na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zarówno co do okresów ich naliczania jak i nienaliczania w przewidzianych prawem sytuacjach. Skoro na wysokość należności pieniężnej z tytułu odsetek jako niezbędnego elementu tytułu wykonawczego wpływają w sposób bezpośredni przerwy w ich naliczaniu to należałoby uznać, że jej określenie bez uwzględnienia tych praw, zaistniałych przed dniem wystawienia tytułu, może oznaczać naruszenie art. 27 §1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. Z uwagi na brak zarzutu w zakresie niespełnienia wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, złożonego w terminie wynikającym z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej, należałoby odstąpić od oceny zaskarżonego postanowienia w tym zakresie. Jednakże z uwagi na uwzględnienie tej normy prawnej przez organy obu instancji i jej interpretację, Sąd odniesie się do niej w dalszej części uzasadnienia. W myśl art. 33 pkt 1 i pkt 3 ustawy egzekucyjnej "Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być (...) wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku" (pkt 1), "określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4" (pkt 3). "Nieistnienie obowiązku" to stan prawny lub faktyczny wyłączający byt, istnienie egzekwowanego obowiązku, w całości lub w części, zaś obowiązek "wygasły" to taki, który zaistniał, lecz z różnych przyczyn przestał istnieć, stracił ważność lub aktualność, przestał być obowiązkiem egzekwowalnym. Wygasły lub nieistniejący obowiązek nie podlega egzekucji, a tym samym należność pieniężna wynikająca z decyzji, o której mowa w art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej, w tym odsetki (zwłoki), które nie powstały lub wygasły przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (egzekucji), nie mogły być dochodzone w trybie przewidzianym ustawą egzekucyjną, a zarzuty w tym przedmiocie obligowały organ prowadzący egzekucję do dokonania w tym zakresie niezbędnych ustaleń i to, w każdy dostępny mu sposób (art. 36 ustawy egzekucyjnej). Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), w brzemieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r., z uwagi na treść art. 9 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. W myśl art. 24 ust. 3 i 4 tej ustawy "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego" (ust. 3). "Przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 4). Należy przy tym zauważyć, że przepisy art. 24 ust. 3 i ust. 4 wprowadzone zostały do wskazanej ustawy dopiero od dnia 1 lipca 2010 r., przy czym obowiązujący w okresie wcześniejszym (do tej daty) przepis art. 31 ust. 1 tej ustawy stanowił, że "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy (...) Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy (...)", a więc przepisów wskazujących przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Tym samym z woli ustawodawcy i niezależnie od zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 54 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji kończącej postępowanie kontrolne przez organ kontroli skarbowej rodził obowiązek naliczenia odsetek zwłoki bez uwzględnienia przerw przewidzianych w postępowaniu podatkowym. Wymieniony wyżej przepis art. 31 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r., w zakresie, w jakim wyłączał odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy – Ordynacja podatkowa został, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. (opublikowanym w dniu 10 listopada 2011 r.) sygn. akt SK 2/10, uznany za niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, co oznacza, że z dniem ogłoszenia tego wyroku w odpowiednim organie urzędowym, powołany przepis stracił moc obowiązującą i nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia spraw, które obejmował. Oznacza to również konieczność stosowania art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją (...) aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne (...) rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania". W myśl art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych (pkt 1); za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7). Stosownie do brzmienia art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z powyższego wynika, że z dniem utraty mocy, wskutek ogłoszenia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i w zakresie tam oznaczonym, a więc z dniem 10 listopada 2011 r., art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2010 r., należy odczytywać w ten sposób, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym przepis art. 54 tej ustawy. Oznacza to, że badając kwestię odsetek za zwłokę, ich naliczania czy nienaliczania za okres do dnia 30 czerwca 2010 r. należy uwzględniać odpowiednio treść art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, i to niezależnie od tego, czy przewidywane w tych przepisach okresy zaistniały przed czy po tej dacie i przy uwzględnieniu obowiązującej od dnia 1 lipca, a następnie od 30 lipca 2010 r., treści art. 24 ust. 3 i 4 (później ust. 5 i 6) wprowadzającej dłuższy, bo 6 miesięczny termin, wyłączający naliczanie przedmiotowych odsetek w przypadku wydania decyzji podatkowej w postępowaniu kontrolnym regulowanym przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Warto w tym miejscu zauważyć, że przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 3 (następnie ust. 5) ustawy o kontroli skarbowej są przepisami prawa materialnego, wyłączającymi w przypadkach tam opisanych możliwość (obowiązek) naliczania odsetek za zwłokę za wskazany w tych normach prawnych okres i to niezależnie od statusu podmiotu, który taką czynność dokonuje. Jako przepis prawa materialnego normy te znajdują zastosowanie tak w stosunku do strony (podatnika) jak i organu podatkowego (skarbowego), jak również w stosunku do każdego innego podmiotu uprawnionego lub zobowiązanego do naliczania wymienionych odsetek zwłoki. W postępowaniu egzekucyjnym odsetki zwłoki nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym (a contrario) i terminu (okresu), w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczaniu odsetek. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Okoliczność ta stanowi uzasadnioną podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (tak wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 442/10). W przypadku, gdy organ egzekucyjny jednocześnie jest wierzycielem, postawienie takiego zarzutu obliguje organ egzekucyjny do zbadania jego zasadności z uwzględnieniem wszelkich okoliczności mających znaczenie dla jego rozstrzygnięcia, w tym z akt sprawy podatkowej, w której wymierzono dany podatek. Zgodnie z treścią art. 25, a poczynając od dnia 1 stycznia 2009 r., art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organów kontroli skarbowej jest właściwy organ podatkowy. Organ ten jako wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji, po uprzednim wystawieniu tytułu wykonawczego (art. 26 ust. 4 ustawy egzekucyjnej). Na organie tym ciąży więc obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego, spełniającego wymogi art. 27 ustawy egzekucyjnej, sporządzonego według ustalonego wzoru, który zawiera treść określoną w tym przepisie (art. 26 ust. 2 ustawy egzekucyjnej). Tytuł wykonawczy, poza wszelkimi innymi funkcjami, stanowi źródło informacji dla organu egzekucyjnego i zobowiązanego w zakresie podlegającym egzekucji należności pieniężnych w tym odsetek. Z tytułu tego strony postępowania egzekucyjnego czerpią wiedzę co do podlegających egzekucji kwot w tym odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu i okresu przerw w ich naliczaniu. Brak konieczności (obowiązku) ujawnienia tych informacji w tytule wykonawczym mógłby prowadzić do sytuacji, w której wierzyciel, ignorując prawo, domagałby się świadczenia nienależnego, a zobowiązany pozbawiony byłby możliwości jego kwestionowania. Ponadto brak wypełnienia rubryk dotyczących okresów przerwy w naliczaniu odsetek w istocie oznacza, że tego rodzaju przerwy nie nastąpiły, a tym samym, że odsetki te nalicza się od dnia wskazanego w pozycji 36 tytułu. Na marginesie należy stwierdzić, że przedmiotowy wzór tytułu wykonawczego oprócz pozycji dotyczących okresów przerw w naliczaniu odsetek zawiera pozycję obejmującą kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tytułu, jako odrębnego świadczenia pieniężnego zaś w pozycji 37 wpisuje się stawkę, według której nalicza się dalsze odsetki, a więc odsetki naliczane po dniu wymienionym w pozycji 38 należne od ujawnionej tam kwoty. Na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny egzekwuje więc dwa rodzaje kwot: kwotę należności głównej i kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tytułu oraz dalsze odsetki według stawki z pozycji 37, a więc odsetki powstałe po dniu wystawienia tytułu. Okoliczność ta dodatkowo uzasadnia i czyni racjonalnym wprowadzenie do przedmiotowego wzoru rubryk dotyczących okresów przerw w naliczaniu odsetek i to niezależnie od tego, że przerwy te wynikają z mocy samego prawa, zaś organy administracji prawo to obowiązane są przestrzegać, a wręcz działać zgodnie z tym prawem. Stosując więc wykładnię logiczną, systemową i językową przepis art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej należy stwierdzić, że wystawiając tytuł wykonawczy, w przypadku egzekucji należności pieniężnych, wierzyciel obowiązany jest wskazać kwotę należności głównej jak i kwotę należnych w dniu wystawienia tytułu odsetek, z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu, wypełniając w ten sposób dyspozycję tego przepisu. Jak wynika z akt niniejszej sprawy organ drugiej instancji odmówił badania kwestii przerwy w naliczaniu odsetek zwłoki, a tym samym zasadności wyliczenia kwoty odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu twierdząc, że brak uwzględnienia tych przerw nie może stanowić naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej wobec braku obowiązku ich ujawnienia w tytule wykonawczym, a ewentualne przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę winny zostać uwzględnione w chwili zapłaty należności. Ponadto wskazał, że tytuł wykonawczy wystawiony został w oparciu o decyzję, od której zobowiązany nie złożył odwołania, a zatem nie kwestionował zarówno wysokości należności, jak również braku wyszczególnienia okresów, za które należy należy naliczać odsetki od należności, a przez to nieuzasadniony był jego zarzut z art. 33 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. W tym miejscu należy stwierdzić, że organ drugiej instancji nie wskazał przepisu prawa, z którego wynikałby obowiązek organu kontroli skarbowej wydania decyzji lub innego orzeczenia w sprawie przerwy w naliczaniu odsetek bądź też jej ujawnienie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani też podstawy prawnej do żądania ustalenia (stwierdzenia) takiej przerwy w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), mającym na celu wydanie decyzji wymiarowej. Jak wspomniano wyżej w sprawach podatkowych odsetki lub ich brak wynika z samego prawa, zaś do ich wyliczenia, z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu, dochodzi w momencie określenia konkretnej kwoty odsetek, na potrzeby różnorodnych postępowań, regulowanych tak Ordynacją podatkową jak i ustawą egzekucyjną, w których określenie kwoty takich odsetek na dany dzień jest wymagane prawem. Nakładanie przez organ drugiej instancji na organ kontroli skarbowej obowiązku orzekania o przerwach w naliczaniu odsetek w decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt lit. a) ustawy o kontroli skarbowej nie znajduje żadnego uzasadnienia, a tym samym twierdzenie, że brak ich wskazania w podstawie przedmiotowej decyzji stanowi o bezzasadności zarzutu z art. 33 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, nie oznacza wystarczającej podstawy do odmowy jego rozpatrzenia. Podobnie nie znajduje żadnych racjonalnych motywów twierdzenie organu drugiej instancji o bezzasadności zarzutu z art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej z uwagi na treść art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy, skoro o nieistnieniu lub wygaśnięciu egzekwowanego obowiązku nie decydują wymogi formalne tytułu wykonawczego lecz istota stosunku prawnego obowiązku tam określającego. Ponownie trzeba podkreślić, że podniesione przez zobowiązanego zarzuty miały podstawę prawną w art. 33 pkt 1 i 3 ustawy egzekucyjnej, a nie w jej art. 33 pkt 10. Tym samym organ nie odniósł się do meritum sprawy lecz do kwestii pobocznej będącej jej konsekwencją. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ drugiej instancji naruszył nie tylko wskazane wyżej przepisy prawa materialnego i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy lecz również przepisy procedury, w tym art. 7 i art. 77 k.p.a. znajdujące odpowiednie zastosowanie w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej. Organ ten stojąc na straży praworządności powinien podjąć wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz obowiązany był w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd zauważa, iż ani w postanowieniu ani w odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji nie odniósł się do zasadności zarzutów lecz poprawności sporządzonego tytułu wykonawczego bez zbadania czy rzeczywiście dochodzona tym tytułem należność odsetkowa istniała czy nie. W szczególności organ nie skorzystał z przysługujących w postępowaniu egzekucyjnym możliwości zawartych w art. 36 § 1 ustawy egzekucyjnej, nie domagając się informacji i wyjaśnień od organu wydającego decyzję stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, tak w zakresie umożliwiającym stwierdzenie istnienia przerw w naliczaniu odsetek jak i przyczyn ich powstania. Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona stosownych ustaleń we wskazanym wyżej zakresie w tym z akt spraw podatkowych, w których wydano przedmiotową decyzję i informacji organu decyzje te wydającego co do samej przerwy w naliczaniu odsetek jak i przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji. Korzystając z akt prokuratury w sprawie, w której orzekano o zabezpieczeniu bądź informacji tego organu ocenie po raz kolejny zasadności przedstawionego zarzutu co do zabezpieczenia, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wniosków skargi Sąd zauważa, że w myśl art. 138 § 2 w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 ustawy egzekucyjnej, uchylenie zaskarżonego w toku instancji rozstrzygnięcia następuje, gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przy czym "uchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo istnienia możliwości przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 136 k.p.a. narusza art. 138 § 2 k.p.a." (tak wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 2056/10). Ocena co do możliwości stosowania art. 136 k.p.a. należy do organu odwoławczego przy czym powody braku możliwości jego zastosowania podlegają ocenie sądu administracyjnego przy zaskarżeniu tak podjętego rozstrzygnięcia. Sąd zauważa dodatkowo, że kwestia wystawienia innych niż oceniane tytułów wykonawczych z uwagi na okoliczności sprawy jest przyszła i niepewna. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) i przy zastosowaniu art. 152 i art. 200 tej ustawy oraz uwzględnieniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w wyroku.