II FSK 2301/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 191/11 w sprawie ze skargi W. spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 191/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 2. Decyzją z 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 3 września 2010r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w wysokości odmiennej od zadeklarowanej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wywiódł, że zarówno środki otrzymane na utworzenie kapitału zakładowego jak i wydatki poniesione w związku z umorzeniem tego kapitału pozostają neutralne podatkowo. Dalej organ podał, że w przypadku Spółki nastąpiło dobrowolne umorzenie udziałów w kapitale zakładowym za wynagrodzeniem poprzez zmniejszenie kapitału zakładowego. Ustalono, że wynagrodzenie wspólników B. K. i S. W. wyniosło odpowiednio 1.983.333,00 zł i 16.666,00 zł, co znalazło odzwierciedlenie w uchwale nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Kwoty te przewyższają wartość udziałów obu wspólników o kwoty 495.833,00 zł i 4.166,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, cała kwota wynagrodzenia wypłacona wspólnikom, również w części przewyższającej wartość udziałów, nie podlega zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. 3. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia dla kwalifikacji tych wydatków, pozostawała okoliczność podnoszona przez Spółkę, że umorzenie udziałów obu wspólników było warunkiem rozpoczęcia współpracy ze Skarbiec T. F. I. S.A. (dalej: TFI), jak i to, że w efekcie tej współpracy Spółka osiągnęła przychody, zaś wyższe wynagrodzenie wspólników miało ich skłonić do ustąpienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie każdy wydatek wskazujący związek przyczynowo-skutkowy z osiąganym przychodem może zostać uznany za koszt podatkowy. Aby wydatek taki mógł być zaliczony w ciężar kosztów nie może być wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Kwota 1.999.999,00 zł wydatkowana została przez Spółkę w związku z umorzeniem udziałów wspólników w kapitale zakładowym, a zatem stanowi wydatek poniesiony na umorzenie pozostającego w związku z utworzeniem źródła przychodów, tj. o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit c u.p.d.o.p. i powinien w całości zostać wyłączony z kosztów podatkowych. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: Ordynacja podatkowa), - art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c u.p.d.o.p.. W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy w toku postępowania nie uwzględnił wniosków dowodowych Spółki, które miały za zadanie wyjaśnić okoliczności pozwalające na określenie zamiaru Spółki jaki legł u podstaw dokonania wydatku w kwocie 499.999,00 zł, oraz ustalenie czy wydatek ten mieści się w kategorii wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c u.p.d.o.p. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślił również, że przesłuchanie świadków zgodnie z wnioskiem Spółki, nie wniosłoby do sprawy niczego, co nie byłoby wystarczająco stwierdzone innym dowodem. 6. Skarżąca w piśmie procesowym z 29 kwietnia 2011 r., ponownie podkreśliła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera wystarczających informacji na temat intencji jakie przyświecały Spółce przy podejmowaniu decyzji o wypłaceniu byłym wspólnikom wynagrodzenia przewyższającego wartość ich udziałów. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki. powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób uchybiający wskazywanym przez Skarżącą przepisom Ordynacji podatkowej. Organ odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków uznał, że okoliczności te zostały stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, wystarczająco innymi dowodami. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Ponadto dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, uznał, że organy podatkowe działały w sposób staranny, a rozstrzygnięcie znajduje oparcie w przepisach prawa materialnego. 8. W oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c u.p.d.o.p., organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłaconym wspólnikom, stanowiącym nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów nabytych w celu umorzenia. Zdaniem Sądu okoliczność, że umorzenie udziałów należących do B. K. i S. W. warunkowało nawiązanie współpracy Spółki z TIF nie budzi żadnych wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednak pozostaje bez wpływu na kwalifikację poniesionych wydatków. Nie każdy bowiem wydatek wykazujący związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przychodem może zostać uznany za koszt podatkowy. Skarga kasacyjna. 9. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w omawianym stanie faktycznym wypłata przez Spółkę na rzecz B. K. i S. W., których udziały zostały umorzone, wynagrodzenia w części przekraczającej wartość umorzonych udziałów oraz przekraczającej wysokość objętego kapitału zakładowego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 11. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, istotą sporu w powyższej sprawie stanowiła kwestia czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia wypłaconego wspólnikom, stanowiącego nadwyżkę ponad nominalna wartość udziałów nabytych w celu umorzenia. Stan faktyczny nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowany. Nie zawiera ona zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło dobrowolne umorzenie udziałów w kapitale zakładowym za wynagrodzeniem poprzez zmniejszenie kapitału zakładowego. Ustalono, że wynagrodzenie wspólników B. K. i S. W. wyniosło odpowiednio 1.983.333,00 zł i 16.666,00 zł, co znalazło odzwierciedlenie w uchwale nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Kwoty te przewyższają wartość udziałów obu wspólników o kwoty 495.833,00 zł i 4.166,00 zł. Zdaniem autora skargi kasacyjnej biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c u.p.d.o.p., przyznanie przez Spółkę występującym z niej wspólnikom dodatkowego świadczenia w kwocie 499.999 zł nie odpowiadało i było oderwane od wartości unicestwianych udziałów, ponieważ było powiązane wyłącznie z przychodem, który spółka zamierzała osiągnąć z tytułu współpracy z TFI, a co za tym idzie stanowiło ono koszty uzyskania przychodów. Brak było podstaw do zakwalifikowania tej kwoty do wydatków na umorzenie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c u.p.d.o.p. 12. Naczelny Sąd Administracyjny powyżej prezentowanego poglądu nie podziela. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei w myśl art. 16 ust. 10 lit. c) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. W tym miejscu przytoczyć należy również treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.do.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. 13. Za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 wraz z powołanym tam orzecznictwem, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki- Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter [w:] pracy zbiorowej- Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użyty w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w celu " oznacza, że wydatek (racjonalnie oceniając) powinien wywołać skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Istotne znaczenie ma zawsze zamiar podatnika, towarzyszący poczynieniu wydatku, pozwalający na przyjęcie, iż w momencie jego ponoszenia realnie można było stwierdzić związek między przyszłym przychodem lub zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Inaczej mówiąc, dokonując wydatku podatnik musi znać cel, jaki za jego pomocą chce osiągnąć. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy, a cel jego poniesienia winien być widoczny. Ponoszone koszty powinny ten zamiar realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011r., II FPS 2/11, publ. ONSAiWSA z 2012r., nr 2, poz. 21). W orzecznictwie sądów administracyjnych, także przed 1 stycznia 2007 r., za ugruntowany należy uznać pogląd, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć również te wydatki, których nie da się przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania jego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada ta odnosi się jednak tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Zgodna z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna zatem uwzględniać przede wszystkim przeznaczenie tego wydatku (jego racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011r., II FSK 2/11 i powołane tam piśmiennictwo, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić, na jaki był cel poniesionego wydatku. Spółka jako cel wydatku wskazała przychód, który Spółka zamierzała osiągnąć z tytułu współpracy z TFI. Bezpośrednim celem wypłaty wynikał jednak z obowiązku wypłaty akcjonariuszowi środków pieniężnych w związku z obniżeniem kapitału zakładowego (umorzeniem udziałów). Wydatek ten nie może w związku z tym być uznany za koszt służący uzyskaniu przychodów, zabezpieczeniu czy zachowaniu źródła przychodów, a tym samym za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Obniżenie kapitału zakładowego nie przyczynia się bowiem do poprawy kondycji finansowej spółki czy też nie służy zachowaniu jej bytu. Przeciwnie, może ono powodować konieczność wcześniejszego zaspokojenia wierzycieli spółki (art. 456 § 1 k.s.h.), a tym samym pogarszać jej sytuację finansową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 143/11, oraz z 20 maja 2011 r., sygn. akt II SK 85/10, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy odróżnić pierwotny cel poniesienia kosztu jakim jest doprowadzenie do umorzenia udziałów, od celu wtórnego, którym może być poprawa działalności Spółki w wyniku współpracy z TFI. Z tych względów nie można uznać, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłacone kwoty związane były bowiem z umorzeniem kapitału zakładowego, a nie z przychodem uzyskanym z tytułu współpracy z TFI. 14. Ponadto z treści cytowanych przepisów: art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.do.p., wynika że zarówno środki otrzymane na utworzenie kapitału zakładowego jak i wydatki poniesione w związku z umorzeniem tego kapitału pozostają neutralne podatkowo. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. nie pozostawia ponadto wątpliwości, że wydatki na umorzenie udziałów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że rezygnacja B. K. i S. W. i ich zgoda na umorzenie udziałów stanowiących ich własność pozwalała na umorzenie kapitału zakładowego, a zatem wynagrodzenie wypłacone z tego tytułu stanowi wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. wyłączony i na tej podstawie z kosztów podatkowych. 15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.