III SA/Wa 241/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") we wniosku z 9 lipca 2012r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") nabywanych usług wsparcia procesu udzielania i obsługi pożyczek. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że jest członkiem międzynarodowej grupy finansowej, działającej w sektorze usług finansowych na rynkach wielu krajów (zwana dalej: "Grupą"), a jej działalność opiera się na koncepcji pożyczek udzielanych i spłacanych w domu klienta (tzw. koncepcja "H."), opracowanej i rozwijanej przez Grupę. Specyfiką działalności jest udzielanie niewielkich kwotowo pożyczek klientom o ograniczonej zdolności kredytowej, spłacanych tygodniowo przez relatywnie krótki okres. "H." uzależniony jest w znacznym stopniu od efektywności procesów i systemów zapewniających właściwe zarządzanie olbrzymią liczbą niewielkich kwotowo należności pożyczkowych. Uzyskiwanie zysków w przypadku klientów o ograniczonej zdolności kredytowej oraz licznych i niewielkich należności mogłoby się okazać wręcz niemożliwe bez odpowiednich systemów i procesów. Spółka w ramach działalności gospodarczej świadczy na rzecz klientów usługi pośrednictwa finansowego z zakresu udzielania pożyczek (usługi pośrednictwa pieniężnego). Pożyczka może być udzielona na konto bankowe za pomocą przelewu klienta i w takim przypadku, tą samą drogą następuje splata rat pożyczki. Opcjonalnie klient może także wybrać tzw. "obsługę domową" – wówczas pożyczkę dostarcza do miejsca zamieszkania klienta przedstawiciel Spółki, tu również nastąpi spłata rat pożyczki, które przyjmuje przedstawiciel. Spółka działa za pośrednictwem około 80 oddziałów, w których przekazuje przedstawicielom środki finansowe w celu udzielenia pożyczek i przyjmuje od nich rozliczenia spłat dokonanych przez klientów w danym okresie. W ramach Grupy utworzono I. (zwana dalej: "Spółką B."), która ma wspierać działalności członków Grupy, wykorzystując wyspecjalizowane zasoby kadrowe i doświadczenie w zakresie świadczenia udzielania pożyczek przy uwzględnieniu koncepcji H.. Spółka B. świadczy usługi wyłącznie na rzecz podmiotów z Grupy (spółek operacyjnych udzielających pożyczek w poszczególnych krajach). Spółka zawarła ze Spółką B. 21 grudnia 2007r. umowę jako kontynuację S. z 20 grudnia 2004r., dążąc do efektywnego, bezpiecznego świadczenia usług finansowych i korzystania z doświadczenia, wiedzy i innych zasobów zgromadzonych przez Spółkę B., za wynagrodzeniem, które kalkulowane jest w oparciu o koszty ponoszone przez poszczególne działy Spółki B. w ramach usługi wsparcia procesu udzielania i obsługi pożyczek (dalej zwana: "Usługą"). Świadczona Usługa dotyczy: 1) procedury i procesu udzielania pożyczki i obsługi spłaty należności pożyczkowych, 2) procedury i procesu zarządzenia ryzykiem (w szczególności kredytowym), 3) procesu obsługi trudnego klienta i 4) konstrukcji produktu (pożyczki). Spółka szczegółowo opisała czynności przypisane do poszczególnych obszarów świadczonej przez Spółkę B. Usługi w zakresie ww. obszarów, dzieląc je, z uwagi na cel i naturę: 1) procedura i proces udzielenia pożyczki i obsługi jej spłaty na bazie tygodniowych i miesięcznych rozliczeń i bilansu (monitorowanie rozliczeń obiegu gotówki; wsparcie przy: przygotowywaniu bilansu rozliczeń przedstawicieli po uwzględnieniu kwoty pożyczek i zarejestrowanych spłat rat pożyczek; zestawieniu stanu ilości gotówki w obiegu (posiadanej przez przedstawicieli) z jej stanem na rachunkach bankowych, wykorzystywanych do rozliczeń spłat pożyczek; zestawieniu salda rachunku należności pożyczkowej z ewidencją spłat rat pożyczki; zarządzaniu przedstawicielami udzielającymi pożyczek gotówkowych; opracowaniu i zmianach do procedur i polityk w zakresie kontroli i mających na celu wzrost efektywności spłat przed rozpoczęciem procesu windykacji; inne czynności z zakresu wsparcia operacyjnego procesu udzielania i obsługi spłat należności z tytułu pożyczek gotówkowych, np. w zakresie procedur i procesu ewidencjonowania spłat, monitorowania nadpłat, w zakresie strategii efektywnego kontaktu z pożyczkobiorcą, zarządzania skargami pożyczkobiorców); 2) procedura i proces zarządzania ryzykiem, w szczególności kredytowym - wsparcie przy: ustalaniu i aktualizacji założeń polityki kredytowej; opracowywaniu założeń modeli scoringu tzw. behawioralnego - służy do oceny ryzyka kredytowego na podstawie wcześniejszych zachowań pożyczkobiorców; zmianach modeli scoringu aplikacyjnego (służy do oceny ryzyka kredytowego w oparciu o punkty przyznawane na podstawie danych osobowych, np. wiek, stan cywilny, i majątkowych (np. przychody, posiadane aktywa, zobowiązania); weryfikacji, aktualizacji i walidacji modeli scoringowych; bieżące wsparcie w odniesieniu do procesu oceny ryzyka; kalkulacji rezerw na złe długi (wynikających z ekspozycji kredytowej); rozwoju polityk kredytowych Spółki w odniesieniu do poszczególnych oddziałów, w tym udział w dostosowywaniu (indywidualizacji) kart scoringowych oddziałów; przygotowywaniu analiz na bazie tygodniowej i miesięcznej działalności w zakresie udzielania pożyczek, w celu minimalizacji ryzyka operacyjnego; procedur i procesu wykrywania i zapobiegania defraudacji przez Przedstawicieli - przy udziale i bez udziału klientów; zbieraniu, przetwarzaniu i udostępnianiu informacji na temat ryzyk występujących na rynkach finansowych, w celu umożliwienia analizy, czy tego rodzaju ryzyka dotyczą Spółki; opracowywaniu i aktualizacji polityk i procedur mających umożliwić ograniczenie ryzyka Spółki co do poszczególnych procesów w Spółce; procesu kontroli efektywności udzielania pożyczek gotówkowych; zapewnieniu efektywności prowadzenia biznesu finansowego - np. w zakresie przeglądu poziomu kosztów, przychodów, negocjacji z dostawcami; zarządzania ryzykiem przerwania ciągłości działalności; konsultacjach w sprawach związanych z zarządzeniem ryzykiem; zarządzaniu ryzykiem przerwania ciągłości działalności; 3) proces obsługi trudnego klienta - wsparcie w zakresie: zasad i metodologii kontaktu z ww. klientem naruszającym harmonogram spłat; zwiększenia efektywności spłacalności należności w zaległościach, opracowywania analiz klientów i pożyczek w zaległościach; 4) konstrukcja produktu (pożyczki) - wsparcie przy: metodologii świadczenia usług finansowych (m.in. w aktualizacji procedur działania); opracowywaniu założeń świadczonych usług finansowych w dziale operacyjnym, wykorzystanie doświadczeń z innych rynków; istotnych aspektach procesu udzielania i obsługi pożyczek gotówkowych (w ramach centralizacji procesów dotyczących działalności operacyjnej Grupy); tworzeniu konstrukcji pożyczki, aby spełniała oczekiwania klienta i warunki regulaminu. Spółka B. dodatkowo udziela Spółce wsparcia przy czynnościach administracyjnych, nieodłącznie związanych z działaniem Spółki w sektorze usług finansowych, w szczególności: 1) nadzór i pomoc w procesie budżetowania, w tym określania adekwatnego poziomu zyskowności z tytułu usług udzielania pożyczek; 2) zmiany w prawie wspólnotowym, przy innych kwestiach prawnych, podatkowych mogących mieć wpływ na działalności Spółki w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych (np. ochrona konsumenta); 3) docierania do potencjalnego klienta z informacjami o usługach; 4) kontroli wewnętrznej, zewnętrznej; 5) proces i procedury zarządzania przedstawicielami udzielającymi pożyczek i pracownikami; 6) szkolenie pracowników i przedstawicieli; 7) przetwarzania danych finansowych związanych z udzielanymi pożyczkami gotówkowymi. Spółka w związku z tym zapytała: czy ww. kompleksowa Usługa podlega zwolnieniu od VAT na gruncie u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.? Na ww. pytanie Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej, uznając, że Usługa stanowi element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., stanowi odrębną całość. Spełnia więc warunki z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Czynności wchodzące w skład Usługi mogą i zazwyczaj są wykonywane przez instytucje finansowe (banki) i stanowią element potrzebny do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Spółka zwróciła uwagę, iż w modelach biznesowych przyjętych przez inne podmioty świadczące usługi finansowe, większość czynności wchodzących w skład Usługi wykonywana jest bezpośrednio przez pracowników i wówczas czynności te są traktowane jako integralne i istotne elementy usług z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., podlegają zwolnieniu od VAT. Nabycie czynności wchodzących w skład Usługi, zamiast wykonywania ich przez pracowników Spółki, nie może decydować o innym ich traktowaniu do celów VAT. Wszystkie czynności w ramach Usługi realizowane są w ścisłym związku z działalnością Spółki - świadczeniem usług finansowych, mają na celu wsparcie obszaru zarządzania m.in. ryzykiem, procesem udzielenia pożyczek i ich obsługi oraz obsługi klienta. Usługa jest charakterystyczna (właściwa) usługom związanym z usługami udzielania pożyczek, gdyż w przypadku sprzedaży innych usług przez Spółkę Usługa nie miałaby racji bytu i nie byłaby nabywana. Nabycie Usługi umożliwia świadczenie usług finansowych - w praktyce Spółka nie mogłaby ich oferować i świadczyć w obecnym zakresie bez wsparcia Spółki B.. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyroki WSA w: Krakowie z 8 maja 2012r. sygn. akt I SA/Kr 67/12, Wrocławiu z 18 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 188/12, w Warszawie z 16 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2113/11, wskazując, że orzeczenia te przedstawiają wykładnię 43 ust. 1 pkt 38 i ust. 13 u.p.t.u. Opierając się na wskazówkach sformułowanych w ww. wyrokach jedyną możliwą konkluzją jest uznanie, że Usługa spełnia kryteria niezbędne do objęcia jej zwolnieniem od VAT. 2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] października 2012r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, odwołując się do art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a, art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 13 i 14 u.p.t.u. W jego ocenie Usługa wsparcia procesu udzielania i obsługi pożyczek świadczona przez Spółkę B. na rzecz Spółki nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., bowiem z treści tego przepisu wynika, iż zwalnia się od VAT usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę Z treści wniosku natomiast wynika, iż Usługa ma za zadanie wspieranie działalności finansowej Spółki, więc nawet w zakresie udzielania pożyczek nie może zostać de facto uznana za takową usługę. W związku z tym Usługa nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., gdyż nie jest usługą w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, czy też usługą zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Minister, odwołał się także do treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i wskazał, że jest on odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") odnoszącego się do zwolnienia z VAT części składowej usługi finansowej, wykonywanej przez podmiot trzeci (C-2/95, C-235/00, C-169/04 – pkt 70 i 71, C-350/10 – pkt 24 i 27). Z orzeczeń tych wynika, że zwolnienie z ww. przepisu nie zostało ograniczone do podmiotów bankowych, czy też parabankowych; usługa nie musi być wykonywana przez instytucję, która wstępuje w związek prawny z odbiorcą końcowym, ważne jest, żeby z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydawała się być usługą wykonywaną przez bank. Z orzecznictwie TSUE wynika, że usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi. Do zastosowania zwolnienia od VAT przy usługach pomocniczych do usług finansowych istotne jest, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej i stanowiąc odrębną całość zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem i była właściwa usłudze głównej. Usługa opisana we wniosku stanowi odrębną usługę od usługi, której przedmiotem są usługi udzielania pożyczek, jest niezbędna do wykonywania usługi finansowej Spółki, ale nie jest właściwa, specyficzna dla usługi podstawowej tj. usługi finansowej świadczonej przez Spółkę, na co wskazuje wyraźnie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Aby usługę uznać za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Usługi świadczonej przez Spółkę B. nie można uznać za "właściwą", gdyż nie obejmuje ona funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej w zakresie udzielania pożyczek zwolnionej z VAT. Elementy składowe Usługi stanowią narzędzia i metodologię pracy wspomagającą proces doboru właściwych procedur, które mają prowadzić do efektywniejszego rozwoju działalności Spółki. Czynności odnoszące się do procesu obsługi klienta, konstrukcji produktu i czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, które mają wpływ na konkurencyjność Spółki, wpływają bezpośrednio na jej działalność, gdyż pozwalają lepiej zaplanować działalność, ale nie noszą cech usług finansowych. Czynności wymienione we wniosku (monitorowanie rozliczeń obiegu gotówki; wsparcie przy: przygotowywaniu bilansu rozliczeń przedstawicieli po uwzględnieniu kwoty pożyczek i zarejestrowanych spłat rat pożyczek; zestawieniu stanu ilości gotówki w obiegu; zarządzaniu przedstawicielami udzielającymi pożyczek; opracowaniu i zmianach do procedur i polityk w zakresie kontroli i mających na celu wzrost efektywności spłat przed rozpoczęciem procesu windykacji) nie są też istotne dla usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.; są czynnościami technicznymi – polegają na nadzorowaniu przebiegu usług finansowych. Zdaniem Ministra czynności w odniesieniu do procedur i procesu zarządzania ryzykiem, m.in. takie jak wsparcie w: procesie ustalania i aktualizacji założeń polityki kredytowej, opracowaniu założeń modelu scoringu tzw. behawioralnego, zmianach modeli scoringu aplikacyjnego, weryfikacji, aktualizacji i walidacji modeli scoringowych, ocenie ryzyka, procesie rozwoju polityk kredytowych Spółki – poszczególne oddziały i inne wymienione we wniosku – mają wpływ na właściwe zarządzanie działalnością Spółki, pozwalają na osiągnięcie maksymalnego zysku. W ocenie Ministra czynności opisane we wniosku w odniesieniu do procesu obsługi klienta i konstrukcji produktu oraz czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, które bezpośrednio wpływają na działalność Spółki, pozwalają na lepsze jej planowanie i na konkurencyjność Spółki, lecz nie noszą cech usług finansowych wykonywanych przez Spółkę. Spółka nie nabywa więc usługi finansowej zwolnionej z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ani usługi, która byłaby właściwa usłudze głównej, której przedmiotem jest udzielanie pożyczek, w rozumieniu ww. orzeczeń TSUE. Nie można zatem stwierdzić, iż nabywane przez Spółkę usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., który jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej. Usługa nie może więc korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., gdyż ustawodawca nie przewidział wobec niej preferencyjnej stawki. Należy ją opodatkowana stawką podstawową 23%. Minister, odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę wskazał, iż nie mogą one być podstawą przy rozstrzyganiu sprawy, gdyż organ ma obowiązek traktować indywidualnie każdą sprawę. Wyrok o sygn. akt III SA/Wa 2113/11 zapadł w innym stanie faktycznym - dotyczył usług Cash processings. 3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 23 listopada 2012r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 23 października 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przez przyjęcie, że kompleksowa Usługa Spółki B. nie stanowi elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., który jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej i tym samym nie korzysta ze zwolnienia od VAT, 2) art. 14a w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, odnoszącego się do stanów faktycznych zbliżonych do opisanego we wniosku Spółki o interpretację; 3) art. 121 § 1 i art. 14h O.p. - przez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym Spółka przedstawiła argumenty przemawiające za naruszeniem prawa w zaskarżonej interpretacji i za uznaniem jej stanowiska za prawidłowe. Spółka wskazała, że prawidłowa interpretacja art. 43 ust. 13 u.p.t.u. powinna doprowadzić Ministra do konkluzji, że kompleksowa Usługa stanowi element usługi udzielania pożyczek z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i korzysta ze zwolnienia od VAT. Zakres zwolnienia od VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych normuje art. 135 ust. 1 lit. a) - e) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 dalej zwana: "Dyrektywa 112"), implementowany do u.p.t.u. przez art. 43 ust. 1 pkt 37-41. Polski ustawodawca poza ww. katalogiem usług zwolnionych wprowadził też art. 43 ust. 13 u.p.t.u., z którego wynika, że zwolnienie od VAT stosuje się również do usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Polski ustawodawca rozszerzył więc w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zakres zwolnienia przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 - usługi stanowiące element usług finansowych, po spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie, również będą korzystały ze zwolnienia od VAT. Zdaniem Spółki do rozstrzygnięcia zagadnienia z wniosku o wydanie ww. interpretacji nieistotne są tezy odwołujące się do orzecznictwa TSUE. Należało dokonać interpretacji językowej art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i ocenić, czy Usługi są niezbędne i właściwe do świadczenia usług przez Spółkę. Mimo, iż Minister słusznie ocenił, że Usługa stanowi odrębną całość i jest niezbędna do wykonania usługi finansowej Spółkę, błędnie przyjął, że nie jest "właściwa" usługom finansowym zwolnionym od VAT na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. "Właściwa" - odpowiednia odnosi się do usługi pomocniczej przeznaczonej, dedykowanej do prawidłowego wykonania usługi finansowej. W świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. usługa pomocnicza, aby mogła zostać uznana za część usługi podstawowej (jako odrębna, niezbędna i właściwa do jej świadczenia), musi przyczyniać się do efektywnego wykonywania działalności. Minister, dokonując interpretacji "właściwości" usługi przyjął rozumienie słownikowe pojęcia, ale rozszerzył art. 43 ust. 13 u.p.t.u. o dodatkowy warunek - posiadania przez usługę funkcji charakterystycznych, co jest pozbawione podstaw prawnych i logicznych. Nie można uzależniać wystąpienia jednego warunków zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. "bycia elementem usługi właściwej" od kolejnego warunku, którego nie przewidział ustawodawca - "bycia charakterystyczną dla usługi właściwej". Nieuprawniona jest modyfikacja warunków zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przez postawienie nowego warunku "bycia charakterystycznym dla usługi właściwej"; zawęża to zakres zastosowania art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Dodatkowe wymogi prowadzą do pokrywania się zakresu zwolnień z art. 41 ust. 1 pkt 38 i art. 41 ust. 13 u.p.t.u., przez co przepis ten traci swoje jurydyczne znaczenie. Minister popełnił też błąd logiczny, gdyż nie rozróżnił kryteriów przewidzianych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W ocenie Spółki wszystkie czynności objęte Usługą wykazują uchwytny związek ze świadczoną przez Spółkę usługą finansową. Wsparcie procesu udzielania i obsługi pożyczek może być świadczona wyłącznie na rzecz podmiotu zajmującego się udzielaniem pożyczek, w przeciwnym razie traci jakikolwiek sens. Usługa polegająca na obsłudze procesu udzielenia pożyczki i obsługi spłaty należności pożyczkowych, wsparcia procesu zarządzania ryzykiem, procesu obsługi trudnego Klienta, konstrukcji produktu (pożyczki) jest ściśle związana z usługą finansową. Posiada przymiot usługi "właściwej" do świadczenia usług udzielania pożyczek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Spełnia więc wszystkie kryteria do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Minister dokonał więc błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT. Kompleksowa Usługa powinna być traktowana jako świadczenie złożone, jej potencjalne dzielenie, z uwagi na jej zakres miałoby charakter sztuczny. Poszczególne świadczenia wchodzące w skład Usługi są ze sobą ściśle powiązane i równym stopniu służą bardziej efektywnemu prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. Nabycie Usługi stanowi ekonomiczną całość, zaś jej "fragmentaryzacja" byłaby zabiegiem sztucznym, niczym nieuzasadnionym, stojącym w sprzeczności z Usługą i jej sensem ekonomicznym. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Sąd, po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja indywidualna narusza bowiem przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 3. Spór strony skarżącej z organem udzielającym interpretacji indywidualnej, zainicjowany wnioskiem w trybie art. 14b § 1 O.p., dotyczy kwestii, czy wskazane przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej czynności, jakie na rzecz skarżącej Spółki zamierza w przyszłości wykonywać Spółka B. (spółka z grupy Spółki) stanowią usługi właściwe, specyficzne wobec usługi podstawowej – finansowej, świadczonej przez skarżącą Spółkę, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 3.1. Strona skarżąca prezentuje stanowisko, że czynności te stanowią kompleksową usługę, korzystającą ze zwolnienia od VAT, jako usługi będące elementem usługi finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek pieniężnych, stanowiące odrębną całość, niezbędne i właściwe do świadczenia takiej usługi finansowej. 3.2. Przeciwnego zdania jest Minister Finansów udzielający zaskarżonej interpretacji indywidualnej, który twierdzi, że opisane przez Spółkę we wniosku czynności (usługi), jakkolwiek stanowią odrębną usługę od usługi udzielania pożyczek, niezbędną do wykonania usługi finansowej, ale nie są właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej – finansowej świadczonej przez Spółkę. Nie obejmują bowiem funkcji charakterystycznej dla usługi finansowej, zwolnionej z VAT, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Elementy składowe Usługi stanowią narzędzia i metodologię pracy wspomagającą proces doboru właściwych procedur, które mają prowadzić do efektywniejszego rozwoju działalności Spółki. Czynności odnoszące się do procesu obsługi klienta, konstrukcji produktu i czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, które mają wpływ na konkurencyjność Spółki, wpływają bezpośrednio na jej działalność, gdyż pozwalają lepiej zaplanować działalność, ale nie noszą cech usług finansowych świadczonych przez Spółkę. Czynności wymienione we wniosku (monitorowanie rozliczeń obiegu gotówki; wsparcie przy: przygotowywaniu bilansu rozliczeń przedstawicieli po uwzględnieniu kwoty pożyczek i zarejestrowanych spłat rat pożyczek; zestawieniu stanu ilości gotówki w obiegu; zarządzaniu przedstawicielami udzielającymi pożyczek; opracowaniu i zmianach do procedur i polityk w zakresie kontroli i mających na celu wzrost efektywności spłat przed rozpoczęciem procesu windykacji) nie są też istotne dla usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.; są czynnościami technicznymi – polegają na nadzorowaniu przebiegu usług finansowych. Zdaniem Ministra czynności w odniesieniu do procedur i procesu zarządzania ryzykiem, m.in. takie jak wsparcie w: procesie ustalania i aktualizacji założeń polityki kredytowej, opracowaniu założeń modelu scoringu tzw. behawioralnego, zmianach modeli scoringu aplikacyjnego, weryfikacji, aktualizacji i walidacji modeli scoringowych, ocenie ryzyka, procesie rozwoju polityk kredytowych Spółki – poszczególne oddziały i inne wymienione we wniosku – mają wpływ na właściwe zarządzanie działalnością Spółki, pozwalają na osiągnięcie maksymalnego zysku. W ocenie Ministra czynności opisane we wniosku w odniesieniu do procesu obsługi klienta i konstrukcji produktu oraz czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, które bezpośrednio wpływają na działalność Spółki, pozwalają na lepsze jej planowanie i na konkurencyjność Spółki, lecz nie noszą cech usług finansowych wykonywanych przez Spółkę. 4. Sąd wskazuje, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. stanowił: zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. stanowił, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. 4.1. Sąd stwierdza, że ww. przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2011r., na mocy ustawy z 7 listopada 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), w istotny sposób zmieniły zakres zwolnienia od VAT usług pomocniczych w stosunku do właściwych usług finansowych (do końca 2010r. powyższy zakres zwolnienia określony był przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych). Intencją ustawodawcy było dostosowanie krajowych unormowań do prawa unijnego, tj. Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE. 4.2. Zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. są objęte usługi: 1) udzielania kredytów lub pożyczek, 2) pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, 3) zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 u.p.t.u., będącego przedmiotem wykładni, warunkiem zwolnienia usług pomocniczych z opodatkowania VAT jest to, aby usługa taka spełniała łącznie następujące wymogi: 1) była elementem usługi właściwej, 2) stanowiła odrębną całość, 3) była właściwa i niezbędna do świadczenia usługi podstawowej, wskazanej m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. 5. W sprawie – skoro Minister Finansów podzielił stanowisko Spółki, że Usługi stanowią odrębną całość i są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej - należało zatem zastanowić się czy Usługi, opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, stanowią element jednej z usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. oraz czy są właściwe do świadczenia usługi zwolnionej. 5.1. Punktem wyjścia przy rozstrzyganiu sporu będzie zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., który zakreśla ramy usługi właściwej, która może być objęta zwolnieniem VAT. Przepis ten ma także decydujące znaczenie w sprawie. 5.2. Sad zauważa jednak, że brzmienie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. generuje liczne wątpliwości i pytania o to, jakiego rodzaju usługi mogą korzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia. Powszechnie przyjmuje się, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczy tzw. usług o charakterze pomocniczym względem usług finansowych, które według stanu prawnego obowiązującego do końca 2010r. także korzystały ze zwolnienia od VAT. W porównaniu jednak do brzmienia art. 43 ust. 13 u.p.t.u. obowiązującego w poprzednim stanie prawnym zakres usług o charakterze pomocniczym został zawężony. Obecnie ustawodawca stawia konkretne warunki, których łączne spełnienie pozwala na zastosowanie zwolnienia. Sposób ich sformułowania rodzi jednak wiele wątpliwości interpretacyjnych, z uwagi na zawarte w powołanym art. 43 ust. 13 u.p.t.u. bliżej nieokreślone zwroty, wykluczając możliwość jednoznacznego stwierdzenia, w oparciu bezpośrednio o przepis, bez potrzeby dokonywania jego szczegółowej analizy, czy dane świadczenie o charakterze pomocniczym spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od VAT, czy też nie. 5.3. W związku ze spornym zagadnieniem należało na wstępie ustalić semantyczne znaczenie przymiotnika "właściwe", jako że wykładnia językowa jest podstawowym sposobem wykładni przepisów prawa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "właściwy" oznacza: "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania" (http://sjp.pwn.pl/). Skoro zatem art. 43 ust. 13 u.p.t.u. łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą tylko niektóre jego znaczenia: "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". W tym zakresie Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Spółki podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1429/11 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.4. Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od VAT będą zatem korzystały te spośród czynności - mających na celu wsparcie działalności skarżącej Spółki przez Spółkę B., które są charakterystyczne dla usług finansowych świadczonych przez skarżącą Spółkę, niosące w sobie ich istotne cechy. 6. Sąd stwierdza, że powyższe rozważania należało odnieść do stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska skarżącej Spółki, która wszystkie z opisanych we wniosku czynności uznaje za usługę kompleksową - Usługę wsparcia procesu udzielania i obsługi pożyczek, która dotyczy: 1) procedury i procesu udzielania pożyczki i obsługi spłaty należności pożyczkowych, 2) procedury i procesu zarządzenia ryzykiem (w szczególności kredytowym), 3) procesu obsługi trudnego klienta i 4) konstrukcji produktu (pożyczki) oraz w związku z tym korzysta ze zwolnienia z VAT, na podstawie ww. przepisów art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. 6.1. Minister Finansów zatem prawidłowo na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zastanowił się czy opisane we wniosku Usługi mogą być uznane za usługi z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Prawidłowo również przyjął, że Usługi te nie są objęte zwolnieniem na podstawie ww. przepisu, jako że nie należą do wymienionych w tym przepisie usług. 6.2. Prawidłowe było również uznanie przez Ministra Finansów, że opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Usługi, w kontekście interpretacji art. 43 ust. 13 u.p.t.u. są niezbędne do wykonywania usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. oraz że stanowi odrębną całość. Tym samym prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów, że Usługi, które świadczy i ma świadczyć Spółka B. spełniają dwie przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u., będącego przedmiotem wykładni. 6.3. Zdaniem Sądu trudno jednak podzielić i uznać za prawidłowy pogląd Ministra Finansów wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że Usługi opisane we wniosku nie są właściwe do świadczenia usługi podstawowej, wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., gdyż nie obejmują funkcji charakterystycznych usługi finansowej zwolnionej z podatku w zakresie udzielania pożyczek, oraz że nie są elementem tej usługi. W ocenie Sądu usługi, o jakich mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie mogą być tożsame z usługami wskazanymi ust. 1 pkt 38 art. 43 u.p.t.u. Usługi pomocnicze, do których odwołuje się przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. powinny natomiast tworzyć całość, która pozwala wypełnić funkcje, do jakich została stworzona usługa podstawowa. Powinny być zatem ściśle związane w usługą podatkową, być charakterystyczne dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi finansowe, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji pożyczki, tj. z jej udzieleniem. Skoro Minister Finansów przyjmuje w sposób ogólnikowy, że poszczególne elementy składowe Usługi wspomagają proces doboru właściwych procedur, które mają prowadzić do efektywniejszego rozwoju działalności finansowej Spółki w zakresie opisanych we wniosku pożyczek, pozwalają lepiej zaplanować tą działalność oraz osiągnąć maksymalny zysk, mają wpływ na właściwe zarządzanie działalnością, bezpośrednio wpływają na konkurencyjność Spółki, powinien odnieść się do poszczególnych obszarów działalności Spółki 1) procedury i procesu udzielania pożyczki i obsługi spłaty należności pożyczkowych, 2) procedury i procesu zarządzenia ryzykiem (w szczególności kredytowym), 3) procesu obsługi trudnego klienta i 4) konstrukcji produktu (pożyczki). Skoro bowiem, procedura i proces udzielania pożyczki oraz obsługa spłaty należności pożyczkowych, jak również procedura i proce zarządzania ryzykiem, czy proces obsługi trudnego klienta, samo opracowanie konstrukcji produktu - pożyczki – stanowią usługi finansowe zwolnione z VAT, należało uznać, że udzielenie wsparcia w tym zakresie przez podmiot trzeci, wypełnia przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, jeśli Usługi opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z rozbiciem na poszczególnie elementy, zostały ocenione przez Ministra Finansów jako niezbędne - na tyle ściśle związane z usługami finansowymi świadczonymi przez Spółkę, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, nielogiczne było jednocześnie uznanie, że nie można ich uznać za specyficzne, właściwe usłudze finansowej, tym bardziej, że wykonywanie działalności w zakresie udzielania pożyczek przez potencjalnego usługobiorcę skutkuje koniecznością nabycia tych usług. Z perspektywy klienta skarżącej Spółki, któremu udzielana jest pożyczka, Usługi opisane we wniosku stanowią niepodzielną całość. Z uwagi na powyższe, za błędne należy uznać twierdzenie Ministra Finansów, zgodnie, z którym nabywane przez Spółkę Usługi nie obejmują swoim zakresem funkcji charakterystycznych dla świadczonych przez spółkę z grupy usług udzielania pożyczek pieniężnych. Usługi, jakie Spółka B. zamierza świadczyć na rzecz skarżącej Spółki (z grupy) są charakterystyczne usłudze głównej - działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pieniężnych, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi finansowej, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji pożyczki, tj. z jej udzieleniem. 6.4. Błędne jest też stanowisko organu, że przedmiotowe usługi nie są specyficzne dla usługi udzielania pożyczek. Podkreślenia wymaga, że w przepisie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. brak jest wymogu, aby przedmiotowe usługi były charakterystyczne tylko (podkreślenie Sądu) dla danej usługi, nie mogąc jednocześnie być wykorzystywane w innym celu. Za błędną Sąd uznał wykazaną przez organ podatkowy w interpretacji zależność, zgodnie z którą warunkiem potraktowania danej usługi za usługę stanowiącą element usługi finansowej jest to, aby usługa ta wykazywała funkcje charakterystyczne jedynie usłudze finansowej. Nie można bowiem uzależniać wystąpienia jednego z warunków zwolnienia od podatku VAT, zawartych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tj. "bycia elementem usługi właściwej", od kolejnego z warunków, tj. "bycia usługą charakterystyczną dla usługi właściwej". Zarówno usługi udzielania pożyczki i obsługi spłaty należności pożyczkowych, jak też zarządzanie ryzykiem, obsługa klienta trudnego, stanowią element usługi podstawowej świadczonej przez spółkę z grupy. Z opisu sprawy wynika, że skarżąca Spółka z grupy świadczyć będzie usługi finansowe, polegające na udzielaniu pożyczek z wykorzystaniem koncepcji H., które zakwalifikować należy jako usługi udzielania pożyczek pieniężnych, korzystające ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Tym samym skonstruowanie samego produktu – pożyczki – będzie właściwe i niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, wskazanej m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. 7. Sąd, reasumując stwierdza, że jakkolwiek Minister Finansów prawidłowo uznał, że kompleksowa usługa wsparcia procesu udzielania pożyczek i obsługi pożyczek nabywana przez skarżącą Spółkę od Spółki B. stanowi odrębną całość i jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez skarżącą Spółkę, nieprawidłowo przyjął, że Usługa nie może być uznana za właściwą do świadczenia usługi finansowej opisanej we wniosku o interpretację indywidualną i w związku z tym nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Minister Finansów dokonał więc błędnej oceny Usług opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z punktu widzenia możliwości zastosowania do nich ww. zwolnienia od VAT. Naruszył więc, tak jak prawidłowo wskazano w skardze, przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Usługi świadczone przez Spółkę B. mają charakter podwykonawstwa w stosunku do usług finansowych, a dodatkowo są działaniami niezbędnymi do działalności finansowej i korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. 8. Sąd wskazuje, że podziela poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądowym w zakresie interpretacji ww. przepisów, a w szczególności stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 188/12, że usługi wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka pożyczkowego (kredytowego), korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jako usługi będące elementem usługi finansowej, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. (usługi udzielania pożyczek pieniężnych), stanowiące odrębną całość, są niezbędne i właściwe do świadczenia tej usługi finansowej (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). 9. Sąd za niezasadne uznał, podniesione przez skarżącą Spółkę, zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jak to wyjaśnił Minister Finansów, wydana interpretacja indywidualna zawiera określenie stanowiska organu podatkowego i jego prawne uzasadnienie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej Spółki, odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Minister Finansów wskazał również w interpretacji indywidualnej przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej obszernej argumentacji skarżącej Spółki oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko Ministra Finansów poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego i regulacji wspólnotowych w tym zakresie. Samo w sobie zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska innego niż prezentuje skarżąca Spółka, nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podobnie jak uznanie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że podtrzymuje się stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. Kontroli sądu administracyjnego podlega bowiem przede wszystkim interpretacja indywidualna Ministra Finansów i prawidłowość stanowiska w niej wyrażonego. Zaskarżona interpretacja była, o czym mowa wyżej, wadliwa, ponieważ błędne było stanowisko Ministra Finansów, co do meritum zagadnienia przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 10. Minister Finansów, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. 11. Sąd, w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).