II FSK 3381/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 683/13 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2013 r. nr ILPB3/423-453/12-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 683/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez L. z o.o. w B. Podgórnych interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2013 r., nr ILPB3/423-453/12-2/AO, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd podał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia 25 października 2012 r. spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. We wniosku podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. (dalej: SSĘ) na podstawie zezwolenia nr [...] wydanego dnia 22 lutego 2006 r. zmienionego decyzją nr 46/IW/10 z dnia 26 lutego 2010 r. Przedmiotem zezwolenia jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług świadczonych na obszarze Tarnobrzeskiej SSĘ o klasyfikacjach w nim wymienionych. Z racji uzyskiwania dochodów na terenie SSĘ, wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, póz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w przypadku Wnioskodawcy prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia na terenie Tarnobrzeskiej SSĘ zastosowanie znajdują przepisy § 6 Rozporządzenia 2006 w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.? 2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dla celów obliczania wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., za moment poniesienia kosztu, stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, należy uznać datę przeprowadzenia operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten ujmowany jest w księgach rachunkowych (tzw. zasada memoriałowa)? W ocenie wnioskodawcy w zakresie pytanie 1 zastosowanie znajdują przepisy § 6 Rozporządzenia 2006 w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r., zaś w zakresie pytania 2 moment poniesienia kosztu stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną powinien być ustalany zgodnie z tzw. metodą memoriałową, czyli na dzień dokonania operacji gospodarczej, na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z uwagi na termin otrzymania przez Spółkę zezwolenia, tj. 22 lutego 2006 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, póz. 2286 ze zm.), tj. obowiązującego na dzień wydania zezwolenia. Ponadto, w opinii organu, dla celów obliczania wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., za moment poniesienia kosztu, stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty, z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do Sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji uznał za trafne zarzuty skargi co do naruszenia § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie kamiennogórskiej strefy ekonomicznej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Sąd uznał stanowisko strony skarżącej, która twierdziła, że przepisy rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. nie znajdą zastosowania w stanie sprawy, albowiem zastępujące ten akt rozporządzenie z dnia 17 listopada 2006 r. nie zawierało stosownych przepisów przejściowych, które uprawniałyby do stosowania przepisów poprzednio obowiązującego rozporządzenia. Natomiast poniesienie wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej należałoby rozpoznawać w czasie inaczej aniżeli wynika to z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (tj. według zasady kasowej) prowadziłoby do istotnego błędu w zasadach wykładni prawa, prowadzącego w efekcie do naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej (zakazu wykładni homonimicznej). Nakaz wykładni homonimicznej opiera się bowiem na założeniu, że nie można bez nieuzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): a) tj.: art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem: przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września z 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 226, poz. 2286 ze zm., dalej: Rozporządzenie z 2004 r.), poprzez ich niezastosowanie za okres, w którym przepisy te obowiązywały; b) przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 215, poz. 1581, dalej: rozporządzenie z 2006 r.), poprzez ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego mającego miejsce w okresie, gdy przepisy te nie obowiązywały, pomimo braku jakichkolwiek podstaw prawnych, w szczególności przepisów przejściowych; c) § 6 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, za moment poniesienia kosztu inwestycji nie należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty; 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna z powodu trafności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji unormowania wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowana strona dochodziła oceny możliwości zastosowania oraz wykładni określonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z regulacjami prawnymi wynikającymi w powoływanych rozporządzeń w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Przywołane unormowania stanowiły normatywny przedmiot wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej oraz skargi wniesionej na nią do sądu administracyjnego pierwszej instancji. W "części historycznej" uzasadnienia skarżonego wyroku, przedstawiając stan sprawy oraz stanowiska stron postępowania sądowego, Sąd powołał prezentowane w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym regulacje prawne. Rozważania zaskarżonego wyroku dotyczą jednak przepisów rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie kamiennogórskiej, nie zaś tarnobrzeskiej, specjalnej strefy ekonomicznej. Powoływanie się na powyższe – przedmiotowo nieadekwatne do stanu sprawy – akty prawne ma miejsce w wielu częściach rozważań uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które kończy się konkluzją o naruszeniu przez podatkowy organ interpretacyjny (m.in.) "§ 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie kamiennogórskiej strefy ekonomicznej". Uzasadnienie wyroku stanowi przedstawienie subsumcji stanu faktycznego sprawy pod adekwatne normy prawa materialnego; powinno zawierać oceny prawne w zakresie stosowania i wykładni tych unormowań. Jeżeli więc rozważania Sądu – dosłownie i jednoznacznie – dotyczą aktów prawnych nieadekwatnych do sprawy, to uzasadnienie dotknięte takim błędem – niezależnie od jego "faktycznego" powodu – narusza w sposób oczywisty wymogi i standardy prawne art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów zarzut kasacyjny w zakresie naruszenia tego przepisu postępowania jest zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł - za Sąd pierwszej instancji - rozpoznać sprawy na podstawie przepisów właściwych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej, to jest dokonać ich wykładni oraz ocenić możliwość zastosowania w stanie faktycznych sprawy, ponieważ oznaczałoby to pozbawienie stron jednej instancji postępowania sądowego oraz niezasadnie deprecjonowało trafny niewątpliwie zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego też powodu rozpoznanie pozostałych – odnoszących się do prawa materialnego – zarzutów kasacyjnych byłoby przedwczesne, a więc w obecnym stanie sprawy nie jest jeszcze możliwe. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.