I SA/Wr 683/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 25 października 2012 r. "A" sp. Z o.o. ( Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. We wniosku podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej "B" (dalej: SSĘ) na podstawie zezwolenia nr [...] wydanego dnia 22 lutego 2006 r. zmienionego decyzją nr [...] z dnia 26 lutego 2010 r. (dalej: Zezwolenie). Przedmiotem Zezwolenia jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług świadczonych na obszarze [...] SSĘ o klasyfikacjach w nim wymienionych. Z racji uzyskiwania dochodów na terenie SSĘ, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym zadano pytania Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w przypadku Wnioskodawcy prowadzącego działalność na podstawie Zezwolenia na terenie [...] SSĘ zastosowanie znajdują przepisy § 6 Rozporządzenia 2006 w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.? "Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dla celów obliczania wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, za moment poniesienia kosztu, stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, należy uznać datę przeprowadzenia operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten ujmowany jest w księgach rachunkowych (tzw. zasada memoriałowa)?" W ocenie Wnioskodawcy w zakresie pytanie 1. zastosowanie znajdują przepisy § 6 Rozporządzenia 2006 w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r., zaś w zakresie pytania 2 moment poniesienia kosztu stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną powinien być ustalany zgodnie z tzw. metodą memoriałową, czyli na dzień dokonania operacji gospodarczej, na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że otrzymał Zezwolenie na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 226, póz. 2286 ze zm., dalej: Rozporządzenie 2004). Rozporządzenie powyższe utraciło moc na podstawie § 12 Rozporządzenia 2006, przy czym, zgodnie z § 10 Rozporządzenia 2006, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydane przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia 2006 zachowują ważność. Rozporządzenie 2006 nie zawiera przepisu przejściowego, na podstawie, którego do zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia 2006 należałoby stosować przepisy rozporządzenia uchylonego, tj. Rozporządzenia 2004. Taki przepis zawiera natomiast § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, który stanowi, iż: " do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej". Od dnia 24 lutego 2007 r. § 6 Rozporządzenia 2006 obowiązuje w nowym brzmieniu na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 26, póz. 173). Jednocześnie jednak na podstawie § 2 tego rozporządzenia, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem jego wejścia w życie, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2006r (w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.): "za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na: zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze (...) - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym ". W powołanym powyżej przepisie Rozporządzenia 2006 ustawodawca wyraźnie zdefiniował pojęcie "wydatku" przez pojęcie "poniesionego kosztu". Stosując, zatem wykładnię literalną należy uznać, iż skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie "wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą" przez pojęcie kosztu inwestycji, to należy przyjąć, iż ilekroć posługuje się określeniem wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą pod tym pojęciem kryje się koszt rozumiany w wyżej wskazany sposób, tj. różniący się co do momentu jego wystąpienia od samej zapłaty. Mając na względzie słownikowe znaczenie słowa "ponosić" (zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać czegoś, doświadczyć czegoś), nie można postawić znaku równości pomiędzy poniesieniem kosztu a faktyczną realizacją wydatku. Na gruncie języka potocznego ,,poniesienie kosztu" nie jest równoznaczne z zapłatą, a jedynie z powinnością dokonania takiej zapłaty w przyszłości. Tym samym poniesienie kosztu jest równoznaczne z wystąpieniem zdarzenia (in concreto: zdarzenia gospodarczego) powodującego obowiązek (powinność) dokonania zapłaty. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że Słownik Języka Polskiego PWN definiuje pojęcie "wydatek" jako sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś. Odnosząc się natomiast do wykładni systemowej wnioskodawca wskazał, że za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia lub koszt ich wytworzenia. Za cenę nabycia uważa się natomiast " kwotę należna zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania". Kosztem wytworzenia jest "wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Jednocześnie Na podstawie art. 15 ust. 4e: "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), (...)". Powyższa zasada wyrażona w ww. ustawie, znajduje również odpowiednie uregulowanie w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, póz. 1223 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości). W związku z powyższym, jedynie ustalanie kosztów inwestycji zgodnie z zastosowaniem zasady memoriału czyni zadość wymogowi Rozporządzenia 2006. Stosowanie kasowego ujęcia nie dałoby się pogodzić z wymogiem Rozporządzenia 2006, zgodnie z którym, wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą zalicza się do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, rezultaty wykładni językowej silnie wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna. Zdaniem Wnioskodawcy stosowanie zasady memoriałowej znajduje również uzasadnienie w wykładni celowościowej. Biorąc pod uwagę, że ewidencja księgowa (jak wspomniano) prowadzona jest w oparciu o zasadę memoriału, ustalanie momentu poniesienia kosztów inwestycji w oparciu o metodę kasową związane byłoby z istotnym obciążeniem organizacyjnym. Z tych powodów przyjęcie, iż ustawodawca domagałby się ustalania kosztów inwestycji w oparciu o niezależną ewidencję, inną od ewidencji prowadzonej zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, wydaje się nieracjonalne i nieuzasadnione. Skoro ustawodawca nie nakłada na przedsiębiorców strefowych dodatkowych obowiązków ewidencyjnych w zakresie ujmowania kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, uzasadnione jest korzystanie z istniejącej ewidencji prowadzonej w układzie memoriałowym. Zdaniem Spółki, przedstawione przez Nią stanowisko potwierdza również wykładnia historyczna wskazanej regulacji. Kierując się, bowiem zasadą racjonalności ustawodawcy, nie może ulegać wątpliwości, że ustawodawca celowo zastąpił określenie "wydatki faktycznie poniesione", o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia [...] SSĘ, określeniem "koszty inwestycji poniesione" używanym w Rozporządzeniu 2004 i w Rozporządzeniu 2006. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finasów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U z 2007 r. Nr 42, póz. 274 ze zm.) i art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, póz. 397 ze zm.), wywodził, że na obowiązujące na dzień wydania zezwolenia, tj. od dnia 2 listopada 2004 r. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, póz. 2286 ze zm.) utraciły moc z dniem 13 grudnia 2006 r. w związku z wejściem w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, póz. 1581 ze zm.). W myśl § 12 ww. rozporządzenia, traci moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, póz. 2286, z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 118, póz. 746 ze zm., zwaną dalej "ustawą zmieniającą"), która weszła w życie z dniem 4 sierpnia 2008 r., zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zachowują moc. Do zezwoleń, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 19 ust. 4 ustawy, o której mowa w art. l, w brzmieniu dotychczasowym. Ponadto, jak wynika z art. 5 ustawy zmieniającej, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 4 ust. 1, art. 5a ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy, o której mowa wart. l, zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy, ustawy, o której mowa w art. l, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, póz. 1560) oraz - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, póz. 1548). Jednakże w myśl § 8 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Uwzględniając powyższe, z uwagi na termin otrzymania przez Spółkę zezwolenia, tj. 22 lutego 2006 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, póz. 2286 ze zm.), tj. obowiązującego na dzień wydania zezwolenia. Organ jednocześnie podkreślił, że do Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, póz. 1581 ze zm.) w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r., gdyż przepisy te weszły w życie dnia 13 grudnia 2006 r. i nie mogą mieć zastosowania do zdarzeń i ich oceny mających miejsce przed tą datą, a więc otrzymanego przez Spółkę zezwolenia z dnia 22 lutego 2006 r. Naruszałoby to bowiem zasadę niedziałania prawa wstecz i zarazem ochronę praw nabytych przez Spółkę w związku z otrzymanym zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSĘ. Ponadto wskazał, że jeżeli w przepisach rozporządzeń ustanawiających strefy ekonomiczne, nie ma wyraźnego zastrzeżenia, że zmiana przepisów rozporządzenia ma zastosowanie do przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed jej wejściem w życie i w odniesieniu do tego przedsiębiorcy należy stosować nowe zasady wynikające ze zmiany rozporządzenia, wobec przedsiębiorcy stosuje się regulacje z dnia uzyskania przez niego zezwolenia. W dalszej części, cytując przepisy rozporządzenia z 14 września 2004 r organ wywodził, że w myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy. W ocenie organu przepisy, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą: musi to być koszt inwestycji, musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego, musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia, wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty "nowej inwestycji", o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia. Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej(...). Wobec powyższego, zdaniem Organu, aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym. Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej, dniem poniesienia wydatku jest pierwszy dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek. Przepis ten nie reguluje kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowi, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Organ wskazał także, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o SSĘ oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, iż pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu. Zatem, o ile art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów (tzw. metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej, skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną). Ponadto, należy wskazać, iż pojęcie "kosztu" nie jest równoznaczne z pojęciem "wydatku". Pojęcie wydatku odnosi się do rozchodu środków pieniężnych przedsiębiorstwa. Wydatek oznacza zatem zmniejszenie stanu środków pieniężnych w kasie lub na rachunku bankowym jednostki gospodarczej. Natomiast pojęcie "kosztu" może dotyczyć zarachowania wydatku poniesionego w poprzednim okresie czasu do kosztów bieżącego okresu lub też w wyniku amortyzacji (odpisania w koszty zmniejszenia wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). W konkluzji Organ uznał, że dla celów obliczania wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, za moment poniesienia kosztu, stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty, z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze na powyższa interpretację skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego tj. a) przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej przez ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego mającego miejsce w okresie, gdy przepisy te nie obowiązywały, pomimo braku jakichkolwiek podstaw prawnych, w szczególności przepisów przejściowych, b) przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r przez niezastosowanie za okres, w którym przepisy te obowiązywały; 2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. § 6 Rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 17 ust 1 pkt. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla celu obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty: 3) z ostrożności procesowej rażące naruszenie 6 Rozporządzenia z 2006 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w zakres jak powyżej; pomimo bowiem, że sam § 6 Rozporządzenia z 2006 r. nie był przedmiotem interpretacji przez Dyrektora IS, jednak była przedmiotem interpretacji wynikająca z przepisu norma prawna; wskazana poniżej argumentacja znajduje zastosowanie również do naruszenia § 6 Rozporządzenia z 2006 r. 4) rażące naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie spraw, wynikającej z art. 120 Ordynacji Podatkowej (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zasady praworządności i wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania popiec wydanie interpretacji indywidualnej w wyniku dokonania wykładni zawężającej. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, a ponadto wskazała, że wprowadzeniu do porządku prawnego Rozporządzenia z 2006 r. (w odróżnieniu od kolejnych nowelizacji) nie towarzyszył przepis przejściowy, na podstawie którego do zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia z 2006 r. należałoby stosować przepisy rozporządzenia uchylonego. Natomiast zgodnie z § 31 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002 r. nr 100, poz. 908) Jeżeli w stosunku do spraw, o których mowa w $ 30 ust. 2 pkt 1-3, zamierza s/ę zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza s/ę to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu brzmienie: "W sprawach ... stosuje się art. ... ustawy... (tytuł dotychczasowej ustawy". W oparciu o powyższy przepis, jeżeli ustawodawca nie wprowadza żadnych przepisów przejściowych to należy uznać, że zastosowanie znajdzie wyłącznie nowe prawo. Tym samym, brak przepisów przejściowych w przepisach Rozporządzenia z 2006 r. wskazuje na konieczność stosowania w spornym zakresie nowych przepisów, a nie - jak chce Organ - na zachowanie w mocy przepisów dotychczasowych. Skarżąca odwołała się także do w publikacji Rządowego Centrum Legislacji "Dobre Praktyki Legislacyjne" (dostępnym na http://rcl.gov.pl), oraz do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwsza, dominująca w sporze, dotyczyła przyjęcia właściwej metody (kasowej, bądź memoriałowej) według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną. Uszczegóławiając, kwestia ta sprowadzała się do wykładni - zawartego w § 6 ust. 1 rozporządzenia o ustanowieniu kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej - zwrotu "wydatki (...) poniesione (...) w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy", z akcentem na sposób rozumienia słowa "poniesienie". Druga kwestia, o charakterze mniej istotnym w związku z jednolitym brzmieniem § 6 ust. 1 w/w rozporządzenia zarówno według wersji obowiązującej na dzień uzyskania przez skarżącą zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej (rozporządzenie z dnia 14 września 2004 r., Dz. U. nr 222, poz. 2250 ze zm.), jak i według wersji późniejszej (rozporządzenie z dnia 17 listopada 2006 r., Dz. U. nr 211, poz. 155 ze zm.), odnosiła się do pytania, czy w związku z utratą mocy obowiązującej "rozporządzenia strefowego" z dnia 14 września 2004 r. dopuszczalne jest stosowanie względem przedsiębiorcy strefowego przepisów tego rozporządzenia w wersji późniejszej aniżeli obowiązująca w dacie uzyskania przez niego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej strefy ekonomicznej. Po przeprowadzeniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że wyrażone w tym akcie stanowisko Ministra Finansów narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Poprzedzając rozważania prawne odnośnie przyjętego przez Sąd, a przeciwnego do stanowiska Ministra Finansów, kierunku wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie, wypada odnieść się na wstępie do spornej w sprawie kwestii odnośnie tego, czy w stanie faktycznym objętym treścią zapytania wnioskodawcy należało stosować przepisy rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. (obowiązującego w dniu otrzymania przez stronę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w obrębie strefy), czy też z dnia 17 listopada 2006 r. Rozwijając ten wątek, za oczywiście słuszne należy uznać stanowisko strony skarżącej, która twierdziła, że przepisy rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. nie znajdą zastosowania w stanie sprawy, albowiem, zastępujące ten akt rozporządzenie z dnia 17 listopada 2006 r. nie zawierało stosownych przepisów przejściowych, które uprawniałyby do stosowania przepisów poprzednio obowiązującego rozporządzenia. Przypomnieć należy, że wprowadzenie przepisu przejściowego jest wyjątkiem od generalnej zasady niedziałania prawa wstecz, a jako wyjątek, przepis o takim charakterze nie może być poddawany wykładni rozszerzającej. Tym bardziej zatem, przepisów prawa, które utraciły moc w związku z wejściem w życie nowych regulacji prawnych nie można stosować w przypadku, gdy takiej ewentualności prawodawca w ogóle nie dopuścił (nie przewidział) w nowym stanie prawnym (tj. nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych). Sygnalizowany problem obecny jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2005 r., sygn. akt III PK 101/04, OSNP 2005, nr 21, poz. 340) oraz w nauce prawa intertemporalnego, w której formułowana jest teza, że nowe prawo, jako dające wyraz aktualnej polityce legislacyjnej, wymaga preferencji dla zasady bezpośredniego działania ustawy nowej, chyba, że sam ustawodawca postanowi inaczej (por. "Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego" pod red. Ewy Łętowskiej i Konrada Osajdy, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 36). Wprawdzie powołana teza dotyczy aktu rangi ustawy, niemniej, nie może budzić wątpliwości, że zachowuje ona aktualność także odnośnie aktu rangi rozporządzenia. Słusznie tez Skarżąca wskazuje na § 31 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", zgodnie z którym "Jeżeli w stosunku do spraw, o których mowa w § 30 ust. 2 pkt 1-3, zamierza się zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu brzmienie: "W sprawach ..... stosuje się art. ... ustawy ..... (tytuł dotychczasowej ustawy)". "Jakkolwiek naruszenie przepisów rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) nie wywołuje z mocy prawa żadnych ujemnych skutków, to jednak uwzględnić należy, że zawiera ono ważne zalecenia dotyczące tworzenia aktów prawnych. Ustalając standardy poprawnej legislacji, tym samym ustalają także standardy poprawnej interpretacji przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istnieje ścisła zależność między zasadami redagowania a zasadami interpretowania tekstów prawnych, interpretacja polega wszak na ustalaniu tak czy inaczej rozumianej woli prawodawcy." (wyrok SN z 15.06.2012 sygn akt II CSK 436/11 LEX nr 1232234) Zważywszy zatem, że rozporządzenie w sprawie utworzenia [...] specjalnej strefy ekonomicznej z dnia 17 listopada 2006 r. istotnie nie zawiera przepisów intertemporalnych, to, jak słusznie zarzuca skarżąca, do stanów faktycznych zaistniałych w okresie jego obowiązywania stosować należało regulacje tego właśnie rozporządzenia. Nie ma jednocześnie racji organ podatkowy wywodząc przy tej okazji o zasadzie ochrony praw nabytych. Wymaga zwrócenia uwagi, że zasada nienaruszalności praw nabytych (ochrony interesów w toku) nie chroni wszystkich praw uzyskanych na podstawie dawnego prawa, a jedynie te z pośród nich, którym można przypisać przymiot tzw. praw podmiotowych. Nauka prawa definiuje prawa podmiotowe jako pochodne sytuacji prawnej podmiotów, zaliczając do nich uprawnienia, wolności prawnie chronione, kompetencje, prawo etc. (por. Michał Jackowski "Ochrona praw nabytych w polskim systemie konstytucyjnym", Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2008, s. 77). Znaczenie prawa nabytego wielokrotnie poddawał analizie Trybunał Konstytucyjny. Pojęcie to wyjaśniał również Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że ochroną objęte są tylko takie prawa podmiotowe osoby, które stanowią przysporzenie na jej rzecz w sferze prawnej poprzez rozszerzenie uprawnień albo zniesienie, ewentualnie, ograniczenie ciążących na niej obowiązków (por. Michał Jackowski "Ochrona praw nabytych w polskim systemie konstytucyjnym", Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2008, s. 79 oraz powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 1994 r., sygn. akt SA/P 3674/93). Powyższe oznacza, że zasady ochrony praw nabytych nie można odnosić, jak to przyjął organ podatkowy, do "określonego stanu prawa", lecz tego, co z tego prawa wynikało ( przed jego zmianą) dla uprawnionego, oraz, czy nabyte uprawnienie miało charakter podmiotowy. W uzupełnieniu przedstawionych uwag należy dodać, że w stanie sprawy, charakter prawa podmiotowego ma niewątpliwie uzyskane przez skarżącą zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej, zaś wyrazem poszanowania tego prawa w "nowym rozporządzeniu" (z dnia 17 listopada 2006 r.) jest treść jego § 10, traktującego o utrzymaniu w mocy zezwoleń na prowadzenie działalności strefowej wydanych przed dniem wejścia tego rozporządzenia w życie. Przechodząc do zasadniczej części sporu, a mianowicie, odpowiedzi na pytanie o wybór metody (kasowej, bądź memoriałowej) według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną, wymaga podkreślenia, że problem ten był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1721/10 (orzeczenie dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl), a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wyrażony tam osąd prawny w pełni podziela. Z tych też powodów w dalszej części rozważań Sąd wielokrotnie nawiąże do wybranych tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując je za swoje. Wyjaśnić przy trzeba, że jakkolwiek orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do przepisów rozporządzenia w sprawie ustanowienia [...] specjalnej strefy ekonomicznej, to przeprowadzona tam wykładnia zasad obejmowania pomocą publiczną wydatków inwestycyjnych przedsiębiorcy strefowego znajduje aktualność także w stanie prawnym objętym przedmiotem sporu w analizowanej sprawie. Przychylając się do stanowiska wyrażonego w powołanym wyżej wyroku Sąd w składzie orzekającym odrzuca zatem wynik językowej wykładni "poniesienia kosztów inwestycji" uznając, że potoczne rozumienie słowa "poniesienie" (jako rozchodu środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, a zatem zgodnie z zasadami metody kasowej) jest nieadekwatne dla znaczenia użytych w § 6 rozporządzenia strefowego pojęć prawnych ze względu na ich szczególne i określone znaczenie w języku prawnym. Prezentując pogląd o braku uzasadnienia dla różnicowania pojęcia "kosztu" oraz "wydatku" Sąd zwraca uwagę, że normatywnemu zwrotowi "poniesienie kosztu" ustawodawca nadał znaczenie prawne, wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) przepis art. 15 ust. 4e w którym zdefiniował, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (z wyjątkami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań). Powołany przepis wprowadza zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztu, tj. według dnia na który ujęto koszt w księgach podatkowych (chociaż wspomniany przepis obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r., to skodyfikowana w nim zasada prawna także wcześniej nie budziła wątpliwości, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2001 r., I SA/Łd 80/00, ONSA z 2002 r. Nr 3, poz. 112). Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu dla którego inaczej należałoby traktować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej. Jak nadto trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, zaakceptowanie stanowiska Ministra Finansów, w myśl którego, poniesienie wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej należałoby rozpoznawać w czasie inaczej aniżeli wynika to z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (tj. według zasady kasowej) prowadziłoby do istotnego błędu w zasadach wykładni prawa, prowadzącego w efekcie do naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej (zakazu wykładni homonimicznej). Nakaz wykładni homonimicznej opiera się bowiem na założeniu, że nie można bez nieuzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń. Nawiązując do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w sprawie, oparcie wykładni przepisów prawa podatkowego (istotnych dla rozstrzygnięcia) tylko na kryterium języka potocznego, czy nawet kryterium funkcjonalnym, nie może być uznane za poprawne w sytuacji, gdy pozostałe dyrektywy wykładni przemawiają za odmienną interpretacją pojęć jakimi operuje dany przepis. Aktualna w realiach sprawy jest teza prezentowana w nauce o teorii prawa oraz w orzecznictwie sądowym, w myśl której, dokonując wykładni przepisów prawa nie należy ograniczać się do jednego tylko jej rodzaju. Dostrzegając potrzebę tak szerokiego podejścia do procesu stosowania prawa, orzecznictwo sądowe podkreśla, że "wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często [...] mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencjami ustawodawcy" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz uchwała tego Sądu z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993/10, poz.183), a także, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd taki przyjmuje również piśmiennictwo, zwracając uwagę że wykładnia prawa jest "procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) [...] wykładni (prof. R. Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego", wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 1995 r., s. 106). Mając na uwadze powyższe, należy podnieść, że przeciwko przyjętej przez organ podatkowy językowej wykładni zwrotu "poniesionych kosztów inwestycji" przemawiają, wspomniane już wcześniej, wyniki wykładni systemowej zewnętrznej (przy dodatkowym uwzględnieniu zakazu dokonywania wykładni homonimicznej), a także, rezultaty jakie przynosi wykładnia historyczna. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że na pomocniczy charakter wykładni historycznej przy odkodowywaniu normy prawnej z normatywnego zwrotu "poniesionych kosztów inwestycji" wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w - powołanym wielokrotnie w toku rozważań - wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1721/10, a także, sama skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi. Uwzględniając zatem aspekt historyczny regulacji dotyczących zasad rozliczania wydatków inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej, przy założeniu, że prawodawca działa racjonalnie, nie można w procesie wykładni prawa pomijać faktu, że o ile w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w K. z dnia 9 września 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 135, poz. 903) prawodawca istotnie przyjął, że "za wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki faktycznie poniesione" (podkreślenie Sądu), to, już w kolejnych nowelizacjach tego rozporządzenia prawodawca rezygnuje z formuły "wydatków faktycznie poniesionych" na rzecz zwrotu "poniesionych kosztów inwestycji". Przy czym, jak to już zostało podkreślone na wcześniejszym etapie rozważań, w zabiegu legislacyjnym, polegającym na zastąpieniu przez prawodawcę pojęcia "wydatków" pojęciem "kosztów" nie należy doszukiwać się istotnych zmian o charakterze normatywnym, w tym w szczególności, mogących rzutować na zasady rozliczania przez przedsiębiorcę nakładów inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej. Wymaga przy tym zwrócenia uwagi, że podobne zmiany można dostrzec w innych "rozporządzeniach strefowych", co – jak trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny – ma charakter nie tyle porządkujący, co normatywny. Wynikiem ich wprowadzania jest także zgodność terminologiczna "rozporządzeń strefowych" i ustawy podatkowej. Dla wsparcia przeprowadzonego wywodu prawnego uzupełniająco można wskazać, że z prezentowaną w toku rozważań wykładnią rozpoznawania momentu kwalifikowania wydatków inwestycyjnych przedsiębiorcy strefowego jako objętych pomocą publiczną korelują zapisy ustawy o rachunkowości, w tym w szczególności treść art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 2 ustawy, gdzie ustawodawca także przyjął memoriałową zasadę księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych. Wprawdzie, jak podkreśla się w orzecznictwie, przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. m. in. wyrok NSA O.Z. w Gdańsku z dnia 20 lutego 1998 r., I SA/Gd 933/96, LEX nr 33710), niemniej, posiłkowe nawiązanie do tej ustawy jest uprawnione choćby z tego względu, że przecież przepis prawa nie jest osadzoną w próżni jednostką redakcyjną określonego tekstu prawnego, lecz jest elementem większej całości, składającym się na system prawa. Dodatkowo należy podnieść, że przepisy ustawy o rachunkowości stanowią źródło określonych obowiązków podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji rachunkowej (art. 9 ust. 1 ustawy). Dość w tym miejscu również wspomnieć, że do powołanych przepisów ustawy o rachunkowości nawiązał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku do którego nawiązują rozważania prawne składu orzekającego w sprawie. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał trafność zarzutów skargi co do naruszenia § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie [...] strefy ekonomicznej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. W toku ponownego rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów zobowiązany jest ocenić prawidłowość stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku z uwzględnieniem przedstawionego stanowiska Sądu. Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270; dalej – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.). Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana