I FSK 1236/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2550/11 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka prezydium zarządu Krajowego Związku [...] za zaległości podatkowe związku w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2550/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2011 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka prezydium zarządu związku za zaległości podatkowe związku w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z Krajowym Związkiem R. oraz pozostałymi członkami Prezydium Zarządu za zaległości Krajowego Związku R. z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2004 r. w kwocie 34.456 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 23.438 zł, naliczonymi na dzień wydania decyzji. 2.2. Skarżący, w odwołaniu, zarzucił decyzji naruszenie art. 116 i art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p."), poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż jako członek organu zarządzającego ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Krajowego Związku R. Skarżący podniósł, że Związek jest organizacją społeczno - zawodową rolników funkcjonującą na mocy ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno - zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. Nr 32, poz. 217, ze zm., dalej "ustawa o społeczno-zawodowych organizacjach rolników") i nie posiada zdolności upadłościowej w związku z treścią art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.u.n."). Na potwierdzenie powyższego skarżący załączył kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia 9 maja 2006 r. oraz z dnia 30 kwietnia 2008 r. i Sądu Okręgowego w W. z dnia 18 września 2008 r. Fakt, iż Związek nie posiada zdolności upadłościowej powoduje, że nie można przypisać członkom jego zarządu winy w zakresie niezłożenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem w ocenie skarżącego spełniona została przesłanka powodująca wyłączenie odpowiedzialności członków Zarządu Prezydium Związku. Z kręgu podmiotów, o których mowa w art. 116a O.p. powinny być zatem wyłączone podmioty nieposiadające zdolności upadłościowej, gdyż członkowie Prezydium Związku nie mogliby skorzystać z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 O.p., przez co byliby postawieni w gorszej sytuacji, niż osoby zarządzające innymi podmiotami. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 70 § 1 i § 4, art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 i § 3, art. 26 § 1 i § 5, art. 116 § 1 i § 2, art. 116 a O.p. Wyjaśnił, że art. 116a O.p. rozszerzył krąg podmiotowy osób trzecich, wymienionych w art. 116 odpowiadających za zaległości podatnika, dołączając do tego kręgu członków organów zarządzających innych osób prawnych niż spółki kapitałowe. Zapis art. 116a O.p. zawiera wskazanie, że przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio do członków organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116. Brak ustawowego wyłączenia od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p., wskazuje na zamiar ustawodawcy objęcia dyspozycją normy zawartej w omawianym przepisie również takich podmiotów jak Krajowy Związek. Ustawodawca zdecydował zatem, że z jego woli, a nie społeczno-zawodowych organizacji rolników bądź innych podmiotów, powstał Krajowy Związek R. Z art. 34 ust. 3 ustawy wynika, że m.in. zasady działania Krajowego Związku określa statut. Zgodnie z zapisem § 9 pkt 1, 2, 3, 4 statutu Związek może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Krajowy Związek podejmując działalność gospodarczą uzyskuje status przedsiębiorcy oraz staje się podatnikiem podatku od towarów i usług wedle obowiązujących ich zasad. W rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), Krajowy Związek jest podatnikiem VAT, lecz jego statutowe czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy są realizowane za odpłatnością (odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenia usług). W sytuacji gdy są wykonywane nieodpłatnie nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez Krajowy Związek potwierdza m.in. złożona deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2004 r., w której znajdują odzwierciedlenie obroty z działalności gospodarczej, z której też wynika zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na konto urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Krajowy Związek nie uregulował zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., czym naruszył zapis art. 103 § 1 u.p.t.u., który stanowi, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. przypadał w dniu 25 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że poza przedmiotem sporu pozostaje fakt pełnienia przez stronę obowiązków członka Prezydium Zarządu Krajowego Związku w okresie powstania zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Okoliczność tę potwierdza znajdujący się w aktach sprawy pełny odpis Krajowego Rejestru Sądowego. Prezydium Zarządu Krajowego Związku było wieloosobowe w okresie powstania zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 12/2004r. W jego skład poza skarżącym wchodzili również M. S., S. M., W. D., A. K., J. P., B. W., I. F. i W. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec wszystkich wymienionych członków Zarządu Prezydium Krajowego Związku równoległe postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległość podatkową Krajowego Związku wraz z odsetkami, które zostały zakończone decyzjami, analogicznymi wobec wszystkich. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka Prezydium Zarządu za zaległości Krajowego Związku - bezskuteczność egzekucji z majątku Krajowego Związku. W przypadku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zaległości organ podatkowy ma obowiązek orzec o odpowiedzialności osób trzecich i wystąpić o uregulowanie zaległości podatkowych podatnika przez osoby odpowiedzialne za te zaległości. W przedmiotowej sprawie są to członkowie Prezydium Zarządu Krajowego Związku. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Krajowego Związku w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, tj. za grudzień 2004 r., przeprowadzone na podstawie wystawionego przez wierzyciela, tytułu wykonawczego z dnia 21 marca 2005 r., nie doprowadziło do wyegzekwowania należności z majątku Krajowego Związku. Organ egzekucyjny podjął czynności, które miały doprowadzić do wyegzekwowania tej należności, m.in. przez zajęcie rachunków bankowych w Banku P. S.A, B. BANK i Banku G. S.A. Z uwagi na brak środków na rachunkach zobowiązanego egzekucja stała się nieskuteczna. Z uzyskanych informacji od Banków wynika, że do zajętych składników majątkowych wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej (pisma z dnia 8 września 2008 r., 21 lipca 2008 r., 6 lipca 2009 r. Banku P. S.A.; z dnia 3 września 2008 r. B. Bank S.A., z dnia 3 września 2008 r. Banku G. S.A.). W dniu 27 lipca 2005 r. próbowano dokonać zajęcia ruchomości w postaci siedmiu samochodów. Z protokołu udaremnienia egzekucji spisanego w dniu 28 września 2005 r. Dyrektor Generalny Krajowego Związku oświadczył, że pojazdy zostały sprzedane w styczniu 2005 r. W odpowiedzi na wysłane do Wydziału Komunikacji zawiadomienia o zajęciu środków transportu, Urząd Miasta pismem z dnia 14 września 2005 r. poinformował, że w dniu 16, 17 lutego 2005 r., 23, 24 lutego 2005 r., 1, 18 marca 2005 r., 5 maja 2005 r. pojazdy zostały skreślone z ewidencji. Z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 29 czerwca 2009 r. wynika, że na Krajowy Związek zarejestrowany jest jedynie samochód ciężarowy DAEWOO Lanos T-150 SX z 2001 r., przy czym w dniu 18 grudnia 2004 r. zgłoszono policji utratę tego pojazdu. W toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego poszukiwał majątku Związku, z którego możliwa mogłaby egzekucja. Z raportów poborców skarbowych z dnia 30 października 2008 r., 22 i 29 stycznia 2009 r., 26 lutego 2009 r. i 3 marca 2009 r. wynika, że Krajowy Związek, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w Warszawie, przy ul. S. Pismem z dnia 9 maja 2008 r. Instytut E.- Państwowy Instytut Badawczy poinformował, że nieruchomość w Warszawie przy ul. S. jest własnością Skarbu Państwa, a wieczystym użytkownikiem jest Instytut E. Krajowy Związek nie figuruje w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych o czym świadczy pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 16 maja 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy wykazał w niniejszej sprawie bezskuteczność egzekucji wobec Krajowego Związku R., jako okoliczność umożliwiającą orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że poza sporem pozostaje okoliczność, że nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Krajowego Związku, ani nie wszczęto postępowania układowego. Nie został też wskazany majątek Krajowego Związku, z którego egzekucja zaspokoiłaby dochodzone należności. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że członkowie Prezydium Zarządu Związku nie wykazali zaistnienia przesłanek uwalniających ich od tej odpowiedzialności i tym zakresie nie podzielił stanowiska skarżącego, że brak zdolności upadłościowej Krajowego Związku, powodujący brak możliwości skorzystania z przesłanek egzoneracyjnych uwalnia od odpowiedzialności za zobowiązania Związku członków Prezydium Zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że Sąd Rejonowy dla W. Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, postanowieniem z dnia 9 maja 2006 r. oraz postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2008 r. oddalił wnioski D. sp. z o.o. o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wobec W. S., prezesa Prezydium Zarządu Związku a także wobec W. D., I. F., A. K., S. M., J. P. oraz M. S. Sąd wskazał, że możliwość pobawienia prawa prowadzenia działalności powstaje, gdy osoba uprawniona do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie uczyniła tego w terminie dwutygodniowym. Za bezsporne Sąd uznał fakt niewypłacalności Krajowego Związku od października 2003 r. Wówczas Związek miał nieuregulowane zobowiązania na kwotę ok. 1 mln. zł, posiadał płynność finansową, jednakże już wtedy nie posiadał znaczącego majątku. W ocenie sądu wartość przedsiębiorstwa już w 2003 r. była zerowa, więc ogłoszenie upadłości w tym momencie skutkowałoby tym, że wierzyciele nie zostaliby zaspokojeni. W świetle powyższego, mimo, iż Krajowy Związek jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jednakże z uwagi na treść art. 6 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że nie można ogłosić upadłości instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą, należy uznać, iż podmiot ten nie posiada zdolności upadłościowej. W konsekwencji każdy wniosek doprowadziłby do jego oddalenia wniosku z uwagi na brak zdolności upadłościowej dłużnika. Nie można zatem członkom zarządu zarzucać winy w niedopełnieniu ich obowiązków. Organ I instancji przedstawił szczegółową analizę sytuacji finansowej Krajowego Związku. Skarżąca potwierdza powyższe ustalenia wskazując w treści odwołania, że Krajowy Związek od wielu lat boryka się z problemami finansowymi jak też, że na koniec 2005 r. wartość majątku Związku przewyższała wysokość zaciągniętych zobowiązań a w kolejnych latach sytuacja uległa pogorszeniu. Członkowie Prezydium Związku byli informowani o sytuacji finansowej Krajowego Związku. Uchwałą Krajowego Związku z dnia 30 czerwca 2006 r. na podstawie § 27 ust. 2 pkt 5 Statutu Krajowego Związku zatwierdzony został bilans roczny Krajowego Związku za 2005, z którego wynikała strata w wysokości 3.247.987,55 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Krajowy Związek oprócz podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. w kwocie 34.456 zł, który nie zapłacony w terminie płatności stosownie do art. 51 § 1 O.p. stał się zaległością podatkową, posiadał też inne zaległości, w tym podatkowe obejmujące okres od grudnia 2003 r., zaległości z tytułu składek ZUS, PFRON (za okres od 1.08.2004 r. - 30.06.2005 r.), wobec Państwowej Inspekcji Pracy (za 2006 r.), na które wystawione zostały tytuły wykonawcze razem na kwotę 927.424,61 zł (w tym 598.349,20 zł należności głównej). Pomimo, iż Krajowy Związek nie posiada zdolności upadłościowej, nie oznacza, że skarżący jak i pozostali członkowie Prezydium Związku nie mogą skorzystać z przesłanek egzoneracyjnych uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania tego podmiotu. Członek Związku może uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wskazanie majątku Związku, z którego egzekucja zaspokoi dochodzone należności. Istnieje więc możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej poprzez wskazanie jej mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Skarżący w prowadzonym postępowaniu zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym nie wskazał jednak mienia Krajowego Związku, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległość podatkową Związku w znacznej części. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzone przez skarżącego dowodzenie nie zmieniło stanu faktycznego wynikającego z zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, wskazanych w art. 116 O.p. oraz nie potwierdziło zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności wskazanych w art. 116 O.p., w oparciu o które organy mogłyby odstąpić od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. 2.4. Skarżący wniósł skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 116 i 116a O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż te przepisy mają zastosowanie i uznanie, iż skarżący, jako członek organu zarządzającego ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Krajowego Związku. Naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez dokonanie interpretacji przepisów art. 116a w zw. z art. 116 O.p. w sposób rozszerzający i prowadzący do obciążenia skarżącego daniną publiczną w sytuacji gdy obowiązek uiszczenia takiej daniny nie wystąpiłby w razie zastosowanie literalnej wykładni tych przepisów. Naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Wobec powyższego, w ocenie skarżącego, dokonana przez organ interpretacja art. 116 a w zw. z art. 116 O.p., arbitralnie rozszerza zakres podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe osoby prawnej także na podmioty nieposiadające zdolności upadłościowej. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 187 § 1 O.p., poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, poprzez dokonywanie dowolnej interpretacji stanu faktycznego. Art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się podejmując rozstrzygnięcie. Art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom wskazanym przez stronę. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3.1. Sąd I instancji po rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga była nieuzasadniona. 3.2. Stwierdził, przy tym, że w sprawie jest niesporne, że skarżący wraz z innymi należał do Prezydium Zarządu Krajowego Związku. Krajowy Związek działa na podstawie statutu. Ustawowy sposób powołania Krajowego Związku przesądza o jego zdolności upadłościowej. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 4 u.p.u.n. nie można ogłosić upadłości instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wyniku obowiązku nałożonego ustawą. Z § 9 statutu Związku wynika, że Związek może prowadzi działalność gospodarczą, a zgodnie z § 34 statutu, jego majątek pochodzi z darowizn oraz z dochodów z działalności gospodarczej. Okoliczność tę potwierdza powstała zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W sprawie jest niesporne, że zaległość ta nadal istnieje, a postępowanie egzekucyjne nie przyniosło pożądanego rezultatu pomimo rzetelnego jego przeprowadzenia. Krajowy Związek powstał na mocy ustawy, działa według statutu może prowadzić działalność gospodarczą, ale nie może być wobec niego orzeczona upadłość. Wobec tego członkowie Prezydium Zarządu nie mogą ponosić odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Związku. Jednocześnie jednak przepisy podatkowe zawarły w Ordynacji podatkowej art. 116a, który pozwala na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe innych osób prawnych aniżeli wskazane w art. 116 O.p., na członków organów zarządzających tymi osobami prawnymi. Do tej odpowiedzialności zaś stosuje się odpowiednio art. 116 O.p. Odpowiedzialność taka może być ustalona jeżeli u osoby prawnej powstała zaległość podatkowa, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec tej osoby okazało się bezskuteczne. W tej sprawie - istnieje zobowiązanie podatkowe osoby prawnej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., które od 25 stycznia 2005 r. jest zaległością podatkową. Postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne, a Związek wyzbył się majątku ruchomego w 2005 r., a niesporne jest, że skarżący był członkiem organu zarządzającego, również w grudniu 2004 r., co wynika z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego i był członkiem Prezydium Zarządu posiadającego prawo zarządzania i reprezentacji Związku. Skarżący nie wskazał mienia, które mogłoby pokryć w części lub w całości zobowiązanie podatkowe Związku. 3.3. W ocenie sądu I instancji, niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jest w tym przypadku, cechą podmiotu, którym zarządzał skarżący. Mając taką świadomość przy jednoczesnym prawie prowadzenie działalności gospodarczej, skarżący mógł to wykorzystać na rzecz podmiotu gospodarczego, w regulowaniu jego zobowiązań podatkowych. W tym przypadku tak się nie stało. Krajowy Związek sprzedał posiadane samochody w 2005 r., a Prezydium Zarządu, w skład którego wchodził skarżący jak i obecne Prezydium Zarządu, do daty wydania zaskarżonej decyzji nie uregulowało zobowiązań Krajowego Związku pomimo, że nadal prowadzi działalność – wypis z Krajowego Rejestru Sądowego pochodzi z 2010 r. W ocenie sądu, niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie stanowi o braku winy skarżącego w niezłożeniu takiego wniosku. W ocenie sądu postanowienie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie ma do skarżącego zastosowania, o czym jak wynika z jego pism, skarżący wiedział. Ma natomiast zastosowanie, odpowiednio art. 116 § 1 pkt 2 O.p., traktujący o ujawnieniu mienia zobowiązanego. 3.4. Omawiane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Płatność miała być uregulowana w styczniu 2005 r., a więc zobowiązanie Związku, teoretycznie, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże wszczęcie egzekucji wobec Związku przerwało bieg przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. Zobowiązanie podatkowe Związku wynikało z deklaracji podatkowej za grudzień 2004 r., co stosownie do art. 108 § 3 O.p., wobec braku płatności, uprawniało organy podatkowe do wystawienia tytułu wykonawczego. Wszczęcia egzekucji nastąpiło w dniu 6 czerwca 2005 r. Zgodnie z cytowanym przepisem po przerwie biegu przedawnienia, biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Związku na koncie bankowym w Banku P. SA, zastosowano w dniu 15 lipca 2008 r. Oznacza to, że zobowiązanie wobec Związku ulegnie przedawnieniu po 31 grudnia 2013 r. Decyzja o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z Krajowym Związkiem pochodzi z 14 grudnia 2010 r. przy czym jako decyzja z art. 118 O.p., musiała być wydana do końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Jak wskazano – powstała w 2005 r., a więc odpowiedzialność wobec skarżącego mogła być ustalana, stosowną decyzją do końca 2010 r. Została orzeczona przed końcem 2010 r. Po tej dacie, zgodnie z art. 118 § 2 O.p., zobowiązanie skarżącego przedawni się po upływie 3 lat od daty doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej. 3.5. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia Konstytucji R.P. poprzez rozszerzenie zakresu działania przepisów art. 116 i art. 116a O.p. Odpowiedzialność skarżącego została określona właśnie tymi przepisami w brzmieniu z daty jego kadencji w Prezydium Zarządu Związku, a więc sprzed zmiany art. 116 O.p., obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. Będąc członkiem Prezydium Zarządu, skarżący miał wpływ na decyzje finansowe Związku, aczkolwiek obecnie twierdzi, że niewielki, nie zmienia to charakteru jego odpowiedzialności. Stosunki panujące w Prezydium Zarządu pozostają poza normą art. 116a O.p. Sąd również nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, 121, 124, 187, 191 i 210§ 4 O.p. Postępowanie prowadzone było na podstawie przepisów prawa, w sposób obiektywny, dokładnie wyjaśniło stan faktyczny i stan prawny, z analizą dowodów tej sprawy i szczegółową analizą odpowiedzialności skarżącego, mającą odzwierciedlenie w wydanych decyzjach obu instancji. 3.6. W tym stanie sąd I instancji oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a. 4.1. Działający w imieniu skarżącego, radca prawny, zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego - według norm przepisanych. Ewentualnie - w razie uznania, iż w sprawie nie występują naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. W zakresie podstawy obejmującej naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1. Naruszenie art. 116 i 116a O.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że odpowiednie zastosowanie art. 116 O.p. - w odniesieniu do innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 - prowadzi do niedopuszczalności stosowania przesłanki wyłączenia odpowiedzialności z tytułu niezgłoszenia bez winy wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - w stosunku do tych osób prawnych, które nie posiadają zdolności upadłościowej. Innymi słowy błędna wykładnia polega na tym, że sąd nie uznał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, który nie posiada zdolności upadłościowej - nie oznacza niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy członka zarządu, a zatem błędnie przyjęło, że powyższe nie jest przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności w rozumieniu art. 116 § 1 ust. 1 lit. "b" w zw. z art. 116 a O.p. Konsekwencją powyższego było przyjęcie, iż w niniejszej sprawie skarżący - jako członek organu zarządzającego, ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Krajowego Związku R., 2. Naruszenie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy" poprzez dokonanie interpretacji przepisów art. 116a w zw. z art. 116 O.p. w sposób rozszerzający i prowadzący do obciążenia skarżącego daniną publiczną w sytuacji gdy obowiązek uiszczenia takiej daniny nie wystąpiłby w razie zastosowanie literalnej wykładni tych przepisów, 3. Naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Art. 2 Konstytucji stanowi, iż "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", natomiast art. 32 "1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny". Wobec powyższego, w ocenie skarżącego, dokonana przez organ interpretacja art. 116a w zw. z art. 116 O.p., arbitralnie rozszerza zakres podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe osoby prawnej także na podmioty nieposiadające zdolności upadłościowej, wobec czego skarżący został postawiony w sytuacji gorszej niż osoby które zarządzają innymi podmiotami. II. W zakresie podstawy obejmującej naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. Naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych obejmujących: a. przyjęcie, iż egzekucja z majątku Krajowego Związku R. była bezskuteczna w chwili wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, pomimo nieprzedstawienia na powyższą okoliczność żadnych dowodów, w szczególności pism czy postanowień organów egzekucyjnych; b. przyjęcie, iż skarżący był członkiem organu zarządzającego Krajowego Związku R., podczas gdy w istocie jedynym podmiotem zarządzającym Związkiem - jest Prezes jego Zarządu. Inne osoby nie mają, bowiem prawa składać w imieniu Związku jakichkolwiek oświadczeń - bez odrębnego upoważnienia Prezesa w tym zakresie. W tym zakresie w szczególności zarzucono nie zbadanie struktury organizacyjnej Krajowego Z. i co za tym idzie błędne przyjęcie, iż skarżący był członkiem organu zarządzającego Krajowego Związku R. Sąd nie zważył, iż organy nazywane Zarząd czy Prezydium Zarządu, w istocie nie mają kompetencji właściwych dla organu zarządzającego w innych podmiotach (np. Zarządu w spółce), a w istocie takim organem jest wyłącznie Prezes Zarządu. Inne osoby nie mają, bowiem prawa składać w imieniu Związku jakichkolwiek oświadczeń - bez odrębnego upoważnienia Prezesa w tym zakresie. 2. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez nie odniesienie się w treści uzasadnienia do wszystkich zarzutów strony skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nasuwa wątpliwość i utrudnia kontrolę kasacyjna wyroku wobec trudności w ustaleniu kwestii czy sąd w istocie zważył wszystkie argumenty skarżącej; sąd ograniczył się bowiem do wskazania, że podziela poglądy organu, ale nie wskazał co jej podstawą prawną takiego uznania. 5. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna strony skarżącej, nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż postawione w niej zarzuty są bezpodstawne. 7. Należy wskazać, że biorąc pod uwagę przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej należało rozpocząć od zbadania zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to, w ocenie skarżącego, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. W petitum skargi kasacyjnej wskazano na następujące naruszenia przepisów postępowania: art. 187 § 1 O.p, poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych jak: przyjęcie, że egzekucja z majątku związku była bezskuteczna w chwili wszczęcia postępowania podatkowego, po drugie, że skarżący był członkiem organu zarządzającego związku, a po trzecie, że sąd I instancji nie zbadał struktury organizacyjnej związku i błędnie przyjął, iż skarżący był członkiem organu zarządzającego związku. W uzasadnieniu tego zarzutu strona skarżąca podniosła, że mimo faktu, że skarżący był członkiem organu zarządzającego jednak tylko prezes zarządu był/jest jedynym podmiotem zarządzającym, a inne osoby nie mają prawa składać w imieniu związku jakichkolwiek oświadczeń bez odrębnego upoważnienia prezesa w danym zakresie. W ocenie skarżącego, aby być członkiem organu zarządzającego w rozumieniu art. 116a O.p., to trzeba być uprawnionym do składania oświadczeń woli w imieniu organu, dalej skarżący wykazuje, że w związku z tym nie był uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu związku. Podniósł, również, że dla bycia członkiem organu zarządzającego nie istotna jest nazwa, ale kompetencje. Według skarżącego, ta kwestia jest sporna, że wpis w KRS nie określa uprawnień skarżącego, a tylko analiza tych uprawnień winna prowadzić do przyjęcia lub odrzucenia tezy o tym, że skarżący jest członkiem organu zarządzającego w rozumieniu art. 116a O.p., a sąd I instancji w ogóle takiej analiz nie przeprowadził, co stało się głównym zarzutem skargi kasacyjnej. Kolejny zarzut wobec sąd I instancji, to brak rozpoznania przez ten sąd, czy faktycznie egzekucja wobec związku była bezskuteczna, czego też sąd I instancji nie uczynił. 9. Przechodząc do oceny tak sformułowanych zarzutów należy po pierwsze, wyjść od wskazania, że w niniejszym postępowaniu niespornym jest fakt, że skarżący był członkiem organu zarządzającego w 2004 r., na co już wskazał w uzasadnieniu sąd I instancji oraz był członkiem Prezydium Zarządu posiadającego prawo zarządzania i reprezentacji związku. Co wynika ze statutu związku § 24, który stanowi, że prezydium zapewnia realizację zadań zarządu (...) oraz jest organem wykonawczym zarządu i reprezentuje go na zewnątrz. Dalej czytamy, że oświadczenia woli na zewnątrz w imieniu zarządu składają co najmniej dwaj członkowie jego Prezydium (...), co jednocześnie podważa, twierdzenia skarżącego, że nie mógł on składać oświadczeń woli w imieniu prezesa zarządu, bo wymagało to otrzymania specjalnego upoważnienia w tym zakresie. Zatem też nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego, że nie mógł on składać oświadczeń woli na zewnątrz i że wypis z KRS nie określa jego funkcji, gdyż sam statut zawiera zapisy, że takie oświadczenia woli mogą być składane wraz z innym członkiem prezydium, zatem argument strony, że nie mogła skorzystać z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, poprzez wyjawienie majątku związku, jest pozbawiony podstaw. Należy wskazać, że regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja wobec spółki okaże się bezskuteczna, a wyjątkiem jest, gdy członek zarządu wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W tym miejscu trzeba podkreślić, że dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu nie jest istotne, czy zaległość podatkowa powstała z winy tegoż członka. Istotnym jest fakt pełnienia przez niego funkcji i spełnienie przesłanek określonych w art. 116 O.p. Biorąc te rozważania pod uwagę Sąd odwoławczy nie zgadza się z zarzutami skarżącego, że sąd I instancji nie rozważył kwestii związanej z rolą i funkcją skarżącego w Prezydium Zarządu, a wręcz przeciwnie dokonał prawidłowej jej analizy i oceny, stwierdzając, że skarżący był członkiem Prezydium posiadającego prawo zarządzania i reprezentacji związku, a skarżący nie wykazał mienia, które mogłoby pokryć w części lub w całości zobowiązania podatkowe związku, które do daty wydania zaskarżonej decyzji nie zostało uregulowane, pomimo, że dalej związek prowadził działalność. Sąd I instancji prawidłowo, również wskazał, że w sprawie niesporne jest, że zaległość nadal istnieje, a postępowanie egzekucyjne nie przyniosło pożądanego rezultaty w postaci zaspokojenia wierzytelności, pomimo jej przeprowadzenia. Sąd odwoławczy w pełni się zgadza z tym stanowiskiem, a postawione przez skarżącego zarzuty nie podważyły ustalonego przez sąd I instancji stanu faktycznego. Końcowo należy wskazać, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania powtórzone zostały w swej treści ze skargi, a które zostały już przez sąd I instancji rozpatrzone i faktycznie w ocenie Sądu odwoławczego skarżący stara się nimi zakwestionować działania organów podatkowych, a nie sądu Nie można bowiem uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 P.p.s.a. zawarcie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzanie na jej podstawie własnych wniosków, co do stanu faktycznego (wyrok NSA z 31 marca 2004 r. OSK 59/04). Dalej należy pamiętać, że adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji. W ocenie Sądu odwoławczego skarżący podniesionymi zarzutami faktycznie chce podważyć stan faktyczny, a przecież sąd I instancji dokonał oceny tych zarzutów w stosunku do organów podatkowych, a Sąd odwoławczy uznaje zarzuty w tym zakresie za bezpodstawne. Dla poparcia powyższych twierdzeń należy odnieść się również do orzecznictwa sądowego w przedmiocie art. 116 § 2 O.p., które odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. W tym zakresie warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09, stanowiący, że gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (O.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. Z kolei w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. I FSK 305/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych (odpowiedzialność analogiczna do odpowiedzialności członka Prezydium Związku) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". 10. Kolejny zarzut skarżącego to naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie odniesienie się sądu I instancji do wszystkich zarzutów strony skarżącej, co miało istoty wpływ na wynik sprawy. Jednak w ocenie sądu odwoławczego, mimo tego, że faktycznie sąd I instancji ograniczył się do wskazania, że podziela poglądy organu w tym zakresie, to jednakże nie można zgodzić się ze skarżącym, że nie odniósł się do zarzutów skargi, gdyż sąd I instancji w uzasadnieniu zajął się analizą problematyki odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Prezydium, przeanalizował treść art. 116 i 116a, na podstawie których organ podatkowy orzekł o jego odpowiedzialności. W ocenie Sądu odwoławczego, sąd I instancji w uzasadnieniu zawarł wszystkie elementy jakim powinno ono odpowiadać. Uzasadnienie bowiem zwiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, relację z dotychczasowego przebiegu postępowania, a ta cześć zawiera/obejmuje swą treścią niezbędne kwestie do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl wyjaśnianego przepisu, kolejne elementy uzasadnienie wyroku, zwięzłe przestawienie stanu sprawy, zawiera również odniesienie się sądu do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego przez prowadzący je organ. Sąd I instancji dokonał ich oceny pod względem zgodności z prawem. Po pierwsze, w uzasadnieniu sąd I instancji ustosunkował się do kwestii pozostającej sporną, czyli czy skarżący jako członek prezydium zarządu związku ponosi odpowiedzialność solidarną za zaległe zobowiązania związku, dokonując analizy zarówno przepisów statutowych związku, jako osoby prawnej w kontekście pociągnięcia do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe organy zarządzające związku, a który był głównym zarzutem stawianym przez skarżącego. Zatem tak postawiony zarzut, w ocenie Sądu odwoławczego, jest bezpodstawny, gdyż nie ma on wpływu na wynik podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu sądu I instancji uchybień, na które wskazuje skarżący. 11. W tak określonym stanie faktycznym należy dokonać rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i dokonać ich zbadania i oceny, czy sąd I instancji, tak jak podnosi skarżący dokonał błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. 12. Skarżący podniósł trzy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które ze względów przejrzystości uzasadnienia zostaną przez tut. sąd rozpoznane łącznie, gdyż ich argumentacja jest ze sobą ściśle powiązana. Zarzucił naruszenie art. 116 i 116a O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpowiednie zastosowanie art. 116 O.p. – w odniesieniu do innych osób prawnych wymienionych w art. 116 prowadzi do niedopuszczalności stosowania przesłanki wyłączenia odpowiedzialności z tytułu niezgłoszenia bez winy wniosku o ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w stosunku do osób pranych, które nie posiadają zdolności upadłościowej, co w konsekwencji doprowadziło sąd I instancji do przyjęcia, że skarżący, jako członek organu zarządzającego, ponosi odpowiedzialność za zobowiązania związku. Jednocześnie wiążąc ten zarzut z drugim zarzutem naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez dokonanie interpretacji art. 116 i 116a w sposób rozszerzający i prowadzący do obciążanie skarżącego daniną publiczną w sytuacji, gdy obowiązek jej uiszczenia nie wystąpiłby w razie literalnej wykładni przepisów i arbitralne rozszerzenie kręgu podmiotów ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby prawnej na podmioty nie posiadające zdolności upadłościowej. Jednak z tymi zarzutami nie sposób się zgodzić. Należy tu przypomnieć, że tak jak to zostało powyżej ustalone, skarżący nie podważył ustaleń faktycznych w sprawie, zatem zgodnie z tymi ustaleniami skarżący był członkiem organu zarządzającego, był członkiem prezydium Związku. Skarżący w złożonej skardze podniósł zarzut naruszenia Konstytucji R.P. poprzez rozszerzenie zakresu działania przepisów art. 116 i art. 116 a O.p. Sąd odwoławczy nie podziela tego zarzutu. Odpowiedzialność skarżącego została określona właśnie tymi przepisami w brzmieniu z daty jego kadencji w Prezydium Zarządu Związku, a więc sprzed zmiany art. 116 O.p., obowiązującej od 1 stycznia 2009 roku. Zgodnie z zasadą prawa materialnego - odpowiedzialność podatkowa ma miejsce w dacie zdarzeń faktycznych, powodujących tę odpowiedzialność. Będąc członkiem Prezydium Zarządu, skarżący miał wpływ na decyzje finansowe związku i aczkolwiek obecnie twierdzi, że odpowiedzialność go nie dotyczy, nie zmienia to charakteru jego odpowiedzialności. Bez znaczenia też pozostaje okoliczność, czy pobierał z tytułu pełnionej funkcji wynagrodzenie. Stosunki panujące w Prezydium Zarządu pozostają poza normą art. 116a O.p. Skoro skarżący zdecydował się na przyjęcie funkcji członka zarządu do zobowiązany był do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu obowiązków związanych z tą funkcją. Każdy bowiem członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw osoby prawnej , do której przynależy w tym przypadku związku, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia jego sytuacji, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów osoby prawnej (organizacji) do której należy, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (tak też Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 02.10.2008 r. I UK 39/08 i z dnia 24.09.2008 r. II CSK 142/08). 13. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że brak jest uzasadnienia uwzględnienia wniosku podnoszonego przez pełnomocnika skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności przepisów O.p. z art. 2 i art. 32 Konstytucji. Skład orzekający sądu administracyjnego może dokonywać oceny zgodności aktów normatywnych z Konstytucją w ten sposób, iż powziąwszy uzasadnione wątpliwości odnośnie konstytucyjności danego aktu może w myśl art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przedstawić Trybunałowi stosowne pytanie prawne, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził jednakże istnienia uzasadnionych wątpliwości, co do zgodności z przepisami Konstytucji RP przepisów O.p. wskazanych przez skarżącą. Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony, posiłkując się poglądami doktryny do przyjęcia, że jeżeli osoba prawna nie ma zdolności likwidacyjnej lub układowej, członek jej organu zarządzającego może uwolnić się od odpowiedzialności jedynie wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej osoby prawnej w znacznej części. 14. Nadto odnosząc się do tych zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ skarżący w pierwszej kolejności wskazuje na błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 116a O.p. polegającą na przyjęciu, że znajduje on tylko zastosowanie w przypadku podmiotów posiadających zdolność upadłościową, podczas, gdy żadne przepisy nie przewidują, że członkowie organów zarządzających podmiotów nie mających zdolności upadłościowej nie mogą uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie istnienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uznać że jest ten zarzut chybiony. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Nie ma wątpliwości, że K. jest inną osobą prawną w rozumieniu art. 116a O.p. Na mocy art. 33 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. Nr 32 poz. 217 ze zm.; dalej: u.s.z.o.r.) K. jako ogólnopolskie, niezależne i samorządne zrzeszenie kółek rolniczych, związków rolników, kółek i organizacji rolniczych oraz na zasadach dobrowolności - krajowych związków rolniczych zrzeszeń branżowych i innych organizacji rolników posiada osobowość prawną, co zostało potwierdzone w § 3 pkt 2 statutu. Na mocy zaś art. 6 pkt 4 p.u.n. K. nie ma zdolności upadłościowej. Stosownie bowiem do powołanego przepisu nie można ogłosić upadłości instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą. Pozostaje zatem odpowiedź na pytanie w jakim zakresie do K. ma zastosowanie art. 116 O.p. Zwrot normatywny "stosuje się odpowiednio", to zwrot, który jest powszechnie stosowany w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków niż te dla których zostały one ustanowione. W literaturze (por. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 453 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 – 7; A. Błachnio – Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43) wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r. I FSK 516/09, uchwała NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. II GPS 6/08). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z dnia 6 grudnia 2000 r. III CZP 41/00, M.Prawn. 2001/4/214). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II SA/Gd 166/10). Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na brak zdolności upadłościowej K. nie będzie miał zastosowania wobec członków jego prezydium zarządu przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p., co nie wyklucza możliwości orzeczenia o odpowiedzialności tychże członków zarządu za zaległości podatkowe K., w oparciu o treść art. 116a O.p. Chybionym jest tym samym zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Fakt niemożności skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie wyklucza skorzystanie przez członka prezydium zarządu z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. czyli ma on możliwość wskazania mienia K., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych K. w znacznej części. Sąd drugiej instancji nie podziela argumentu kasatora, co do gorszego traktowania członków zarządu K. w porównaniu do innych członków zarządu spółek kapitałowych. Należy zauważyć, że na gruncie p.u.n. sytuacja prawna K., który nie posiada zdolności upadłościowej jest korzystniejsza od sytuacji osób prawnych, którą taką zdolność posiadają. Wynika to zasadniczo z faktu, że podmiot ten został powołany do realizacji zadań przewidzianych w ustawie. K. stanowi naczelną reprezentację rolników indywidualnych, jak też jest organem lustracyjnym kółek rolniczych, związków rolników, kółek i organizacji rolniczych oraz zrzeszonych w nim rolniczych zrzeszeń branżowych i związków rolniczych zrzeszeń branżowych (art. 33 ust. 2 i art. 35 ust. 1 u.s.z.o.r.). Wyjątkowo zaś K. może prowadzić działalność gospodarczą (§ 9 pkt 3 statutu) i to wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów statutowych (§ 9 pkt 4 statutu). Zważywszy na szczególną rolę K. członkowie prezydium zarządu zobowiązani są do należytej staranności w prowadzonej działalności, w tym działalności gospodarczej w stopniu wyższym niż zwykłe podmioty gospodarcze. Nie ma tym samym podstaw aby zwalniać ich z odpowiedzialności za zaległości podatkowe K. Art. 116a O.p. stanowi o "odpowiednim stosowaniu art. 116 O.p." nie wyklucza zaś takiej odpowiedzialności wobec osób prawnych utworzonych na mocy ustawy. 15. Z uwagi na powyższe podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą zostać uwzględnione. 16. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną.