III SA/Gl 1101/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. w T. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., ozn. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. Jako podstawę prawną wskazano art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Wskazano, że w dniu 5 grudnia 2012 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za listopad 2012 r. oraz wniosek VAT-ZT o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [....] zł, wynikającej z tej deklaracji VAT-7 w terminie 25 dni. W dniu 17 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie sprawdzenia zasadności wykazanego zwrotu oraz spełnienia przez podatnika warunków do uzyskania zwrotu w terminie 25 dni i ustalił, że wartości dostaw i nabyć wykazane w deklaracji są zgodne z wartościami wykazanymi w rejestrach, pod względem rachunkowym deklaracja została sporządzona w sposób prawidłowy, wszystkie faktury zakupu rozliczone w deklaracji VAT-7 za omawiany miesiąc zostały zapłacone przelewem z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Jednakże z uwagi na znaczne kwoty zadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz kwoty zakupów postanowiono o dalszej weryfikacji zasadności wniosku poprzez sprawdzenie transakcji u kontrahentów krajowych i zagranicznych. W tym celu Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystąpił do właściwych miejscowo dla kontrahentów podatnika urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających; zwrócił się o wystąpienie do administracji podatkowych krajów właściwych dla kontrahentów strony o potwierdzenie dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r.. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przedłużył 25 dniowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia Spółka wniosła zażalenie akcentując, że ani z protokołu z czynności sprawdzających, ani z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, które konkretnie transakcje zostały zakwestionowane. Zatem postanowienie pozostaje w sprzeczności nie tylko z polskim systemem podatku VAT ale również ze wskazanymi wyrokami Trybunału Europejskiego, w których Trybunał m.in. stwierdził, iż: "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu". W oparciu o powyższe strona stwierdziłą, że dowodów na tę okoliczność nie mogą dostarczyć czynności sprawdzające, na które powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. , gdyż usunięcie istotnych wad wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego. Zatem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu (bez wskazania, które rozliczenia budzą podejrzenia organu podatkowego ) stanowi naruszenie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Nie znajdując podstaw do zmiany rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał je w mocy. Przedstawiając regulacje art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że przepis ten odsyła do uregulowań prawnych zawartych w innych ustawach, w tym wypadku w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem należy go rozumieć w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy (np. ustawy o VAT) przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w celu sprawdzenia zasadności tego zwrotu, może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Poza tym na podstawie art. 87 ust. 2 tej ustawy podatkowej zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przy czym ust. 2 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio do art. 87 ust. 6, stanowiącym o zwrocie różnicy podatku w terminie 25 dni. Zatem z mocy zacytowanych przepisów uprawniono organ podatkowy do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te nie wymieniają konkretnych przesłanek jakimi winien kierować się organ podatkowy przedłużając termin zwrotu podatku. Podstawowe znaczenie ma istnienie wątpliwości co do tego, czy taki zwrot podatnikowi rzeczywiście przysługuje. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. powziął wątpliwość co do zasadności wykazanego przez stronę w rozliczeniu za listopad 2012 r. zwrotu podatku to wydając sporne postanowienie wskazał, iż sprawdzenia wymagają transakcje dokonane z innymi podmiotami za konkretny miesiąc. Natomiast po analizie akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał takie działanie za zgodne z prawem. Skoro spółka zadeklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe o wartości [...] zł, a odbiorcami towaru były podmioty z różnych państw członkowskich; organ był nadto w posiadaniu dokumentu SCAC dotyczącego transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez spółkę w czerwcu 2012 r. z firmą "B" LTD, co do której istniało podejrzenie o uczestnictwo w handlu karuzelowym i kontrahent ten był również jednym z odbiorców towaru w listopadzie 2012 r. o wartości transakcji [...] EURO – to ze względu na zaistniałe okoliczności oraz wysokość deklarowanego zwrotu za listopad 2012 r. istniały podstawy do dokonania jego dalszej weryfikacji poprzez sprawdzenie transakcji u kontrahentów krajowych i zagranicznych i przedłużenie w tym celu terminu zwrotu wnioskowanego podatku. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy odrzucił więc w całości zarzut rażącego naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że przedmiotem spornego postanowienia jest przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. i nie rozstrzyga ono o zasadności i wysokości zwrotu, ani o prawie do odliczenia podatku naliczonego, czy też możliwości opodatkowania przez Spółkę wykazanych dostaw towarów według stawki określonej w art. 42 ust. 1 ustawy. Zatem powołany w zażaleniu wyrok Trybunału Sprawiedliwości oraz WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2001/08 pozostają bez znaczenia w sprawie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka zaskarżyła je do tut. Sądu żądając jego uchylenia, umorzenia postępowania i zasądzenia kosztów postępowania. Podtrzymał dotychczasowe zarzuty, dodatkowo akcentując powiązania organów podatkowych i ścigania co spowodowało blokadę konta bankowego zaraz po dokonaniu zwrotu wnioskowanej różnicy podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie sądowej pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwana dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego. Na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotem zawisłego sporu i wydanego w jego ramach rozstrzygnięcia była kwestia zasadności dokonanego przez organ podatkowy przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy skarżącej Spółki za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, gdyż strona zadeklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe o wartości [...] zł, a odbiorcami towaru były podmioty z różnych państw członkowskich, w tym firma "B" LTD, co do której istniało podejrzenie o uczestnictwo w handlu karuzelowym, a w listopadzie 2012 r. wartość transakcji wyniosła [...] EURO. Przechodząc więc do meritum sprawy zauważyć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 274b _@POCZ@__@KON@_§ 1 Ordynacji podatkowej jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie to służy zażalenie /_@POCZ@__@KON@_§ 2/. Przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku i należy interpretować go w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy O.p., w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu. Natomiast stosownie do art. 87 ust. 2 zd.1 ustawy o VAT - zwrot różnicy podatku pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Stosownie zaś do art. 274 b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W ocenie Sądu do tego właśnie ustalenia zmierzały działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił bowiem do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach będących kontrahentami skarżącej spółki z tytułu zadeklarowanych przez nią dostaw wewnątrzwspólnotowych o wartości [...] zł; zwrócił się także o wystąpienie do administracji podatkowych krajów kontrahentów z wnioskami SCAC 383 o potwierdzenie dokonania transakcji wewnątrz-wspólnotowych ze stroną. Z powziętych bowiem przez organ informacji wynikało, że spółka zadeklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe, a odbiorcami towaru były podmioty z różnych państw członkowskich. Nadto organ był w posiadaniu dokumentu SCAC dotyczącego transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez spółkę w czerwcu 2012 r. z firmą "B" LTD, co do której istniało podejrzenie o uczestnictwo w handlu karuzelowym. Jak wskazano w protokole z czynności sprawdzających ten kontrahent był również jednym z odbiorców towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej w listopadzie 2012 r. o wartość transakcji, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r., na [...] EURO. Konkludując powyższe należało więc stwierdzić, że organ I instancji podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Oznacza to, że kwestia potwierdzenia prawidłowej dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadpłaty w tym podatku w toku czynności sprawdzających w rozumieniu przytoczonej normy, co wskazuje na bezzasadność wywiedzionej skargi. Nawet jednak przyjęcie poglądu przeciwnego nie skutkuje uchyleniem postanowienia. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 maja 2009 r. I SA/Sz 102/2009 i wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274 b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, gdyż znajduje on oparcie w art. 281 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 O.p. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających. Potwierdza to powyższy pogląd o niekonkurencyjności trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i prowadzi to do wniosku, że katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z omawianych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki w komentarzu do art. 272 O.p., gdzie stwierdza, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej", a także "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI O.p. wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008). Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego (tamże), iż przepis art. 274 b nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy O.p., w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu. Za rozwiązaniem przyjętym przez organ podatkowy przemawiają także względy ekonomii procesowej. Gdyby organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do czasu jego zakończenia, to rozstrzygnięcie takie nie zmieniłoby sytuacji skarżącej i byłoby analogiczne do zaskarżonego w tym sensie, że skarżąca i tak nie otrzymałaby zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni. Natomiast w sytuacji, gdyby organy administracji podatkowej kontrahentów Spółki potwierdził prawidłowość dostaw to organ podatkowy winien umorzyć zbędnie wszczęte postępowanie podatkowe. Sąd z urzędu zauważył, że jakkolwiek w sentencji postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu różnicy podatku "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", czyli przytoczył treść art. 87 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., to zarówno w postawie prawnej orzeczenia, jak i w uzasadnieniu przepis ten powołany jest prawidłowo, jako upoważniający naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia tego terminu do czasu "zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej", a uchybienie powyższe nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również chybiony jest zarzut braku uchylenia postanowienia I instancji i umorzenia postępowania w trybie zażaleniowym wobec dokonania wnioskowanego zwrotu. Kwestionowane postanowienie bowiem nie stało się bezprzedmiotowe wobec powyższego, gdyż wywołało już wcześniej określone skutki prawne – tj. przekroczenie terminu zwrotu nastąpiło jeszcze przed jego faktycznym dokonaniem w dniu 6 lutego 2013 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.