I FSK 2181/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w W., 2) F. L. V. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 810/13 w sprawie ze skargi F. L. V. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i marzec 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną F. L. V. z siedzibą w W., 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 810/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Fundację [...] z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 stycznia 2013 r., przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 27 listopada 2012 r. określił Fundacji [...] (dalej jako "skarżąca" lub "Fundacja") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i marzec 2006 r. Motywując swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że decyzją z 11 lutego 2008 r. określił Fundacji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy do września do grudnia 2005 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec oraz za okresy od września do grudnia 2006 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2005 r., styczeń, luty i maj 2006 r., kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień 2006 r. oraz styczeń i maj 2007 r. Ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r., marzec i okres od czerwca do grudnia 2006 r., a także za okresy od stycznia do marca, maj, czerwiec 2007 r. na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., dale jako "ustawa o VAT"). Postanowieniem z 15 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wznowił zakończone ww. decyzją ostateczną z 11 lutego 2008 r. postępowanie podatkowe, ze względu na istnienie dowodów, które nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania ww. decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzonej analizie nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. akt kontroli na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), postanowił wznowić postępowanie podatkowe w sprawie. Uznał bowiem, że otrzymane przez organ dokumenty istniały i nie były znane w dniu wydania decyzji z 11 lutego 2008 r. Następstwem wznowionego przeprowadzonego postępowania podatkowego, było wydanie decyzji z 12 sierpnia 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., którą organ decyzję 11 lutego 2008 r.: - pozostawił bez zmian w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od września do listopada 2005 r. oraz od kwietnia 2006 r. do czerwca 2007 r., - uchylił w części dotyczącej podatku od towarów usług za okresy od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. i w tym zakresie określił prawidłowe rozliczenie, - uchylił w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 17 grudnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej uchylenia decyzji z 11 lutego 2008 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług i w tym zakresie uchylił decyzję z 11 lutego 2008 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w trybie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, a także umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie, wyrokiem z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz po wykonaniu ww. prawomocnego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 25 maja 2012 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 sierpnia 2010 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z 27 listopada 2012 r. Rozpoznawszy odwołanie skarżącej od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 31 stycznia 2013 r., uchylił w ją w całości a także uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 11 lutego 2008 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, luty, marzec 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając decyzję z 27 listopada 2012 r. nie uchylił decyzji z 11 lutego 2008 r. w części dotyczącej rozliczenia za okresy od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. i nie określił w tej części prawidłowego rozliczenia, a jedynie określił rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy oraz stanowiska Fundacji, wynika, że ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2005 r. została zwarta między Prowincją [...] a Fundacją [...] umowa kompensaty. Egzemplarz umowy kompensaty należący do Prowincji [...] zawierał odręczną adnotację z 29 grudnia 2005 r., która stanowi o tym. że z uwagi na wskazaną w opinii prawnej z 16 grudnia 2005 r. niezgodność pkt 7 umowy kompensaty z pkt 5 umowy strony postanowiły zaniechać kompensaty wzajemnych wierzytelności z dniem 31 grudnia 2005 r. i dokonać jej na warunkach i w terminie uzgodnionym wcześniej w pkt 5 umowy użytkowania oraz inwestowania. Organ wskazał, że fakt zawarcia umowy kompensaty nie był podważany ani przez Fundację w dotychczas prowadzonym postępowaniu, ani też przez organy podatkowe oraz sąd administracyjny. Nie mniej jednak pojawiły się wątpliwości odnośnie umocowania osoby [...] podpisującej umowę oraz adnotację do samodzielnej reprezentacji Fundacji, a co za tym idzie ważności podpisanej umowy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej takie pełnomocnictwo nie zostało udzielone [...]. Nie był on zatem upoważniony do podpisania umowy kompensaty oraz adnotacji o jej zaniechaniu. Takie stanowisko potwierdzały chociażby zeznania świadków, informacje zawarte w piśmie Fundacji z 25 lipca 2012 r. oraz na stronie 2 protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 21 kwietnia 2009 r. Wynika z nich, iż w 2005 r. Zarząd Fundacji liczył trzy osoby, przy czym J.K. pełnił funkcję Członka Zarządu. Do samodzielnej reprezentacji upoważniony był jedynie Prezes Zarządu. L.K. wyjaśniła, że Prezes Zarządu nie udzielił pełnomocnictwa J.K. do samodzielnej reprezentacji Fundacji przy zawieraniu umowy kompensaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że nawet jeżeli umowa kompensaty została podpisana przez osobę do tego nieupoważnioną (w zakresie prawa cywilnego mogła być nieważna), będzie bez znaczenia dla oceny wywieranych przez nią skutków podatkowych. Za ekonomicznym aspektem transakcji przemawiał fakt ujęcia zawartej umowy kompensaty w księgach rachunkowych Fundacji. Organ podkreślił, że 15 listopada 2003 r. została zawarta umowa użytkowania oraz inwestowania, która dotyczyła m.in. realizowanej na nieruchomości położonej w [...] inwestycji polegającej na budowie kompleksu budynków. Prowincja Zgromadzenia zobowiązała się ustanowić na rzecz Fundacji nieodpłatne użytkowanie nieruchomości na okres 30 lat, a Fundacja zobowiązała się do przejęcia zamierzeń inwestycyjnych. W pkt 5 umowy postanowiono, że po wygaśnięciu użytkowania lub po upływie terminu, na jaki zostało ono ustanowione, Stronie będzie przysługiwało od Prowincji [...] prawo żądania zwrotu równowartości nakładów poczynionych na nieruchomości, a w szczególności kosztu wzniesionych przez siebie budynków i budowli, które stały się częściami składowymi nieruchomości, o ile Zgromadzenie nie poniosło kosztów realizacji tych nakładów. 10 listopada 2004 r. Prowincja Zgromadzenia złożyła oświadczenie do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości [...] przez Sąd Rejonowy w T. o ustanowieniu prawa użytkowania na prawie użytkowania wieczystego na rzecz Fundacji [...] na okres 30 lat na jej statutowe cele. Z tym dniem nieruchomość ta została wydana Fundacji do dyspozycji. Na użytkowanej nieruchomości, za zezwoleniem Prezydenta Miasta T. Fundacja podjęła budowę inwestycji pod nazwą "D." wraz z przyłączami wodociągowymi, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz parkingiem na terenie nieruchomości. Od zakupów odliczano podatek VAT. Następnie Fundacja zawarła z Prowincją [...] umowę kompensaty, której istotą było wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości 23.929.590 zł. Wymieniona kwota stanowiła wierzytelność Fundacji względem Prowincji [...] z tytułu poniesionych nakładów na ww. nieruchomości. Prowincja zaś oświadczyła, że posiada wierzytelności względem Fundacji w wysokości przekraczającej powyższą kwotę. Sama umowa nie została opatrzona datą podpisania, natomiast jej skutek przewidziano na 31 grudnia 2005 r. Z punktu 6 umowy wynika, iż wytworzone budynki pozostają wśród środków trwałych Fundacji - do czasu wygaśnięcia umowy użytkowania nieruchomości. Organ podkreślił, że Fundacja wykonała podlegającą opodatkowaniu usługę na rzecz Prowincji Zgromadzenia, za którą to otrzymała wynagrodzenie poprzez skompensowanie wzajemnych wierzytelności. Sytuacja, w której egzemplarz Prowincji Zgromadzenia zawierał adnotacje o zaniechaniu wzajemnej kompensaty, organ uznał za nie wywierający żadnych skutków wobec zawartej umowy kompensaty. Według organu podatkowego kompensata wzajemnych wierzytelności, tj. Prowincji [...] z tytułu pożyczki do kwoty 23.929.590 zł oraz Fundacji z tytułu nakładów poniesionych na wybudowanie budynków na nieruchomości położonej w T., miała miejsce na podstawie umowy kompensaty ze skutkiem na 31 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Na tej podstawie organ uznał, że kompensata wzajemnych wierzytelności, tj. Prowincji Zgromadzenia z tytułu pożyczki do kwoty 23.929.590 zł oraz Fundacji z tytułu nakładów poniesionych na wybudowanie budynków na nieruchomości położonej w T., miała miejsce na podstawie umowy kompensaty ze skutkiem na 31 grudnia 2005 r. Czynność taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) jako świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za trafne. Na wstępie Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję był związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11, którym to uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 grudnia 2010 r. w części dotyczącej określenia Fundacji [...] podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. Sąd przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2011 r. wskazał, że w toku wznowionego postępowania skarżąca przedłożyła dowody, w jej ocenie świadczące, że kompensata przewidziana w umowie na 31 grudnia 2005 r. została skuteczne zaniechana, o czym nie poinformowano jej pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie rachunkowości, skutkiem czego kompensatę ujęto w dokumentacji księgowej skarżącej, chociaż kompensaty nie dokonała Prowincja [...]. Dowodami tymi były egzemplarz umowy kompensaty należący do Prowincji [...] i opatrzony odręczną adnotacją z 29 grudnia 2005 r., a także prowadzona w 2009 r. korespondencja stron umowy dotycząca salda wzajemnych rozliczeń w 2005 r. Sąd wskazał, że dowody te nie zostały jednak ocenione przez organy podatkowe. Sąd przesądził, że chcąc uznać, iż skarżąca wykonała na rzecz Prowincji [...] usługę podlegającą opodatkowaniu, za którą otrzymała wynagrodzenie poprzez skompensowanie wzajemnych wierzytelności, organy podatkowe obowiązane były ocenić wiarygodność dowodów, z których wynikało, iż kompensaty zaniechano. Zdaniem Sądu bez oceny tych dowodów, stanowiących element materiału dowodowego, organy podatkowe nie mogły stwierdzić – powołując się na całokształt materiału dowodowego – że umowa kompensaty została wykonana. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie mogły poprzestać na wskazaniu i analizie dowodów, które potwierdzały ich stanowisko. Dalej wskazano, że oceny wiarygodności powyższych dowodów nie mogło zastąpić przyjęcie przez organy podatkowe w oparciu o zapisy księgowe skarżącej oraz treść umów, że kompensatę zrealizowano, bowiem samo zajęcie takiego stanowiska nie wyjaśnia powodów, jakimi kierowały się organy podatkowe pomijając część zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd podkreślił, że sam fakt zwarcia umowy kompensaty i jej treść nie budzą wątpliwości. Skarżąca nie twierdziła, że umowy takiej nie zawarto. Podnosiła natomiast inną okoliczność – odstąpienie od realizacji zawartej umowy kompensaty z uwagi na jej niezgodność z postanowieniami umowy o współpracy. Skarżąca twierdziła ponadto, że druga strona umowy nie zrealizowała kompensaty, czego dowodzić miała korespondencja dotycząca salda wzajemnych rozliczeń. Sąd zauważył, że z treści adnotacji opatrzonej datą 29 grudnia 2005 r., na którą powoływała się skarżąca, wynika jedynie, iż odstąpiono od dokonania kompensaty w określonym dniu – tj. 31 grudnia 2005 r., nie zaś że w ogóle zrezygnowano z realizacji tej umowy. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zastosował się do przedstawionej wyżej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania. W wyroku sygn. akt III SA/Wa 765/11, Sąd nakazał bowiem organowi ustalenie czy umowa rekompensaty faktycznie doszła do skutku, a organ tej okoliczności w ogóle nie ustalił. Sąd za trafny uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 159 § 1a i art. 199 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w sprawie ponownie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie rozpatrzono całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dowodów. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiodły obie strony postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się do oceny i wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia wskazanego przepisu postępowania, a to z uwagi na prawidłowe wydanie decyzji, a w szczególności zawarcie w niej uzasadnienia faktycznego i prawnego, to jest wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiary, a w konsekwencji braku przesłanek do jej uchylenia wymienionych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik Fundacji zaskarżył wyrok w części, tj. w zakresie punktu 1, przy czym nie w całym jego zakresie, ale w tej jego części, w jakiej Sąd I instancji uchylił pkt I i I.1. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., tj. w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 listopada 2012 r. (punkt I zaskarżonej decyzji) oraz orzekającej uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 11 lutego 2008 r. (punkt I.1. zaskarżonej decyzji) oraz w zakresie punktu 2 wyroku, przy czym nie w całym jego zakresie, ale w tej części, w jakiej Sąd I instancji stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części punktu I oraz punktu I.1., tj. w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 listopada 2012 r. (punkt I zaskarżonej decyzji) oraz orzekł uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 11 lutego 2008 r. Ponadto na podstawie przepisu art. 156 § 3 P.p.s.a. wniesiono o sprostowanie zaskarżonego wyroku. Na podstawie przepisu art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o: uchylenie wyroku w części punktu 1, w jakiej Sąd I instancji w tym punkcie uchylił punkt I. oraz Punkt I.1. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., tj. w części w jakiej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 listopada 2012 r. oraz orzekł o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 11 lutego 2008 r.; uchylenie wyroku w części punktu 2, w jakiej Sąd I instancji w tym punkcie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części punktu I oraz punktu I.1., tj. w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 listopada 2012 r. (punkt I zaskarżonej decyzji) oraz orzekł uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 11 lutego 2008 r., Zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 2 P.p.s.a., poprzez wadliwe uchylenie decyzji w całości w wyniku użycia w tenorze wyroku zwrotu "uchyla zaskarżoną decyzję", mimo zaskarżenia decyzji jedynie w części, tj. w punkcie I.2, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej określił w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. i marzec 2006 r., co skutkowało wydaniem wyroku na niekorzyść skarżącej naruszającym zasadę refomationis in peius, - art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a nie w części, o co wnosiła skarżąca, co doprowadziło do stanu niezgodnego z prawem, tj. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującego przywróceniem istnienia w obrocie prawnym dwóch sprzecznych i wykluczających się wzajemnie decyzji określających to samo zobowiązanie podatkowe, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 listopada 2012 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 11 lutego 2008 r., w sytuacji, art. 135 P.p.s.a. nakłada na Sąd obowiązek usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Żadna ze stron postępowania nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną strony przeciwnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na uwzględnienie zasługiwała skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniany okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. polegający na uznaniu przez Sąd I instancji, że wydając zaskarżoną decyzję z 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się do oceny i wskazań dotyczących dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11. Oceniając ten zarzut należy przypomnieć, że główną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie wypełniły wskazań zawartych w wyroku z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11. Według Sądu analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że w dalszym ciągu z materiału dowodowego sprawy nie można wywnioskować, czy i w jakim terminie umowa kompensaty została faktycznie wykonana, a ustalenie tej okoliczności jest niezbędne do oceny zasadności opodatkowania Fundacji podatkiem od towarów i usług. W wyroku z 21 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności wskazał, że jego cenie podlegała przede wszystkim okoliczność, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w sprawie wystąpiły określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wznowienia postępowania. Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. miał podstawy, aby wznowić postępowanie zakończone jego decyzją ostateczną z 11 lutego 2008 r. Sąd wskazał, że w toku wznowionego postępowania Fundacja przedłożyła dowody, której w jej ocenie świadczyły o tym, że kompensata przewidziana w umowie na 31 grudnia 2005 r. została skuteczne zaniechana, o czym nie poinformowano jej pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie rachunkowości, skutkiem czego kompensatę ujęto w dokumentacji księgowej skarżącej, chociaż kompensaty nie dokonała Prowincja [...]. Dowodami tymi były egzemplarz umowy kompensaty należący do Prowincji [...] i opatrzony odręczną adnotacją z 29 grudnia 2005 r., a także prowadzona w 2009 r. korespondencja stron umowy dotycząca salda wzajemnych rozliczeń w 2005 r. Organ pierwszej instancji przesłuchał jako świadków [...] – pełnomocnika skarżącej i [...] – ekonoma [...] Zgromadzenia. Natomiast J.K. – członka zarządu skarżącej, przesłuchał w charakterze strony. Osoby te potwierdziły przebieg zdarzeń wynikający z przedłożonych przez skarżącą dowodów. W toku wznowionego postępowania, powołując się na powyższe dowody, skarżąca podnosiła, iż wbrew temu co przyjęły organy podatkowe, kompensata nie miała miejsca, chociażby z tego względu, że nie wykonała jej druga strona umowy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, powołane wyżej dowody nie zostały ocenione przez organy podatkowe, a zatem zarzuty skarżącej w tym względzie były zasadne. Sąd stwierdził, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji jedynie wymienił zgromadzone dowody, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. ani jednym słowem nie odniósł się do ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdzając jedynie ogólnikowo, że organ I instancji dokonał oceny każdego z dowodów, odniósł się do każdego z nich z osobna i we wzajemnej łączności. Sąd podkreślił, że ani decyzja organu I instancji, ani też decyzja organu odwoławczego, nie zawierają żadnej analizy i oceny materiału dowodowego w postaci egzemplarza umowy kompensaty opatrzonego adnotacją z 29 grudnia 2005 r., korespondencji skarżącej z Prowincją [...] oraz zeznań świadków i strony. Zasadnie okoliczność tę podniosła skarżąca i przypisała jej istotne znaczenie z punktu widzenia oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że chcąc uznać, że skarżąca wykonała na rzecz Prowincji [...] usługę podlegającą opodatkowaniu, za którą otrzymała wynagrodzenie poprzez skompensowanie wzajemnych wierzytelności, organy podatkowe obowiązane były ocenić wiarygodność dowodów, z których wynikało, iż kompensaty zaniechano. Bez oceny tych dowodów, stanowiących element materiału dowodowego, organy podatkowe nie mogły stwierdzić – powołując się na całokształt materiału dowodowego – że umowa kompensaty została wykonana. Organy podatkowe nie mogły zatem poprzestać na wskazaniu i analizie dowodów, które potwierdzały ich stanowisko. Konkludując Sąd wskazał, że wadliwość działania organów podatkowych, wynikała z braku oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w rezultacie z braku oceny samego faktu istnienia powyższej adnotacji oraz jej znaczenia w kontekście pozostałych dowodów dotyczących realizacji umowy kompensaty. We wskazaniach co do dalszego prowadzenia postępowania Sąd nakazał przede wszystkim ustalić stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, co wymaga oceny wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności zaś adnotacji z 29 grudnia 2005 r. o zaniechaniu kompensaty, korespondencji skarżącej z Prowincją Zgromadzenia dotyczącej salda ich rozliczeń oraz zeznań świadków i strony. Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie powyższą ocenę i wskazania wynikające z wyroku z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11 przyznaje rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że zrealizował te wskazania poprzez przeprowadzenie i zawarcie w treści decyzji z 31 stycznia 2013 r. analizy i oceny materiału dowodowego w postaci adnotacji z 29 grudnia 2005 r. o zaniechaniu kompensaty, korespondencji skarżącej z Prowincją Z. dotyczącej salda ich rozliczeń, a także zeznań przesłuchanych w sprawie świadków i strony. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał datę, w której jego zdaniem doszło do wykonania usługi, tj. 31 grudnia 2005 r., z podaniem przyczyn, dla których organ uznał, że w tym dniu została ona wykonana. Przy tym zgodzić należy się z organem podatkowym, który twierdzi, że w wyroku z 21 listopada 2011 r. Sąd nie zobligował organów do wskazania w jakim terminie umowa kompensaty została faktycznie wykonana. Podkreślenia wymaga, że w wyroku z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11 w żadnym miejscu Sąd nie wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy lecz jedynie stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek dokonania analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd upatrywał w nie rozpatrzeniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także w tym, że stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dla sprawy dowodów. Skoro w wyroku z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11Sąd nakazał organowi podatkowemu dokonanie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawienie wyników tej analizy w treści decyzji, to obowiązkiem Sądu I instancji było dokonanie oceny zaprezentowanej przez organ odwoławczy analizy, w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organ podatkowy w swojej decyzji stwierdził, że doszło do wykonania umowy kompensaty, a zatem obowiązkiem Sądu była ocena, czy twierdzenie to jest prawidłowe i znajduje oparcie w materiale dowodowym. Nie czyniąc tego Sąd I instancji dopuścił się wskazanego na wstępie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. Z uwagi na brak uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w ramach których organ podatkowy zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej. Ponieważ wyżej wskazane zarzuty w żaden sposób nie zostały uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej, zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do skutecznego ich rozpoznania. Natomiast rozpoznając skargę kasacyjną Fundacji [...] Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna. W myśl art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia powołanych przepisów, ponieważ Sąd I instancji uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 stycznia 2013 r., co według strony stanowiło wydanie orzeczenia na jej niekorzyść, a zatem naruszało zasadę refomationis in pius. Oceniając powyższy zarzut jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 stycznia 2013 r. związany był wskazaniami i oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11. Skoro wynik tej kontroli doprowadził Sąd I instancji do konkluzji – błędnej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - że zaskarżona decyzja nie uwzględniała tych wskazań i oceny prawnej, a zatem została wydana z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., to Sąd miał podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Jak stwierdził NSA w wyroku z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 1208/10 (publ. LEX nr 1083578) samo uchylenie rozstrzygnięcia organu administracji nie powoduje jeszcze, że dochodzi do naruszenia zasady reformationis in peius. Taki skutek może wywołać dopiero ocena prawna czy też wskazania sądu administracyjnego, które implikowałyby wydanie przez organ administracji rozstrzygnięcia w sposób oczywisty niekorzystnego dla strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11 nakazał organowi odwoławczemu, aby przeprowadził analizę twierdzeń skarżącej Fundacji, w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zatem Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję postąpił zgodnie ze wskazaniem wcześniej wydanego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego i nie dopuścił się naruszenia zasady reformationis in peius. W świetle powyższej oceny nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej Fundacji, w tym dotyczące naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał wniosek Fundacji i postanowieniem z 5 listopada 2013 r. dokonał sprostowania wyroku z 5 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 810/13, a zatem wniosek o sprostowanie wyroku zawarty w skardze kasacyjnej jest bezprzedmiotowy. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność skargi kasacyjnej organu podatkowego, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Skargę kasacyjną Fundacji jako nieuzasadnioną oddalił. Kierując się dyspozycją art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, uznając, że w sprawie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien z uwzględnieniem powyżej prezentowanego stanowiska ocenić zaskarżoną decyzję pod kątem tego, czy w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – w tym dowodów przedkładanych przez stronę skarżącą – zostało przez organ odwoławczy wykazane, że umowa kompensaty rzeczywiście została wykonana.