I SA/Łd 211/13

Dnia 6 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi T. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 211/13 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – powołując się na przepisy art. 162 § 1 i § 2, art. 163 § 2, art. 216 i art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, powoływanej dalej jako "O.p.") – stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia T. O. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, iż decyzja Dyrektora UKS z dnia [...]r. została doręczona podatnikowi, w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w dniu 19 października 2012 r., a termin do wniesienia odwołania od niej upłynął z dniem 2 listopada 2012 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji w dniu 20 listopada 2012 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, wskazując, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło w sposób niezawiniony, gdyż o przedmiotowej decyzji dowiedział się od brata J., który był przesłuchiwany dzień wcześniej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Strona podniosła również, że wykonuje pracę w systemie wyjazdowym; do pracy oddalonej o 350 km od miejsca zamieszkania wyjeżdża w poniedziałek około godz. 3.00, a powraca około godz. 16.00 w sobotę. Zatem nie mógł odebrać z poczty korespondencji, a tym samym ustosunkować się do wdanej decyzji. Podatnik podkreślił także, iż nie otrzymał zawiadomienia o pozostawieniu korespondencji w placówce pocztowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brzmienie art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż przywrócenie uchybionego terminu ma charakter wyjątkowy i nastąpić może wyłącznie w przypadku, gdy kumulatywnie spełnione zostaną wszystkie określone w ustawie przesłanki, a zatem złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu jego złożenia, dopełnienie wraz z wnioskiem czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin oraz uprawdopodobnienie przez zainteresowanego braku winy w uchybieniu terminu. Odnosząc się do ostatniej z wymienionych przesłanek organ podatkowy zauważył, iż osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swej winy. Nie jest zatem wymagany dowód, lecz tylko środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dający pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazano, iż przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku; o braku winy w niedopełnieniu obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności procesowej można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie dającej się przezwyciężyć. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że osoba zainteresowana powinna uwiarygodnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (przy uwzględnieniu terminu na jego wniesienie). Organ odwoławczy analizując stan faktyczny sprawy wskazał, iż pomimo tego że podatnik pracuje w miejscowości oddalonej o 350 km, to w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego odbierał kierowaną do niego korespondencję – w dniu 03.01.2012 r. (wtorek) zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli z dnia 23.12.2011 r.; w dniu 06.02.2012 r. (poniedziałek) postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego; w dniu 02.06.2012 r. (sobota) pismo z dnia 16.05.2012 r. o przedłużeniu terminu do zakończenia postępowania; w dniu 30.06.2012 r. (sobota) wezwanie do przestawienia dowodów z dnia 26.06.2012 r.; w dniu 21.07.2012 r. (sobota) pismo z dnia 13.07.2012 r. o przedłużeniu terminu do zakończenia postępowania; w dniu 22.09.2012 r. (sobota) postanowienie z dnia [...] r. o włączeniu dowodów; w dniu 22.09.2012 r. (sobota) postanowienie z dnia [...] r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tego ostatniego dokumentu – jak podkreślono - wynika, że organ zebrał już cały materiał dowodowy konieczny do rozstrzygnięcia sprawy, a zatem podatnik powinien spodziewać się wydania decyzji. W dobrze pojętym interesie podatnika było zawiadomienie organu podatkowego o adresie, pod który mogłaby być kierowana korespondencja. Jednakże strona nie uczyniła tego, tym samym naruszyła dyspozycję art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w toku postępowania strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Fakt nieprzebywania pod adresem, podanym jako adres, pod którym miały być kierowane pisma, nie może stanowić okoliczności faktycznej uzasadniającej przywrócenie uchybionego terminu. W tym kontekście zauważono, że o toczącym się postępowaniu podatkowym podatnik wiedział, a mimo to już wcześniejsza (tj. przed dniem 2 listopada), kierowaną do niego korespondencję (postanowienie z dnia 21.02.2012 r., postanowienie z dnia [...] r., odpis protokołu nr [...], pismo z dnia 26.09.2012 r., 3 postanowienia z dnia [...] r. o włączeniu dowodów) nie odbierał i nie ustanowił też pełnomocnika. Te okoliczności w ocenie organu odwoławczego nie pozwalają przyjąć argumentacji, że w sposób należyty podatnik zadbał o własne interesy. Zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu, czy też nie wskazanie przez podatnika adresu do korespondencji, w sytuacji gdy faktycznie nie przebywa pod wskazanym jako właściwy do doręczeń adresem, obciąża podatnika, podobnie jak i ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na niezmieniony adres. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż data nadania przedmiotowego wniosku o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem (20.11.2012 r. - wtorek) w miejscowości, w której podatnik zamieszkuje, potwierdza stanowisko, że przy dochowaniu należytej staranności strona mogła odebrać, powziąć wiedzę o wydanej decyzji i w ustawowo zakreślonym terminie złożyć odwołanie. W odniesieniu do okoliczności uniemożliwiającej terminowe dokonanie ustawowej czynności, nie powiadomieniu strony o pozostawieniu korespondencji w placówce pocztowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jest to sprzeczne z ustaleniami faktycznymi. W aktach sprawy znajduje się bowiem koperta zawierająca adnotację Poczty, wraz ze stemplem pocztowym i podpisem pracownika, o dwukrotnym pozostawieniu awiza o przesyłce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowód ten bezspornie świadczy o tym, iż zawiadomienie takie nastąpiło w dniach 5 października 2012 r. oraz 15 października 2012 r. Wskazane daty pozostawienia zawiadomień przez Pocztę widnieją również na formularzu potwierdzenia odbioru, naklejonym na kopertę zawierającą przesyłkę (decyzję). Podatnik zaś nie przedstawił w tym zakresie przekonywującej argumentacji, czy też dowodów na jej poparcie, które uzasadniałyby wywiedzenie odmiennych wniosków. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, co oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Zatem podmiot występujący z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej zobowiązany jest do uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (rozumianej jako zamierzone działanie, sprzeczne z regułą lub regułami postępowania bądź powstrzymywanie się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale i braku niedbalstwa (rozumianego jako dołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Podnoszona przez podatnika przeszkoda w dokonaniu czynności procesowej, skonfrontowana z obiektywnym miernikiem staranności, prowadzi do wniosku, iż praca w systemie wyjazdowym nie potwierdza braku możliwości przezwyciężenia przez podatnika przeszkody w zachowaniu terminu do dokonania tejże czynności procesowej. Tym samym podatnik nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, co skutkuje uznaniem, że odwołanie od powyższej decyzji złożone zostało z istotnym uchybieniem terminu do jego wniesienia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik T. O. wniósł o uchylenie w całości w/w postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 127, art. 146 § 1 i 2, art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca wskazała, iż z treści przepisów art. 162 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do przywrócenia terminu w razie spełnienia przez stronę łącznie czterech przesłanek: uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku winy, wniesienie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin. Wszystkie te przesłanki zostały przez stronę spełnione. Podatnik wykonuje działalność gospodarczą, której immanentną cechą jest mobilność. Oznacza to, iż podatnik nie przebywa stale w jednym miejscu, tylko prowadząc określone roboty w różnych regionach Polski musi zmieniać miejsca pobytu, wracając od czasu do czasu do miejsca zamieszkania. Z przyczyn niezależnych nie jest on zatem w stanie wskazać innego miejsca (poza adresem zamieszkania), pod który mogłaby być kierowana korespondencja. Natomiast fakt przebywania poza miejscem zamieszkania w związku z wykonywaniem pracy zarobkowej w okresie, gdy doszło do próby doręczenia decyzji, nie powinien wywoływać dla podatnika negatywnych następstw, gdyż w takiej sytuacji uchybienie terminowi do wniesienia odwołania następuje bez jego winy. Żaden z przepisów obowiązującego prawa nie nakłada na stronę postępowania podatkowego obowiązku przebywania w miejscu zamieszkania do czasu zakończenia postępowania. Na podatniku nie ciążył w związku z tym obowiązek zrezygnowania z zamierzeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w celu oczekiwania na korespondencję z Urzędu Kontroli Skarbowej. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż obowiązek - na który powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, wynikający z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje sytuacji krótkotrwałego wyjazdu w celach zawodowych, jaki miał miejsce w przypadku podatnika. Gdyby przyjąć, jak czyni to organ podatkowy II instancji, iż w związku z wyjazdem służbowym ciążył na podatniku obowiązek poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu (na podstawie art. 146 § 1), wówczas należy zauważyć, że organ podatkowy w wadliwy sposób dokonał doręczenia decyzji. W takiej sytuacji doręczenie powinno nastąpić na mocy art. 146 § 2, zgodnie z którym w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. To w oparciu o tę instytucję, a nie art. 150 Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić doręczenie decyzji. Organ działający w sprawie nie dokonał rozróżnienia dwóch instytucji - doręczenia zastępczego i pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Zastosował je jednocześnie, mimo że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, każda z nich ma zastosowanie w innych stanach faktycznych. Gdyby pismo pozostawiono w aktach sprawy podatnik mógłby kwestionować prawidłowość doręczenia i powoływać się wyłącznie na fakt przebywania w celach służbowych poza miejscem zamieszkania, do czego miał prawo. Ponieważ jednak zastosowano doręczenie zastępcze, podatnik musi się ubiegać o przywrócenie terminu, w którym występują elementy uznaniowe, a więc jego sytuacja jest trudniejsza. Jest to dodatkowy argument przemawiający za uznaniem doręczenia zastępczego za wadliwy ze względów procesowych, przy czym uznać należy, że naruszenie procedury ma wpływ na wynik sprawy. W związku z tym strona skarżąca uznała, iż wyjazd związany z wykonywaniem pracy nie stanowi przejawu niedokładania przez podatnika należytej staranności w dokonywaniu czynności procesowych. Niedostosowanie terminu wyjazdu zawodowego do terminu zakończenia postępowania nie może bowiem w żadnej mierze oznaczać, że podatnik nie dochował należytej staranności. Zaznaczono przy tym, że wyjazd podatnika uzasadniał również fakt, iż postępowanie w sprawie już wcześniej zostało przedłużone, a więc strona miała prawo przypuszczać, że przedłużenie postępowania nastąpi ponownie. Postępowanie organu naruszało również zasadę wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaaprobowanie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej może doprowadzić do sytuacji, w której nieobecność podatników w miejscu zamieszkania związku z wykonywaniem pracy zarobkowej, może zostać z łatwością wykorzystane przez organy podatkowe w celu doręczenia decyzji i jednoczesnego pozbawienia podatników możliwości odwołania się od nich, z uwagi na wysokie prawdopodobieństwo uchybienia terminowi. W wyniku odmowy przywrócenia terminu, w bezprawny sposób strona została pozbawiona prawa zweryfikowania prawidłowości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej wskazać należy, że instytucja przywrócenia terminu do wniesienia odwołania znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy pismo zawierające decyzję organu I instancji zostało doręczone prawidłowo, skutkiem czego rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania. W przeciwnym razie, wniosek o przywrócenie terminu byłby bezprzedmiotowy, gdyż termin do dokonania tej czynności procesowej nie rozpocząłby w ogóle swego biegu. Zagadnienie skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji zostało przez organ odwoławczy rozstrzygnięte prawidłowo. Jak wynika z akt sprawy decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r. została przesłana skarżącemu na jego adres zamieszkania (G.4, [...] K.). Przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji, wobec niemożności jej doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 lub w art. 149 O.p., była przechowywana przez Pocztę przez okres 14 dni, o czym placówka pocztowa dwukrotnie zawiadamiała stronę (w dniach 5 października 2012 r. oraz 15 października 2012 r.). Wobec niepodjęcia przesyłki została ona zwrócona do organu i uznana za doręczoną z dniem 19 października 2012 r. , w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia (art. 150 § 2 O.p.). W myśl art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W omawianym przypadku termin do wniesienia odwołania upłynął wiec skarżącemu w dniu 2 listopada 2012 r. Tymczasem pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia w dniu 20 listopada 2012 r. (przesyłając pocztą). W wypadku ustalenia, że termin do wniesienia odwołania nie został dochowany, organ odwoławczy stwierdza tę okoliczność w formie postanowienia. W tej sytuacji organ podatkowy trafnie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zagadnieniem spornym o podstawowym znaczeniu w rozstrzyganej sprawie jest zasadność stanowiska organu odwoławczego o braku podstaw do przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. W tym kontekście wskazać przede wszystkim należy, że kwestia przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej została uregulowana w art. 162 O.p. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Powołany przepis kreuje zatem cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma przesłanka braku winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z powołanego przepisu wynika, że wystarczy, iż przesłanka ta zostanie przez stronę uprawdopodobniona. W orzecznictwie sądowym i doktrynie zgodnie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. np. W. Siedlecki - Zarys postępowania cywilnego, Warszawa 1968, s. 247, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r., III SA/Wa 97/10). Jednocześnie przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności. Podkreślić przy tym należy za poglądami doktryny, że kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 566). Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r., II SA/Wa 45/99). Z akt niniejszej sprawy wynika, że decyzja organu I instancji wysłana została prawidłowo na adres zamieszkania skarżącego, znajdujący się w aktach organu podatkowego. Pierwsze awizo nastąpiło w dniu 5 października 2012 r. W związku z tym niezrozumiałym i pozbawionym jakiegokolwiek odniesienia do stanu faktycznego sprawy jest zarzut skarżącego, że organ podatkowy w wadliwy sposób dokonał doręczenia decyzji, a doręczenie to powinno nastąpić na mocy art. 146 § 2, zgodnie z którym w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Przywołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. art. 146 § 1 O.p. miało raczej uświadomić stronie możliwość skorzystania z instytucji zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swego adresu, jeżeli takowe następowało i z uwagi na to, że podatnik miał świadomość, że toczy się wobec niego postępowanie podatkowe. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jaki w złożonej skardze, skarżący wskazał, że wykonuje pracę w systemie wyjazdowym; do pracy oddalonej o 350 km od miejsca zamieszkania wyjeżdża w poniedziałek około godz. 3.00, a powraca około godz. 1600 w sobotę. Zatem nie mógł odebrać z Poczty korespondencji, a tym samym ustosunkować się do wdanej decyzji. W ocenie Sądu, za okoliczność stanowiącą uzasadnienie dla przywrócenia terminu mógłby być uznany nagły, niespodziewany wyjazd strony, o ile uniemożliwiałby jej dokonanie czynności, i strona nie mogłaby podjąć kroków, które zabezpieczyłby ją przed negatywnymi konsekwencjami nieobecności, a także skorzystać z pomocy innych osób w dokonaniu czynności procesowej. Skoro podatnik wykonuje działalność gospodarczą, której immanentną cechą jest mobilność – jak określił to pełnomocnik skarżącego - i ma świadomość konieczności częstego opuszczania miejsca zamieszkania, to wyjazdy w celach zarobkowych nie są "nagłe" w wyżej podanym znaczeniu (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 listopada 2011 r., o sygn. akt I SA/Lu 619/11, LEX nr 1150327). Jeżeli skarżący przebywał poza swoim miejscem zamieszkania, w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, tylko w dni robocze tygodnia, to taki wyjazd należy potraktować jako krótkotrwały. Sam wyjazd na krótkotrwały pobyt, w okresie kiedy skarżący mógł spodziewać się decyzji w toczącym się, zmierzającym do ukończenia postępowaniu, nie stanowi wystarczającego w świetle art. 162 § 1 O.p. wykazania braku winy w uchybieniu terminu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2012 r., VIII SA/Wa 476/12, LEX nr 1250151). Nie można również się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego, że w wyniku odmowy przywrócenia terminu, w bezprawny sposób strona została pozbawiona prawa zweryfikowania prawidłowości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a w konsekwencji tego doszło do naruszenia przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażającą się w prawie podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Zasada ta nie ma bezwzględnego, niczym nieograniczonego charakteru, gdyż jej rozwinięcie i konkretyzacja wynika z przepisów dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy może nastąpić tylko w przypadku wniesienia przez podatnika skutecznie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Przepis art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, przewidując czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nakłada jednocześnie na organ odwoławczy obowiązek badania, czy termin ten został zachowany oraz obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy odwołanie wniesione zostało po tym terminie (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Badanie przez organ odwoławczy warunków zachowania terminu do wniesienia odwołania wymaga przede wszystkim ustalenia dnia, z upływem którego upływał termin do dokonania tej czynności, liczony od dnia doręczenia decyzji stronie. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszystkich tych ustaleń. Aby zatem wniesienie odwołania było skuteczne musi zostać zachowany termin do dokonania tej czynności. Uchybienie temu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowiłoby rażące naruszenie prawa – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie w niniejszej sprawie, że odwołanie skarżącego zostało złożone z uchybieniem terminu oraz że nie zachodziły podstawy do jego przywrócenia, nie może wiązać się za naruszeniem przez organ odwoławczy przepis art. 127 Ordynacji podatkowej oraz zasady prowadzenia postępowanie podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 tej ustawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270), należało skargę oddalić. AK.