II FSK 2694/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 486/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 486/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2013 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną wyżej decyzją z dnia 11 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 lipca 2013 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 109.148 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 108.089 zł. Wymieniona decyzja organu pierwszej instancji została wydana po tym, jak dwa jego wcześniejsze rozstrzygnięcia w tej sprawie (z dnia 23 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 24 marca 2011 r.) zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej, który nakazywał przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Powodem wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie było stwierdzenie, że P. B. pozostający w związku małżeńskim ze skarżącą, nabył w 2007 r. samochód osobowy, który to wydatek nie znalazł pokrycia w dochodach deklarowanych do opodatkowania w roku podatkowym i latach wcześniejszych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, formułując zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Uchybień w procedurze strona upatrywała konkretnie: w wadliwym ustaleniu, że podatnicy nie otrzymali od rodziny darowizn w łącznej kwocie 76.000 zł; w zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania handlowców i kierownika targowiska w Z., przy jednoczesnym rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść strony; w pozbawieniu czynnego udziału podatnika w postępowaniu oraz w wybiórczej ocenie materiałów dowodowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że za uchyleniem decyzji przemawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Sąd odniósł się do twierdzenia pełnomocnika na rozprawie, iż nie było podstaw ażeby z uwagi na wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego uchylić zaskarżoną decyzję. Przede wszystkim z dostępnej treści wyroku wynika, że Trybunał stwierdził niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże w brzmieniu (art. 20 ust. 3) obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Tymczasem organ podatkowy w niniejszej sprawie dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., do której wyrok Trybunału się nie odnosi. Nadto orzekając o niezgodności art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, Trybunał odroczył utratę jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania to jest art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), polegające na bezzasadnym pominięciu zarzutu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. co w dalszej konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi, - prawa materialnego to jest art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, której podstawę prawną stanowi przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niezgodny z wyżej powołanymi przepisami konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., (sygn. akt) P 49/3 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje: 1. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok NSA z dnia 20 V 2011 r., I OSK 1069/10). Nieuwzględnienie pkt. 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiło by naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.