I SA/Wr 486/13

Dnia 6 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11.02.2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania M.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23.07.2013 r. (nr [...]) ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w kwocie 109.148 zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 108.089 zł. Wymieniona decyzja organu pierwszej instancji została wydana po tym, jak dwa jego wcześniejsze rozstrzygnięcia w tej sprawie (z dnia 23.04.2010 r. oraz z dnia 24.03.2011 r.) zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej, który nakazywał przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego (decyzje organu drugiej instancji z dnia 21.07.2010 r. oraz z dnia 20.06.2011 r.). Powodem wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie było stwierdzenie, że P.B. pozostający w związku małżeńskim z M.B., nabył w roku 2007 samochód osobowy [...], który to wydatek nie znalazł pokrycia w dochodach deklarowanych do opodatkowania w roku podatkowym i latach wcześniejszych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przyjął organ, że małżonkowie nie dysponowali na początku roku 2007 zasobami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Strony, pomimo wezwania, nie określiły konkretnie stanu posiadanych oszczędności pochodzących z wcześniejszego okresu. Tym niemniej P.B. odwoływał się ogólnie do wypracowanych w przeszłości dochodów będących następstwem obrotu papierami wartościowymi, z działalności gospodarczej na targowisku w Z. oraz darowizn. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, istotnych oszczędności nie dostarczała zgłoszona w 1992 r. działalność gospodarcza, wykonywana samodzielnie przez P.B. w zakresie handlu obwoźnego (głównie papierosami), z tytułu której opodatkowany był w formie karty podatkowej. W następnych latach podatnik nie wyrażał zgody na podwyżkę kwoty karty podatkowej (w 1995 r. i 2002 r.), co – jak należało przyjąć – było wynikiem oceny dochodowości jego działalności gospodarczej. Miarodajne zatem było przyjęcie, że uzyskiwał dochody odpowiadające wysokości karty podatkowej, to jest od 4.388 zł (po denominacji) – w 1992 r. do 28.941 zł – w 1999 r. Z kolei z informacji przedstawionych przez M.B. dla celów zasiłku rodzinnego – dochód P.B. z działalności gospodarczej wyniósł w 2000 r. – 24.400 zł, a w latach 2001-2002, na podstawie danych z kontroli podatkowej – odpowiednio – 11.835 zł oraz 16.715 zł. Tym samym, nie do zaakceptowania były twierdzenia podatnika o uzyskiwaniu dochodów w okresie opodatkowania kartą podatkową na poziomie 100.000 zł rocznie oraz jego pełnomocnika wskazującego na kwoty dochodu od 220.000 zł (w 1992 r.) do 50.000 (w 2001 r.). Za kolejne lata (od 2003 r.) w związku z opodatkowaniem na zasadach ogólnych, wyniki działalności przyjęto zgodnie z zeznaniami podatkowymi, w których wykazywano stratę, aż do zakończenia działalności gospodarczej w 2008 roku. W rozliczeniu uwzględniono również dochody małżonków z pracy i zasiłków za okres od 1987 (P.B., zaś M.B. od 1988 r.). Organ zwrócił przy tym uwagę, że już zakup przez M.B. nieruchomości w 1993 roku za 533.300.000 zł (przed denominacją) musiał pochłonąć jej oszczędności oraz otrzymane wówczas darowizny (łącznie przed denominacją 198.406.628 zł), zaś pozostała ("brakująca") kwota pochodziła ze źródeł nieujawnionych. Z kolei P.B. swoje oszczędności z pracy i zasiłku dla bezrobotnych, zgromadzone do 1992 r. (91.640.231 zł – przed denominacją), mógł przeznaczyć na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Jednocześnie była to kwota dalece odbiegająca od oświadczonego przez podatnika kapitału początkowego działalności gospodarczej – 250.000 zł (po denominacji) Według organu, sam fakt funkcjonowania na giełdzie i dokonywanie operacji nawet na dużych sumach pieniędzy za pośrednictwem rachunku maklerskiego nie czyni tych kwot legalnymi, gdyż istotne jest pochodzenie tak ulokowanego majątku. Kwota 200.974 zł, która miała być zainwestowana na giełdzie w 1993 r. (według wskaźnika wzrostu 300% do kwoty 803.997 zł w 2000 r. – według oświadczenia P. B.) nie miała legalnego pochodzenia. Podobnie wydatki na zakup akcji [...] w lutym 1996 r. za kwotę 46.940 zł, aż w 99,93% nie znajdowały pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania dochodach. Z kolei zakup świadectw NFI w 1996 r. za 33.750 zł sfinansowany był nielegalnymi dochodami w 46,27%. Ponadto w odniesieniu do obrotu świadectwami udziałowymi NFI, to nie można było uznać dochodów z tego tytułu za legalne, gdyż nabycie aż 1.350 szt. świadectw musiało się w istocie odbywać w warunkach działalności gospodarczej, która nie została zgłoszona do opodatkowania. Ocena braku legalności pochodzenia środków pieniężnych na zakup papierów wartościowych (akcji oraz świadectw udziałowych NFI) wynikała z zestawienia dochodów małżonków oraz ponoszonych wydatków. Organ podkreślił, że z kwoty 355.547,61 zł znajdującej się w dniu 28.11.2001 r. na rachunku [...], 60.000 zł przeznaczono na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu [...], a kwotę 290.030 zł wypłacono gotówką (w tym samym czasie). Równolegle gotówką zasilono rachunek dewizowy (na kwotę 117.408,34 zł). Ponieważ jednostki funduszu [...] oraz środki na rachunku dewizowym utrzymywane były do końca 2007 r., to nie mogły uczestniczyć w finansowaniu tego okresu. W istocie jednak z wymienionej kwoty 355.547,61 zł, tylko jej 3,2%, to jest 11.010,70 zł mogło uczestniczyć w dalszych obliczeniach, gdyż pozostałe 96,8% pochodziło ze źródeł nie ujawnionych (inwestowane kwoty nie miały pokrycia w legalnych dochodach, tak jak powyżej przedstawiono). Obliczenia te dokonane za okres od 2002 do 2006 roku pokazały, że małżonkowie nie posiadali środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mogliby sfinansować poniesione w roku 2007 wydatki. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawione pisemne umowy darowizny z dnia 20.11.2001 r. (na kwotę 76.000 zł) sporządzone pomiędzy J. i E. S. a M. i P.B. oraz ich córkami – nie miały rzeczywistego charakteru i zostały sporządzone na użytek niniejszej sprawy. O fikcyjności tych darowizn świadczyły zwłaszcza zeznania E.S., który przyznał, że w latach 2000-2005 przekazano małżonkom B. jedynie 10.000 zł, zaś przedmiotowe umowy zostały sporządzone w 2009 r. Według organu, jedynie wymieniona kwota 10.000 zł mogła być wzięta pod uwagę przy analizie źródeł posiadanych zasobów pieniężnych. Niewiarygodne były twierdzenia P.B. o posiadaniu w listopadzie 2001 r. gotówki 100.000–150.000 zł, gdyż biorąc za punkt wyjścia stwierdzoną dbałość o pomnażanie majątku, środki te byłyby ulokowane, choćby dla niewielkiego zysku. Dokonując chronologicznego zestawienia wszystkich (dziennych) przychodów i wydatków w roku 2007 organ stwierdził, że wydatki w kwocie 291.061,31 zł nie znalazły pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, z czego na P.B. przypadała połowa tej kwoty (145.530,66 zł). Największy udział w sumie wydatków bez pokrycia w legalnych dochodach miały kwoty wydatkowane na nabycie samochodu [...] w kwocie 127.650 zł oraz opłaty z tym związane – 32.974 zł, a także dokonane w czerwcu i sierpniu 2007 r. wpłaty gotówkowe na rachunek inwestycyjny P.B. w [...]w łącznej kwocie 95.000 zł. Wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego ustalona została w kwocie 109.148 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał przepisy art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."). We wniesionym odwołaniu strona podniosła, że postępowanie dowodowe nie było kompletne, gdyż nie przesłuchano osób działających na targowisku w Z. (handlowców, kierownika) na okoliczność znacznych dochodów P.B. z działalności gospodarczej. Przy tym podniesiono, że szczególna i korzystna sytuacja strony dokonującej sprzedaży papierosów na targu wynikała również z możliwości zaopatrywania się w hurtowni należącej do brata. Zarzucono, że przy ocenie zeznań darczyńcy E.S. niezasadnie pominięto nadesłane oświadczenie precyzujące treść wypowiedzi świadka podczas przesłuchania. Organ bezpodstawnie odmówił przesunięcia terminu przesłuchania, gdyż niedyspozycja zdrowotna pełnomocnika była tu dostatecznym usprawiedliwieniem. Podniesiono, że przyjmowanie dochodowości z działalności gospodarczej w na poziomie odpowiadającym kwocie podatku w formie karty podatkowej pomija realia gospodarcze właściwe dla lat, w jakich prowadzono sprzedaż. Ustalenia organu są w tym zakresie sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a zwłaszcza w odniesieniu do danych obrazujących działalność innych podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, powołaną na początku decyzją z dnia 11.02.2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 108.089 zł. Organ odwoławczy stwierdził kilka nieprawidłowości w zapisach dotyczących rozliczenia roku 2007, głównie dotyczących podwójnego ujęcia tych samych wydatków w różnych pozycjach zestawienia (przykładowo: jako koszt usługi biurowej lub czynsz dzierżawny–targowisko oraz osobno jako łączna wartość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej), a także nieuwzględnienia tego, iż niektóre pozycje kosztowe (czynsz dzierżawny) rozliczone zostały w formie przelewu z rachunku bankowego. Stwierdzono ponadto błąd rachunkowy w zakresie określenia salda gotówki na dzień 11.12.2007 roku, skutkujący nieuzasadnionym uznaniem części wydatku (w wysokości 567,88 zł) za nieznajdujący pokrycia w posiadanych w tym dniu środkach gotówkowych. Organ odwoławczy podzielił zasadniczą argumentację przedstawioną w pierwszej instancji na uzasadnienie braku posiadania środków finansowych z legalnych źródeł, z których mogły by być finansowane wydatki roku podatkowego. W wyniku ponownego rozliczenia dziennych przychodów i wydatków w roku 2007 organ ustalił, że nadwyżka wartości wydatków oraz zgromadzonego mienia w roku 2007 nad wartością w tym samym okresie posiadanych środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – wyniosła łącznie 288.238,68 zł, z czego na M.B. przypadało z tego – 144.119,34 zł. Zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75% wyniósł wobec tego – 108.089 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, formułując zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej "OP"). Uchybień w procedurze strona upatrywała konkretnie: w wadliwym ustaleniu, że podatnicy nie otrzymali od rodziny darowizn w łącznej kwocie 76.000 zł; w zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania handlowców i kierownika targowiska w Z., przy jednoczesnym rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść strony; w pozbawieniu czynnego udziału podatnika w postępowaniu oraz w wybiórczej ocenie materiałów dowodowego. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że istotnym zaniechaniem organu było nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J.S. w czasie gdy było to możliwe (zmarła w dniu 18.08.2011 r.). Bezzasadnie pominięto pisemne doprecyzowanie zeznań E.S., zaś sama ocena jego wypowiedzi podczas przesłuchania była dowolna. Wiedzę o osobach handlujących na targu w Z. posiadał organ podatkowy, a zatem nie można było przerzucać na stronę obowiązku wskazania konkretnych danych personalno-adresowych. Naruszenie zasady czynnego udziału strony związane było z odmową przesunięcia terminu przesłuchania świadka pomimo prośby pełnomocnika uzasadnionej niedyspozycją zdrowotną. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 6.08.2013 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że za uchyleniem decyzji przemawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. w sprawie SK 18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Z przedstawionej regulacji wynika, że w ramach opodatkowania dochodu ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dokonują porównania każdego wydatku dokonanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodami uzyskanymi (majątkiem pozostającym do dyspozycji) przez niego nie później niż na dzień poniesienia wydatku. W takim przypadku opodatkowanie jest wykluczone wówczas, gdy zostanie ustalone, że określony wydatek miał pokrycie w mieniu zgromadzonym do tego dnia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Należy podkreślić, że pokrycia wydatku należy poszukiwać nie tylko w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym (przed poniesieniem wydatku) ale również w mieniu pochodzącym z okresu poprzedzającego rok podatkowy. To zaś powoduje, że konieczne staje się dokonywanie ustaleń dotyczących okresów, z których miałby pochodzić majątek służący do finansowania wydatków roku podatkowego. W niniejszej sprawie, wobec odwoływania się małżonków do majątku zgromadzonego w latach poprzedzających przedmiotowy okres podatkowy, konieczne było badanie, czy rzeczywiście strony mogły poczynić odpowiednie oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku i to takie, które mogłyby dotrwać do roku 2007, skoro miały służyć do finansowania wydatków tego roku. Brzmienie przywołanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadnia także stanowisko, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy obciąża go wykazanie, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w okresie poprzedzającym dokonanie wydatku, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie można bowiem zasadnie oczekiwać, że bez udziału podatnika organ będzie w stanie zdobyć wiedzę odnośnie wszystkich możliwych źródeł, z jakich pochodzić mogło mienie służące do sfinansowania określonych wydatków podatnika. W wyroku z dnia 15.02.2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ciężar dowodu, a zatem wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (sygn. akt II FSK 1525/10, publ. LEX nr 1125428). W podobnym duchu wypowiedziano się w innym orzeczeniu NSA podnosząc, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że jego wydatki, wbrew ocenie organów, znajdują pokrycie w oszczędnościach bądź określonym źródle przychodów opodatkowanym albo wolnym od opodatkowania (wyrok z dnia 25.01.2012 r., sygn. akt. II FSK 1450/10, publ. LEX nr 1113606). Odnosząc się do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, to nie można organowi zarzucić istotnych w tym zakresie uchybień, które mogłyby wpływać na wynik sprawy. Jak to wynika z przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., materiał dowodowy musi być zupełny, a jego ocena ma przebiegać zgodnie z regułą swobodnej oceny. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Przy tym podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, zaś ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17.04.2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). W ocenie orzekającego Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowych ustaleń bazując na dowodach ocenionych według reguł logiki i doświadczenia życiowego oraz w ich wzajemnym powiązaniu, a przy tym ustosunkował się do zarzutów stron zgłoszonych w toku postępowania. W sprawie nie były kwestionowane ustalenia organów odnośnie wydatków, jakie zostały poniesione w przedmiotowym roku podatkowym, a w tym przyjęte do podstawy opodatkowania, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w przedmiotowym roku do dnia poniesienia poszczególnych wydatków: (1) na zakup towarów handlowych (dokonane w dniach: 2, 4, 15 i 23 stycznia, 2 i 26 lutego, 6 i 19 marca, 21, 23 i 25 kwietnia, 25, 28, 29 i 30 czerwca, 12 i 24 lipca oraz 1, 3, 7 i 24 sierpnia 2007 r.), (2) na pokrycie kosztów utrzymania (dokonane w dniach: 28 lutego, 12, 22, 30 i 31 marca 2007 r.), (3) na wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe (dokonane w dniach: 9 lutego, 21 marca, 5 kwietnia, 28 czerwca, 23 i 24 lipca oraz 17 sierpnia 2007 r.), (4) na opłacenie wycieczki zagranicznej w dniu 10 lipca 2007 r., (5) związane z nabyciem samochodu [...] (dokonane w dniach: 10,13 i 23 lipca 2007 r.). Łączna kwota wskazanych wydatków wyniosła 288.238,68 zł, z czego na M.B. przypadała połowa tej kwoty – 144.119,34 zł. Strona kwestionuje stanowisko organu ze względu na to, że pośród przychodów, które mogłyby równoważyć wydatki przedmiotowego okresu, nie uwzględniono oszczędności pochodzących z lat wcześniejszych, a zwłaszcza z działalności gospodarczej męża P.B. oraz z tytułu darowizn od J. i E.S. (rodziców). Jednakże pretensja skargi w tym zakresie nie była usprawiedliwiona. Gdy chodzi o dochody z działalności gospodarczej męża, to strona odwoływała się do jego znacznych dochodów z okresu lat 1992-2002, kiedy był opodatkowany w formie karty podatkowej. Ponieważ ta forma opodatkowania wykluczała obowiązek składania zeznań podatkowych, to organy pozbawione były tego rodzaju dowodów obrazujących rozmiary osiąganego dochodu. Jednakże nie oznacza to, że powinny bezkrytycznie przyjmować twierdzenia podatnika co do rozmiarów działalności, a zwłaszcza w sytuacji, kiedy przedstawia on wersje odbiegające od siebie. Nie można zgodzić się ze skargą, że analogiczny wniosek organów (odnośnie rozbieżności w twierdzeniach P.B.) wynikał z wadliwej oceny tych wyjaśnień. W piśmie z dnia 30.09.2010 r. P.B. wskazał, że uzyskiwał dochody rzędu około 100.000 zł rocznie, podczas gdy pełnomocnik małżonków w piśmie z dnia 3.02.2011 r. wymienił w poszczególnych latach inne dochody (w większości przypadków), a przykładowo (po przeliczeniu z marek niemieckich): w 1992 r. – 220.000 zł, w 1993 r. – 182.337 zł, w 1994 r. – 106.764 zł, czy w 2001 r. – 50.000 zł. Należy przy tym podkreślić, że krytyczna ocena wyjaśnień P.B. nie bazowała jedynie na ich sprzeczności, lecz uwzględniała także inne okoliczności ustalone w toku postępowania. Wzięto pod uwagę, że P.B. nie wyrażał zgody na podwyższenie karty podatkowej za 1995 r. do poziomu stosowanego wobec innych podatników handlujących w takich samych warunkach, domagając się jej ustalenia na zdecydowanie niższym poziomie (proponowana przez podatnika wysokość karty 200 zł w stosunku do kwoty 340 zł zgłoszonej przez organ podatkowy). Również ubieganie się małżonków B. o świadczenia z pomocy społecznej oraz oświadczenia składane w toku postępowania restrukturyzacyjnego przez P.B., świadczyły o niewiarygodności twierdzeń odnośnie wysokiej dochodowości działalności gospodarczej. Wreszcie organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania W.B. (brata P.B.), który w latach 1991-1993 r. prowadził działalność gospodarczą w Z. w zakresie handlu hurtowego (w tym papierosami). Okazane przez świadka decyzje podatkowe wskazywały, że osiągnął on w roku 1992 dochód 14.287 zł (po denominacji) oraz w roku 1993 – 29.295 zł (po denominacji). Widać więc, że rozbieżność pomiędzy tymi dochodami a dochodami wskazanymi przez pełnomocnika strony (po przeliczeniu, odpowiednio – 220.000 zł oraz 182.337 zł), jak również wyjaśnieniami P.B. (rocznie około 100.000 zł) – była istotna. O ile świadek W.B. nie prowadził działalności na placu targowym (tak jak P.B.), to z racji hurtowej formy sprzedaży i zaopatrywania sprzedawców detalicznych, wyniki jego działalności mogą dać pogląd odnośnie realności wykazywanych w pismach z dnia 30.09.2010 r. oraz z dnia 3.02.2011 r. dochodów (przynajmniej w stosunku do lat 1992-1993), osiąganych w handlu detalicznym przez P.B.. Nie można było podzielić zarzutu skargi, ze organy nie przesłuchały osób, które równocześnie z P.B. sprzedawały towary na placu targowym w Z. oraz kierownika targowiska. Strony pomimo wezwań organu nie dostarczyły danych, które mogłyby posłużyć do sformułowania wezwania (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.07. oraz 25.08.2011 r.). Również zgłaszając wniosek o przesłuchanie świadków w postępowaniu drugoinstncyjnym strony nie podały bliższych danych indywidualizujących świadków, co – jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – żądanie przeprowadzenia dowodu czyniło pozornym. W tym miejscu należy przypomnieć, co zostało już powyżej przedstawione, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zgromadzony majątek miał pokrycie w legalnych dochodach, a co najmniej wskazania na tę okoliczność określonych środków dowodowych. Owo wskazanie powinno umożliwić przeprowadzenie dowodu (powinno zawierać konkretne dane). Gdy chodzi o darowiznę od J. i E.S., to i w tym zakresie nie można był uznać, ze organ podatkowy dowolnie ocenił dowody i wadliwie ustalił stan faktyczny. W tym zakresie organ bazował przede wszystkim na zeznaniach darczyńcy E.S. złożonych do protokołu w dniu 30.05.2012 r. Z ich treści wynikało, że w latach 1990-95 M.B. poprosiła rodziców o pomoc finansową na zakup domu w Z., którzy dysponując oszczędnościami 15.000 marek niemieckich przekazali pieniądze córce. Świadek nie pamiętał ile dokładnie przekazano, ani w ramach jakiej umowy. W każdym razie stwierdził, że w latach 2000-2005 przekazał z żoną na rzecz córki pieniądze jedynie w kwocie 8.000 -10.000 zł, gdyż nie mieli więcej gotówki. Świadek podał także do protokołu, że wręczane przy różnych okazjach córkom i wnukom prezenty były drobnej wartości, gdyż córki i ich mężowie pracowali i mieli swoje dochody i nie było potrzeby pomagania. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że organ przy ocenie zeznań nie uwzględnił ich pisemnego sprostowania, jakie po zakończeniu przesłuchania (w tym samym dniu) wystosował E.S., a z którego (sprostowania) wynikało, że w roku 2001 wraz żoną darowali córce, zięciowi i wnuczkom 80.000 zł. Wskazane pismo E.S. było niewątpliwie dowodem w sprawie i wymagało oceny w konfrontacji z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym. Przedstawionej przez organ ocenie w tym zakresie nie można postawić zarzutu dowolności. Logicznie organ podnosi, że większy walor miały zeznania świadka składane pod rygorem odpowiedzialności karnej, a poza tym zasadnie zauważa, ze w roku 2001 kwota 76.000 zł (wynikająca z przedłożonych przez małżonków B. umów darowizn) wielokrotnie przekraczała uzyskiwane przez małżonków S. dochody. Poza tym M.B. uzyskała już darowiznę w latach 90-tych na zakup domu w Z., co niewątpliwie uszczupliło oszczędności darczyńców. Należy zwrócić uwagę, że świadek S. powściągliwie wypowiadał się o potrzebie pomocy rodzinom córek, gdyż uważał, że własna praca małżonków (córek i ich męzów) dostarczała im dostatecznych dochodów. Tymczasem M.B. i P.B. w latach 1999-2001 dysponowali bardzo znacznymi kwotami pieniężnymi, które lokowane były w papiery wartościowe. Aktywa na rachunku inwestycyjnym w latach 1999-2000 wynosiły ok. 800.000 zł, zaś pod koniec listopada 2001 r. na rachunku tym P. B. posiadał 355.000 zł. O lokowaniu w papiery wartościowe wiedział też świadek E.S., o czym zeznał do protokołu. Nie widać więc powodu dla którego świadek miałby w okresie powodzenia finansowego małżonków B. przekazywać im znaczne darowizny pieniężne. Na pewno nie mogła nim powodować wiedza, że środki lokowane na giełdzie nie pochodzą z legalnych źródeł, gdyż – jak wynikało z zeznań – posiadał ogólną wiedzę co do sytuacji materialnej córek i ich rodzin. Tak więc prawidłowo organ podatkowy ustalił, że w roku 2001 J. i E.S. nie udzielili darowizn w kwocie wynikającej z przedłożonych przez stronę umów (76.000 zł). Nieuzasadniony jest zarzut, że nie przesłuchano J.S. Strona skarżąca sama wskazuje, że wymieniona osoba zmarła 18.08.2011 r. W świetle tego, sens zarzutu sprowadza się do wytyku, że świadka nie przesłuchano na wcześniejszym etapie sprawy. Pozostawiając na uboczu, czy taki zarzut mógłby doprowadzić do uchylenia decyzji, skoro przepisy nie reglamentują czasu (w ramach postępowania), w jakim organ ma przeprowadzać poszczególne dowody, to trzeba zauważyć, że 12.07.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystosował do pełnomocnika strony wezwanie do wskazania osób, które należałoby przesłuchać w charakterze świadka, lecz nie udzielono odpowiedzi. Nie można było podzielić kolejnego zarzutu, w ramach którego podniesiono, ze organ przeprowadził dowód z przesłuchania świadka w pierwotnie wyznaczonym terminie, pomimo wniosku pełnomocnika o jego przesunięcie. Trzeba przypomnieć, że organ pierwszej instancji wniosek rozpatrzył niezwłocznie ( w ciągu dwóch dni) i poinformował o swoim stanowisku pełnomocnika jeszcze przed wyznaczonym terminem przesłuchania świadka. Był więc czas ażeby zadecydować o osobistym udziale strony w przesłuchaniu świadka, bądź ustanowieniu (choćby do tej czynności) innego pełnomocnika. Działanie organu nie naruszało wskazanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.P. Niezależnie od tego postępowanie organu należy ocenić pozytywnie z uwagi na podeszły wiek świadka. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika na rozprawie, to nie było podstaw ażeby z uwagi na wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego uchylić zaskarżoną decyzję. Przede wszystkim z dostępnej treści wyroku wynika, że Trybunał stwierdził niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże w brzmieniu (art. 20 ust. 3) obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Tymczasem organ podatkowy w niniejszej sprawie dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., do której wyrok Trybunału się nie odnosi. Nadto orzekając o niezgodności art. 68 § 4 OP z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, Trybunał odroczył utratę jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy. Jak bowiem stanowi art. 190 ust. 3 (w zdaniu 1.) Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Z kolei według ust. 2 art. 190, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach zgodności ustawy z Konstytucją (między innymi), podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Z tym zaś związany jest dodatkowy argument, który należało mieć na względzie, że do dnia rozprawy orzeczenie Trybunału nie zostało ogłoszone w Dzienniku Ustaw, a przeto nie weszło w życie. Sąd administracyjny nie miał wiec podstaw aby z powołaniem się na wyrok Trybunału w sprawie SK 18/09, uchylić zaskarżony akt administracyjny. Należy zauważyć, że według art. 178 ust. 1 Konstytucji, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Wyprowadzić z tego należy także zasadę konieczności pełnego respektowania norm wynikających z ustaw i Konstytucji, a w tym także przywołanych powyżej, dotyczących skutków orzeczeń Trybunału (stwierdzających niezgodność ustawy z Konstytucją) i waloru ich obowiązywania. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.