I FSK 525/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 740/13 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktury VAT za grudzień 2007 r. oraz uchylenia decyzji i umorzenie postępowania w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz obowiązku zapłaty podatku za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T, B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2013r. sygn. akt I SA/Łd 740/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 kwietnia 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 18 października 2012r. nr [...] w części orzekającej T. B. (dalej: skarżący) o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) wynikającego z faktury VAT nr 23/2007 z dnia 23 grudnia 2007r. w kwocie 11.880 zł, zaś w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. w wysokości po 7.483 zł za każdy z ww. miesięcy i orzekającej o obowiązku zapłaty podatku za miesiące czerwiec 2007r., lipiec 2007r, wrzesień 2007r. i listopad 2007r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. 1.2. Z uwagi na okoliczność, iż przedmiotem rozpoznania jest jedynie kwestia zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie kwestii określenia obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zatem jedynie te okoliczności uwzględniono w niniejszym uzasadnieniu. 1.3. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie VAT za okres styczeń 2007r. – grudzień 2008r. Ustalono, że skarżący nie posiada dokumentacji źródłowej dotyczącej podatku naliczonego, tj. podatnik nie przedłożył faktur VAT poczynionych zakupów, jak również rejestrów sprzedaży oraz zakupów za okres objęty postępowaniem. Ponadto skarżący nie wykazał podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz J. B. (faktura nr [...] z dnia 21 czerwca 2007r.; nr [...] z dnia 3 lipca 2007r., nr [...] z dnia 17 września 2007r., nr 17/2007 z dnia 22 listopada 2007r.; nr [...] z dnia 23 grudnia 2007r.; nr [...] z dnia 15 lutego 2008r.). Oryginały faktur zostały przedłożone przez J. B. w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego za 2007-2008r. przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego L. Podobnie z oświadczenia skarżącego złożonego w trakcie kontroli wynika, że w okresie od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, tj.: faktur, deklaracji, rejestru zakupu, rejestru sprzedaży i umów. Nie wie, kto w jego imieniu składał deklaracje VAT-7. Skarżący też stwierdził, że osobiście nie składał deklaracji i ich składania nie zlecił innej osobie. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik podniósł, że zawarte w nim ustalenia dotyczące wystawionych faktur są niezgodne z rzeczywistością. Skarżący wniósł o zweryfikowanie w drodze dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, czy to on wystawił faktury VAT wskazane w protokole z kontroli. Przeprowadzone w sprawie badania kryminalistyczne zakwestionowanych dokumentów wykazały m.in., że podpisy w postaci kserokopii o brzmieniu "B." znajdujące się na tle obrazu firmowej pieczątki na kopiach faktur VAT o nr [...] stanowią kopię najprawdopodobniej autentycznych podpisów T. B. Ponadto w dniu 17 lutego 2011r. skarżący stwierdził, że jego firma była praktycznie "uśpiona". W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 22 listopada 2011r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w VAT za luty 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. (z wyłączeniem lutego 2008r.). 1.4. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 12 kwietnia 2012r. nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego celem ustalenia okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego w 2007r. i 2008r., rozmiarów tej działalności, a także wystawienia faktur VAT, w ramach ww. działalności, tj. osób które je wystawiały i podpisywały. 1.5. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy pierwszej instancji powołaną na wstępie decyzją z dnia 18 października 2012r. ponownie określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. w kwotach po 7.483 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku za czerwiec 2007r. w kwocie 11.880 zł, za lipiec 2007r. w kwocie 8.404 zł, za wrzesień 2007r. w kwocie 19.140 zł, za listopad 2007r. w kwocie 18.920 zł i za grudzień 2007r. w kwocie 11.880 zł. 1.6. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał wskazaną na wstępie decyzję i potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie zaistnienia obowiązku zapłaty podatku przez skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do miesiąca grudnia 2007r. Zauważył, że z materiału dowodowego wynika, że zakwestionowana faktura VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2007r. wystawiona i wprowadzona do obrotu w grudniu 2007r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji wezwał J. B. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego w 2007r. i 2008r. Wezwanie zostało doręczone w miejscu zamieszkania. Jednakże w wyznaczonym terminie świadek nie zgłosił się na przesłuchanie. Przedstawiono zaświadczenie lekarskie wystawione w dniu 9 sierpnia 2012r. stwierdzające, że J. B. leczy się w Poradni Zdrowia Psychicznego od 2010r. Zaś z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka wynikało, że prowadził on działalność gospodarczą w okresie 1998-2006. W latach 2007-2008 nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Świadek zeznał również, że roboty budowlane określone w spornych fakturach jedynie nadzorował i nie wie kto podpisywał sporne faktury. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew temu co twierdzi skarżący wnioski ekspertyzy dawały podstawy do przyjęcia, że podpisy złożone na spornych fakturach należą do skarżącego. Podkreślono, że badania kryminalistyczne zostały przeprowadzone na podstawie kserokopii dokumentów będących w posiadaniu urzędu. J. B. była wielokrotnie wzywana do przedłożenia oryginałów faktur VAT. Pomimo wezwań oraz podanego kontaktu telefonicznego, J. B. nie podjęła żadnej próby skontaktowania się i wyjaśnienia przyczyn braku odpowiedzi. Niechęć do współpracy potwierdza jedynie to, że małżonkowie nie dążyli do wyjaśnienia sprawy. Według organu odwoławczego zważywszy na powiązania rodzinne pomiędzy J. B. i T. B. mało prawdopodobne jest, aby małżonek (który jak sam zeznaje nadzorował prace zlecone firmie małżonki – co świadczy o poprawnych relacjach rodzinnych) nie mógł skłonić swojej małżonki do złożenia zeznań oraz przedłożenia dokumentów przed organem podatkowym, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Potwierdza to tylko, że małżonkowie B. działali w porozumieniu co do faktur wystawionych przez T. B. na rzecz J. B., których jedynym celem było generowanie podatku naliczonego w działalności gospodarczej prowadzonej przez J. B. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu na skarżącego obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktury VAT, której nie był wystawcą; - przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., Nr 270 ze zm.; dalej: ppsa). 3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, iż decyzja ta w zaskarżonej części odpowiada prawu, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT, ani też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy prawa procesowego, tj. ustawy - Ordynacja podatkowa. 3.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody, jakie obiektywnie rzecz oceniając mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy, tj. dowody nieprzekraczające fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe. 3.4. Zauważono, że organ podatkowy pierwszej instancji wykonując zalecenia zawarte w decyzji organu odwoławczego, jak wynika z załączonych akt administracyjnych, wezwał J. B. do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu celem złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z działalnością gospodarczą skarżącego i przesłuchał skarżącego. Co prawda nie uzyskał dowodu z zeznań J. B., niemniej jednak okoliczność ta – zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie stanowiła istotnego naruszenia prawa, bowiem sam skarżący podał wszystkie okoliczności związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a organ dał wiarę twierdzeniom skarżącego w zakresie nieprowadzenia przez niego w spornym okresie działalności. Wskazano, iż świadek J. B. – pomimo prawidłowego doręczenia wezwania - nie stawiła się na wezwanie. Co prawda przedłożyła zaświadczenie lekarskie, stwierdzające, że leczy się w Poradni Zdrowia Psychicznego, a okoliczność tę potwierdził też skarżący podczas przesłuchania w dniu 10 sierpnia 2012r., kiedy to zeznał, że żona jest ciężko chora od 1995r. od porodu córki, choroba cofa się i wraca w różnych okresach, obecnie jest pod opieką lekarzy w Szpitalu i Poradni na ul. C. Niemniej jednak skarżący w swojej argumentacji pomija znamienne dla postawy J. B. wielokrotne unikanie stosowania się do wezwań organu podatkowego. Z akt administracyjnych, co było Sądowi pierwszej instancji znane również z urzędu z akt innych postępowań prowadzonych z jej udziałem przed Sądem pierwszej instancji, wynika, że skarżąca pomimo wezwań nie przedłożyła też oryginałów spornych faktur, nie przedłożyła ich pomimo uwzględnienia przez organ podatkowy jej prośby o zmianę terminu do ich złożenia, jak i wymierzenia jej kary porządkowej za uchylanie się od tego obowiązku (sygn. akt I SA/Łd 260/13, publ. CBOSA). Podkreślono, że z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 17 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Łd 260/13, publ. CBOSA wynika, iż była ona trzykrotnie wzywana do przedłożenia spornych faktur. Taką samą postawę przyjął też skarżący, który za utrudnianie wyjaśnienia okoliczności faktycznych również został ukarany karą porządkową. Sąd pierwszej instancji zgodził się więc z organem odwoławczym, wedle którego niechęć do współpracy J. B. i skarżącego potwierdzała jedynie, że małżonkowie nie dążyli do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Biorąc zaś pod uwagę, iż pozostają oni w powiązaniach rodzinnych, J. B. jest żoną skarżącego, a nadto małżonkowie – jak wynika z akt sądowych (wniosku o udzielenie prawa pomocy) – prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, mało prawdopodobne jest – jak zauważył organ odwoławczy – to, by skarżący nie był w stanie skłonić żony do złożenia zeznań oraz przedłożenia dokumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powracający i cofający się stan chorobowy żony nie stanowił obiektywnej przeszkody wyręczenia się choćby skarżącym i powierzenia mu przekazania organowi oryginałów żądanych w tej sprawie dokumentów, okazanych przecież – co skarżący znów pomija - przez żonę skarżącego w toku kontroli innemu organowi podatkowemu. Sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej byłoby uwzględnienie skargi w sytuacji, w której podatnik najpierw utrudnia wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy i to - jak podnosi - dla niego korzystnych, a następnie stawia organom zarzut istotnego naruszenia prawa poprzez nie wyjaśnienie tychże okoliczności. Nie stanowi też istotnego naruszenia prawa okoliczność przesłuchania skarżącego w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym w sprawie J. B., a następnie włączenie tegoż protokołu do materiału dowodowego tej sprawy i rezygnacja przez organ z ponownego przesłuchania skarżącego w tej sprawie w charakterze strony. Z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 10 sierpnia 2012r. wynika, iż złożył on zeznania po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 88, poz. 553 ze zm.) oraz o przysługujących mu prawach z art. 196 § 1 i § 2 O.p., skarżący nie skorzystał jednakże z prawa odmowy składania zeznań. 3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący pominął wskazywaną już szczegółowo okoliczność utrudniania wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Możliwości dowodowe organów wyczerpały się, bez udziału strony organy nie były już w stanie podjąć jakichkolwiek czynności wyjaśniających. Od woli strony, jej aktywności, współdziałania z organem podatkowym, zależy to, w jakim zakresie zostaną udowodnione podnoszone przez nią korzystne dla niej okoliczności faktyczne. Tylko ona jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów jeśli sam podatnik w tym zakresie wykazuje bierną postawę. Skoro zatem skarżący nie przedłożył oryginału spornej faktury ani nie zadbał o jej pozyskanie, to nie sposób skutecznie zakwestionować wniosku biegłego z zakresu kryminalistyki, iż widniejący na kopii tej faktury podpis o brzmieniu "B." jest z dużym prawdopodobieństwem autentycznym podpisem skarżącego. Oznacza to, że badanie autentyczności podpisu skarżącego na podstawie kopii dało w opinii biegłego wynik dużego prawdopodobieństwa autentyczności jego nakreślenia przez skarżącego. Skoro zatem podpis zawarty na kopii – co należy podkreślić - pozwalał biegłemu na określenie pewnych cech indywidualizujących podpis nakreślającej go osoby, w tej sprawie skarżącego, i przypisanie tych cech z tak dużym prawdopodobieństwem podpisowi skarżącego, to nie powinno budzić wątpliwości, że na kopii znajduje się najprawdopodobniej "odzwierciedlenie" oryginalnego podpisu skarżącego. To, że badaniu poddano kopię faktury nie zmienia – jak dowodzą wnioski biegłego - faktu, że cechy podpisu, tj. np. pętelki w podpisie, są pętelkami nakreślanymi w sposób charakteryzujący podpis skarżącego skoro pozwoliły one biegłemu na zindywidualizowanie pisma skarżącego. Brak oryginału faktury uniemożliwił jedynie przeprowadzenie badania podpisu z wykorzystaniem innych jeszcze metod analizy i innych cech charakteryzujących pismo ręczne, tj. "siły" nacisku pisma (wgłębienia, wgrubienia), dynamiki pisma (jednostajności wgłębień) i narzędzia użytego do nakreślenia podpisu (np. długopisu, pióra itp.), niemniej jednak – pomimo tego – biegły był w stanie zindywidualizować podpis jako podpis skarżącego. 3.5. Sąd pierwszej instancji uznał tym samym, że tak zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, iż skarżący nie wykonał na rzecz J. B. usług opisanych w zakwestionowanej fakturze, podpisał "pustą fakturę" wystawioną na rzecz swojej żony celem generowania kosztów uzyskania przychodów z działalności żony. 3.6. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skargi wadliwej wykładni, a następnie wadliwego zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Odwołując się do treści art. art. 21 ust 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast.; dalej: VI Dyrektywa) oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 28 listopada 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ww. przepisy przewidują szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Polega on na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Okoliczności zaś ustalone w sprawie uzasadniają zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej przez podatnika na podstawie art. 173, art. 176, art. 177 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, które miało istotny wspływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu na skarżącego obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktury VAT, której nie był wystawcą; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Na wstępie należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej błędnie wskazał, że zarzuca jedynie naruszenie przepisów postępowania, skoro wskazał na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał tym samym, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.4. W przedmiotowej sprawie jednak wyjątkowo aby móc się odnieść do procesowych zarzutów skargi kasacyjnej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. 5.5. Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 21 października 2000 r. Nr L 269, s. 44 i nast.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT. 5.6. Należy pamiętać, że faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Wystawienie faktury może mieć (i często ma) wpływ na powstanie obowiązku podatkowego oraz faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług [w:] VAT. Komentarz, publ. LEX). 5.7. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) orzekł, że zgodnie z ww. przepisem każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TS w sprawie Stadeco, C‑566/07, EU:C:2009:380, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Stroy Trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 29). 5.8. Ponadto orzecznictwo TS wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por. m.in. wyrok TS w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, EU:C:1997:417, pkt 20; Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, EU:C:2002:581, pkt 41; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57; Stroy Trans, EU:C:2013:54, pkt 32). 5.9. Kluczowym zatem w przedmiotowej sprawie jest stwierdzenie czy skarżący wystawił sporną fakturę na wykonanie robót na rzecz firmy małżonki, czy też wystawiła ją inna osoba. 5.10. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). 5.11. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uchybiły wskazanym wyżej przepisom. Zaś, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do wydania decyzji wobec skarżącego w zakresie obowiązku zapłaty VAT z tytułu wystawionej faktury VAT. Podstawą takiego wniosku była ekspertyza kryminalistyczna, z której wynika wniosek biegłego, iż widniejący na kopii spornej faktury podpis o brzmieniu "B." jest z dużym prawdopodobieństwem autentycznym podpisem skarżącego. Oznacza to, że badanie autentyczności podpisu skarżącego na podstawie kopii faktury dało w opinii biegłego wynik dużego prawdopodobieństwa autentyczności jego nakreślenia przez skarżącego. Skoro zatem podpis zawarty na kopii – co należy podkreślić - pozwalał biegłemu na określenie pewnych cech indywidualizujących podpis nakreślającej go osoby, w tej sprawie skarżącego, i przypisanie tych cech z tak dużym prawdopodobieństwem podpisowi skarżącego, to nie powinno budzić wątpliwości, że na kopii znajduje się najprawdopodobniej "odzwierciedlenie" oryginalnego podpisu skarżącego. To, że badaniu poddano kopię faktury nie zmienia – jak dowodzą wnioski biegłego - faktu, że cechy podpisu, tj. np. pętelki w podpisie, są pętelkami nakreślanymi w sposób charakteryzujący podpis skarżącego skoro pozwoliły one biegłemu na zindywidualizowanie pisma skarżącego. Nie można też zapominać o specyfice okoliczności sprawy albowiem pomimo wezwań oraz podanego kontaktu telefonicznego, J. B. nie podjęła żadnej próby skontaktowania się i wyjaśnienia przyczyn braku odpowiedzi. Sam skarżący wskazywał, że nadzorował prace budowlane prowadzone przez firmę żony i poinformował o stanie chorobowym żony. Tym samym należy uznać za słuszny wniosek Sądu pierwszej instancji, że powracający i cofający się stan chorobowy żony nie stanowił obiektywnej przeszkody wyręczenia się choćby skarżącym i powierzenia mu przekazania organowi oryginałów żądanych faktur VAT, okazanych przecież przez żonę skarżącego w toku kontroli innemu organowi podatkowemu. Tym bardziej, że z dokumentów sądowych sprawy wynikało, że małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. Powyższe okoliczności świadczą niewątpliwie o niechęci małżonków B. do współpracy z organami podatkowymi i tym samym braku dążenia przez nich do wyjaśnienia okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie. W konsekwencji ww. działań skarżącego i jego żony wspomniane badania kryminalistyczne dokonano w oparciu o kopie faktur VAT. Jednakże brak oryginału faktury uniemożliwił jedynie przeprowadzenie badania przez biegłego podpisu z wykorzystaniem innych jeszcze metod analizy i innych cech charakteryzujących pismo ręczne, tj. "siły" nacisku pisma (wgłębienia, wgrubienia), dynamiki pisma (jednostajności wgłębień) i narzędzia użytego do nakreślenia podpisu (np. długopisu, pióra itp.), niemniej jednak – pomimo tego – biegły był w stanie zindywidualizować podpis jako podpis skarżącego. Trudno w tej sytuacji czynić organom podatkowym zarzuty co do zaniechania wyjaśnienia określonych faktów, gdy ich ustalenie z uwagi na brak współdziałania skarżącego i jego małżonki pozostawało poza zakresem możliwości organu podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, publ. CBOSA). 5.12. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 191 O.p. jest zarzutem bezpodstawnym. Nie mógł być też uwzględniony zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 210 § 4 O.p. W petitum skargi kasacyjnej i w jej uzasadnieniu, poza przywołaniem treści art. 210 § 4 O.p., brak jest argumentacji wykazującej naruszenie tej regulacji. Trudno zatem stwierdzić na czym konkretnie polegała wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w świetle art. 183 ppsa rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach co oznacza, że nie może uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej ani też ich się domyślać. Wobec prawidłowości zaś postępowania organów podatkowych trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 121 O.p. 5.13. Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo bowiem dowiedziono, że sporna faktura VAT została wystawiona przez skarżącego zaś nie dotyczyła ona rzeczywistych transakcji. 5.14. Odnosząc się zaś do ustaleń zawartych w wyroku NSA z dnia 8 maja 2015r. sygn. akt I FSK 185/14, publ. CBOSA dotyczącego J. B. w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2007r. należy podkreślić, że w wyroku tym rozważana była kwestia czy faktury VAT wystawiane przez T. B. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie rozważano problemu autentyczności podpisu na fakturze VAT, co w sprawie uczyniono w oparciu o opinię biegłego. 5.15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.