III SA/Wa 2411/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. H. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J. H. ( dalej Skarżący ) jako członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za: listopad 2007 r. w wysokości 8.014.992 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 27.258 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 6.403,26 zł. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Następnie, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wysokości 8.014.992 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 27.258 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 6.403,26 zł. 2. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8,poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p." poprzez niedopuszczenie i niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej, zaniechanie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji istotnych dowodów, niezbędnych do dokonania prawidłowych ustaleń odnośnie stanu faktycznego i jego właściwej subsumcji w postaci sformułowania właściwych identyfikacji prawnych, a dokonanie przez ten organ wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęcie błędnych ocen prawnych, które mają uzasadniać solidarną odpowiedzialności Skarżącego wspólnie z P. Sp. z o.o i drugim członkiem zarządu za zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., art. 180 oraz art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez bezzasadne niedopuszczenie przez organ pierwszej instancji i nieprzeprowadzenie szeregu dowodów wnioskowanych, co skutkowało niezebraniem i nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego w sprawie, a w efekcie wydaniem wadliwej decyzji o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 10, 11 i 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) – dalej "p.u.n." poprzez błędne uznanie, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki i zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego P. Sp. z o.o., podczas gdy ani w momencie zaistnienia wymagalności podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. - w dniu 27 grudnia 2007r., ani w momencie zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu – 31 grudnia 2007r., nie zaistniał żaden prawny obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 116 w związku z art. 76 O.p., poprzez orzeczenie o jego solidarnej odpowiedzialności w sytuacji dokonania przez Urząd Skarbowy zwrotu podatku w kwocie 41.685 zł 10 stycznia 2008 r. Zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dla uznania, iż Skarżący, jako członek zarządu P. Sp. z o.o. nie dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, a wadliwe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległość objętą decyzją. 3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że bezspornym jest fakt, iż Spółka P. posiada zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Zaległość ta powstała na skutek nie uiszczenia w pełnej wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, złożonej do właściwego urzędu skarbowego. W deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. Spółka wykazała podatek należny podlegający wpłacie w wysokości 141.294 zł. Na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za listopad 2007 r. do uregulowania pozostała zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 80.149,92 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2007r., zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), upływał z dniem 27 grudnia 2007 r. Na podstawie wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego organ ustalił, że obowiązki członka dwuosobowego zarządu Spółki P. Skarżący pełnił od 12 października 2001 r. do 31 grudnia 2007 r., tym samym została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że organ egzekucyjny w dniu 22 kwietnia 2008 r. dokonał skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki, poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych z rachunków bankowych, co zostało potwierdzone przez Banki stosownymi pismami. Tym samym został spełniony wymóg formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie został spełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki P. nastąpiło w dniu 22 kwietnia 2008 r., a postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości tej Spółki zostało wszczęte w dniu 25 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt postępowania egzekucyjnego wynika, iż zawiadomieniem z dnia 14 kwietnia 2008 r., skierowanym do Banku P. S.A. oraz zawiadomieniem z dnia 14 kwietnia 2008 r., skierowanym do R. S.A. dokonano zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność Spółki z rachunków bankowych. W odpowiedzi na powyższe R. S.A. poinformował, że rachunki należące do P. Sp. z o.o. pozostają zablokowane do wysokości zajęcia i przekazał na konto Urzędu Skarbowego kwotę 6,63 zł, natomiast Bank P. S.A. pismem z dnia 22 kwietnia 2008r. zawiadomił, że rachunki bankowe prowadzone na rzecz Spółki zostały zajęte na podstawie wcześniej otrzymanych zawiadomień o zajęciu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Środki znajdujące się na rachunku nie były wystarczające na zaspokojenie wszystkich wierzycieli i w związku ze zbiegiem egzekucji należało wyznaczyć organ uprawniony do łącznego prowadzenia postępowań egzekucyjnych. W dniu 6 maja 2008 r. z T. M., Dyrektorem Administracyjnym Spółki P., został sporządzony protokół o jej stanie majątkowym, z którego wynika, że Spółka podnajmowała od M. w W. lokale biurowe o łącznej powierzchni ok. 656 m². Opłaty z tytułu najmu wynosiły miesięcznie ok. 26.000 zł. W lokalach biurowych znajdowały się meble biurowe, i sprzęt o niewielkiej wartości. Na podstawie umowy leasingu z dnia [...] maja 2007 r. Spółka korzystała z samochodu osobowego S., z tego tytułu czynsz miesięczny brutto wynosił 1.885,40 zł. Spółka nie posiadał żadnych nieruchomości, ani praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego, nie posiadała również majątku we władaniu osób trzecich. Ponadto w dniu 6 maja 2008 r. dokonano zajęcia i odbioru ruchomości - urządzeń biurowych (komputery, drukarki, centrala telefoniczna itp. Z tytułu niezapłaconego czynszu Spółka jest winna M. 500.000 zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. sygn. akt [...], w związku ze zbiegiem egzekucji sądowych prowadzonych z wniosku M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., Sądu Rejonowego dla W. oraz egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., dotyczącej zaległości podatkowych i zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Cywilny wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym – P. G. do łącznego prowadzenia egzekucji administracyjnej i sądowej oraz pozostawił w mocy czynności dokonane we wskazanych postępowaniach. Pismem z dnia 12 października 2009r. Komornik Sądowy przekazał informację o planie podziału sum uzyskanych w egzekucji przeciwko dłużnikowi P. Sp. z o.o. Z planu podziału wynika, że suma podlegająca podziałowi wynosi 22.258,15 zł. oraz, że kwotą tą zaspokojony został w 100% tylko jeden wierzyciel – M. J. Pozostali wierzyciele - Sąd Rejonowy dla W. Zespół Egzekucyjny przy Oddziale Finansowym, M., E. Sp. z o.o., X., W., P. T. C., O., ZUS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie zostali zaspokojeni nawet w części. Powyższy plan podziału został zaskarżony przez wierzyciela O. Sp. z o.o. i po rozpatrzeniu postawionych zarzutów, postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] lutego 2010r. sygn. akt [...] plan podziału sporządzony przez Komornika Sądowego został zmieniony, w ten sposób, że wierzycielowi O. przyznano kwotę 398,32 zł, a wierzycielowi J. M. kwotę 21.859,83 zł. W wyniku powyższej zmiany Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. również nie uzyskał żadnych kwot na zaspokojenie zaległości podatkowych. Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przeciwko Spółce P. wskazując, iż egzekucja okazała się bezskuteczna ponieważ dłużnik posiada należności korzystające z pierwszeństwa w zaspokojeniu, a ponadto na rachunkach bankowych brak jest środków i brak jest innego majątku, z którego można prowadzić egzekucję. W dniu 5 lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uzyskał informację, że Spółce P. przysługiwała wierzytelność od Firmy N. w wysokości 3.800.000 zł. jednakże z uwagi na fakt, że umowy zawarte z N., z których wierzytelność ta przysługuje, podlegają prawu amerykańskiemu, a rozstrzygnięcie sporów Sądowi w Pensylwanii, brak jest możliwości jej wyegzekwowania. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie uznał, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 0.p. tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Organ podkreślił, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego na dzień 31 grudnia 2007 r., a więc na koniec kadencji Skarżącego jako członka zarządu, Spółka P. posiadała nie tylko zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., ale i wobec innych wierzycieli: - Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od lipca do listopada 2007r. w łącznej kwocie 184.020,08 zł - Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres od marca do listopada 2007r. w łącznej kwocie 87.374,89 zł - Fundusz Pracy i FGŚP za okres od marca do listopada 2007 r. w łącznej kwocie 26.944,11 zł. Spółka zalegała M. za czynsz na kwotę ok. 500.000 zł. Mając na względzie, że opłata z tytułu najmu powierzchni biurowej od MPT za jeden miesiąc wynosiła ok. 26.000 zł, łączna kwota zaległości świadczy, iż obejmuje ona okres kilkunastu miesięcy, co z kolei oznacza, że zaprzestanie regulowania opłat z tytułu czynszu miało miejsce jeszcze w 2007 r., czyli przed końcem kadencji Skarżcego. Tak więc zgodnie z przytoczonymi przepisami art. 10 i 11 p.u.n., Spółka P. w tamtym czasie stała się niewypłacalna i zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Zaniedbanie przez Zarząd obowiązku zgłoszenia takiego wniosku skutkuje odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Organ wyjasnił, że z porównania danych na koniec 2006 r. i na koniec 2007 r. wykazanych w bilansie na dzień 31 grudnia 2007 r. wynika, że sytuacja ekonomiczna Spółki P. w ciągu 2007 r. uległa pogorszeniu. Wprawdzie ogólna wartość należności przysługujących Spółce P. wynosi 2.308.508,78 zł, a wartość jej zobowiązań wynosi 1.435.054,29 zł, zatem w ujęciu księgowym należności znacznie przewyższają wartość zobowiązań, jednak należy podkreślić, że z ogólnej kwoty wskazanych należności, ponad 85% stanowią należności od jednostek powiązanych, czyli w tym przypadku od firmy N. - wspólnika Spółki P., posiadającego 100% udziałów. Spółka P. nie posiadała żadnych zobowiązań wobec N. Z rozrachunków z firmą N. przedstawionych przez Skarżącego wynika, iż w ciągu 2007 r. firma ta nie dokonywała żadnych wpłat na rzecz Spółki P., w związku z czym należności od niej uległy ponad dwukrotnemu zwiększeniu w porównaniu z końcem 2006 r. Stan środków pieniężnych, którymi Spółka dysponowała na rachunkach bankowych i w kasie wynosił na koniec: 2006 r. - 183.504,48 zł 2007 r. - 19.159,25 zł a więc uległ prawie 10 - krotnemu zmniejszeniu. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonanie przez Urząd Skarbowy w dniu 10 stycznia 2008 r. zwrotu kwoty 41.685 zł, nie świadczy o braku jakichkolwiek zaległości wobec Urzędu Skarbowego, zwrot ten został bowiem dokonany w związki z pismem Narodowego Banku Polskiego z 31 grudnia 2007 r., z uwagi na reklamację R. S.A. A zatem zwrot ten nie był związany ze stanem rozliczeń podatkowych pomiędzy organem podatkowym a Spółką P., ale z mylnej transakcji bankowej. Organ podatkowy nie miał podstaw do zatrzymania kwoty, o którą wystąpił R. S.A. i zaliczenia jej z urzędu na poczet zaległości podatkowych Spółki P. Ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodów w zakresie przesłuchania w charakterze świadków T. M. oraz A. B. na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej Spółki i wpływów finansowych w I półroczu 2008 r. mających zapewnić zapłatę podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., wyciągów bankowych P. Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia do 31 czerwca 2008 r. w celu zidentyfikowania faktycznej daty ewentualnego stanu niewypłacalności Spółki dokumentów w postaci wydruków księgowych oraz ksiąg rachunkowych w celu stwierdzenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. który odmówił przeprowadzenia dowodów w powyższym zakresie. Organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego Skarżący w sposób wyczerpujący przedstawił swoje stanowisko dotyczące sytuacji majątkowej Spółki P. oraz dostarczył liczne dowody, na jego poparcie w postaci wydruków z kont rozrachunkowych, bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r., rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2007r., a także zestawienie wpływów finansowych na rachunki bankowe, dokonywanych w I półroczu 2008r. Organ podatkowy rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy uznał te dowody za wiarygodne i dokonując oceny sytuacji majątkowej Spółki P. wziął je pod uwagę. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności, wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki P. w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 4. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie; - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10, 11 i 21 p.u.n. poprzez wadliwe przyjęcie, iż w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Wiceprezesa Zarządu P. Sp. z o.o., a zwłaszcza w okresie od wymagalności zapłaty przez P. Sp. z o.o. podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. - od 27 grudnia 2007 r. do daty zaprzestania sprawowania przez Skarżącego wskazanej funkcji, tj. 31 grudnia 2007 r. wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. w postaci "właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego" P. Sp. z o.o., a tym samym, że zaistniał prawny obowiązek zainicjowania wobec tej Spółki takiego postępowania, podczas gdy, ani w dacie wymagalności zapłaty wskazanego podatku, tj. 27 grudnia 2007 roku, ani też do dnia 31 grudnia 2007 roku, kiedy to nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji zarządczych przez Skarżącego, nie wystąpił obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego P. Sp. z o.o., a co skutkuje koniecznością identyfikacji, iż Skarżącemu nie sposób przypisać winy w zakresie nie zgłoszenia takiego wniosku. - art. 166 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że in casu wypełniona została bezskuteczność egzekucji, o której mowa w powołanym przepisie, podczas gdy w świetle okoliczności wykazanej dowodowo w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, co przyznane zostało w decyzji zaskarżonej niniejszą skargą, nie podjęto czynności egzekucyjnych zmierzających do egzekucji z całości majątku P. Sp. z o.o. poprzez zaniechanie egzekucji z wierzytelności tej Spółki wobec N. - art. 116 O.p. w zw. z art. 76 O.p. poprzez uznanie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z tytułu zaległości podatkowej P. Sp. z o.o. powstałej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w kwocie 80149,92 zł., a także odsetek za zwłokę od tej kwoty oraz kosztów egzekucyjnych, podczas gdy na Naczelniku [...] Urzędu Skarbowego ciążył prawny obowiązek zaliczenia z urzędu kwoty 41.685 zł. jako nadpłaty podatku dokonanej przez tę Spółkę (z dnia 24 grudnia 2007 roku), co w sposób oczywisty implikowało zaistnienie skutków określonych w art. 76 § 1 O.p. - tj. in casu obowiązek zaliczenia na poczet przedmiotowej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007, albo uznanie, iż w dacie zwrotu (10 stycznia 2008 roku) nie występuje u P. Sp. z o.o. żadna zaległość podatkowa. - art. 180 w zw. z art. 181, 187 i 188 O.p. poprzez bezzasadne i sprzeczne ze wskazanymi normami prawnymi zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej niedopuszczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji szeregu wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia szeregu dowodów, co skutkowało niezgromadzeniem całości materiału dowodowego, a tym samym nie wyczerpującym rozpatrzeniem tego materiału, dodatkowo przy aprobacie sprzecznych z prawem - z art. 188 O.p. - rozstrzygnięć organu podatkowego pierwszej instancji, iż nie jest konieczne uwzględnienie i przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w toku podstępowania przez Skarżącego, mimo, że wnioskowane przez Skarżącego dowody zmierzały do wykazania bezzasadności konstatacji organu podatkowego w zakresie ustaleń odnoszących się do solidarnej odpowiedzialności Skarżącego w oparciu o art. 116 O.p., co oznacza, iż in casu nie zaistniała przesłanka z art. 188 O.p. co do możliwości zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów z uwagi na to, iż dana okoliczność stwierdzona została wystarczająco innym dowodem. - art. 121 i 122 O.p. poprzez niedopuszczalne i niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej zaaprobowanie zaniechania prawnego obowiązku przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji szeregu dowodów umożliwiających dokonanie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, a także wadliwe przyjęcie, iż wobec Skarżącego wystąpiły niezbędne przesłanki prawne, o których mowa w art. 116 O.p. w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki P. Sp. z o.o. oraz że z winy Skarżącego doszło do nie zainicjowania stosownego postępowania upadłościowego lub układowego wobec tej Spółki, co w efekcie doprowadziło do zaaprobowania i dokonania wadliwej subsumpcji tych ustaleń w postaci sformułowania wadliwych identyfikacji prawnych, których skutkiem jest bezzasadne przypisanie Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności określonej w zaskarżonej niniejszą skargą decyzji Dyrektora Izby , - art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez zaaprobowanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w której sprzecznie ze wskazaną normą prawną naliczono odsetki za zwłokę mimo - i to znacznego - przekroczenia terminu określonego w tym przepisie, jako że postępowanie wobec Skarżącego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. wszczęto postanowieniem z dnia [...] maja 2010 roku, a decyzja tego organu podatkowego została doręczona Skarżącemu w dniu 27 listopada 2010 roku. Skarżący wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaniechał dokonania "pełnych" ustaleń co do jednoznacznego zidentyfikowania, czy przed zakończeniem sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o. wystąpiły przesłanki wymuszające konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub inicjującego postępowanie układowe. Wyjaśnił, że jeżeli nawet przyjąć, że miały miejsce ewentualne nieznaczne "korekty czasowe" w terminowym regulowaniu przez P. Sp. z o.o. zobowiązań wobec ZUS w 2007 roku, to w pełni prawidłowa jest konstatacja, iż wywiązywanie się przez Spółkę z tych zobowiązań za czasów sprawowania funkcji Prezesa jej Zarządu przez Skarżącego, w żadnym stopniu nie dozwalają na doszukanie się, iż w tym czasie (do końca 2007 roku) zaistniał ów "właściwy czas" do złożenia wniosków, o których mowa w art. 116 O.p. Skarżący podkreślił ponadto, że zaskarżoną decyzją odwoławczy organ podatkowy w sposób oczywisty błędnie zinterpretował okoliczność - jakoby doszło do - wypełnienia in casu warunku prawnego niezbędnego dla możliwości przypisania Skarżącemu ewentualnej subsydiarnej odpowiedzialności z art. 116 O.p., a mianowicie - bezskuteczności egzekucji wobec P. Sp. z o.o. Organ podatkowy odwoławczy w żaden sposób nie wykazał, że faktycznie podjął czynności w celu wyegzekwowania należności poprzez egzekucję z tych wierzytelności w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – dalej "u.p.e.a." Równocześnie Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie uwzględniły jego stanowiska odnośnie sytuacji finansowej P. Sp. z o.o. w 2007 roku oraz braku wystąpienia przesłanek oraz podstaw faktycznych i prawnych do ewentualnego inicjowania postępowania upadłościowego lub układowego w trakcie sprawowania przez niego w P. Sp. z o.o. funkcji zarządczych. W takiej sytuacji wnioski Skarżącego dowodowe - całkowicie racjonalne i zasadne mające wykazać rzeczywisty stan rzeczy w tym zakresie zostały przez organy podatkowe oddalone i to z argumentacją sprzeczną z art. 188 O.p. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna. 6.2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) dalej zwana ,,p.p.s.a" 6.3. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako pełniącego funkcję członka zarządu P. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zgodnie z art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, ( które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe ), oraz przesłanki negatywne, (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne ( przesłanki negatywne ). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od dnia 12 października 2001r. do dnia 31 grudnia 2007r. Powyższe potwierdza zawarty w aktach sprawy pełny odpis Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 15 kwietnia 2010r. Jednakże należy podkreślić, że nieprawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe jako podstawy odpowiedzialności Skarżącego art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. W art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W orzecznictwie pojawił się, w związku z tym pogląd, że oznacza to objęcie odpowiedzialnością członków zarządu w trybie art. 116 O.p. tych zobowiązań "których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" a więc nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W ocenie Sądu takie znaczenie art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. jest nieprawidłowe. Przepis art. 116 O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, wyznaczającym zakres odpowiedzialności członka zarządu. Niedopuszczalna jest wykładnia, w wyniku której zakres odpowiedzialności członka zarządu będzie oceniany według przepisów, które mogą powstać dopiero w przyszłości. Przepisy prawa materialnego zakreślają prawa lub obowiązki podatnika z daty zdarzeń podlegających zobowiązaniom podatkowym. W tym przypadku będą to przepisy obowiązujące w listopadzie i grudniu 2007 r. , gdyż zobowiązanie w podatku od towarów i usług realizowane jest w cyklu miesięcznym, a więc za listopad 2007 r. płatne począwszy od 1 grudnia 2007 r. najdalej do 27 grudnia 2007 r., a po tej dacie staje się zaległością podatkową. Przepis art. 8 ustawy nowelizującej dotyczy tych przepisów, które wymienia, a nie tych których nie wskazuje. Jednakże wskazane naruszenie art. 116 § 2 O.p nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem nie budzi wątpliwości fakt, iż Skarżący pełnił funkcje członka zarządu spółki zarówno w okresie powstania zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług za listopad 2007r., a także jak to wskazały organy podatkowe w dacie terminów płatności przedmiotowego zobowiązania, które przekształciło się następnie w zaległość podatkową ( termin płatności przedmiotowego zobowiązania upływał z dniem 27 grudnia 2007 r. ) W ocenie Sądu wykazane również zostało, iż egzekucja tych zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Należy podkreślić, iż ani w przepisach podatkowych, ani w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kodeks postępowania cywilnego) nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Dlatego też, w celu wyjaśnienia tego pojęcia należy sięgnąć do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim, pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). W kwestii pojęcia bezskuteczności egzekucji, budzącej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 wyrażając pogląd, że: 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Dalej zgodnie z § 5 pkt 1 i 2 wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych spółki P. w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy będący przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z urzędu na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] kwietnia 2008 r. nr [...], przez wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Jak wynika z akt sprawy zawiadomienia z dnia 14 kwietnia 2008 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zostały doręczone dłużnikom zajętej wierzytelności (B. P. S.A. i R. S.A. ) w dniu 22 kwietnia 2008 r. W związku ze zbiegiem egzekucji sądowej oraz egzekucji administracyjnej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. wyznaczył Komornika Sądowego do łącznego prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz sądowej i pozostawił w mocy czynności dokonane we wskazanych postępowaniach. W wyniku przeprowadzonych czynności oraz dokonanego planu podziału kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży ruchomości zostało zaspokojonych w części jedynie dwóch wierzycieli Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie jak i pozostali wierzyciele nie zostali zaspokojeni nawet w części. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przeciwko spółce P. wskazując, iż egzekucja okazała się bezskuteczna ponieważ dłużnik posiada należności korzystające z pierwszeństwa w zaspokojeniu, a ponadto brak jest środków na rachunkach bankowych jak i brak jest innego majątku, z którego można prowadzić egzekucję. egzekucja z majątki spółki okazała się bezskuteczna, W związku z powyższym należy przyjąć, że egzekucja z majątki spółki okazała się bezskuteczna, skoro Skarb Państwa statio fisci Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie został zaspokojony przysługującym mu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego czynności i ustalony w tym postępowaniu brak majątku Spółki w postaci nieruchomości i ruchomości, brak środków na rachunku bankowym oraz wierzytelności i praw majątkowych, dostatecznie uzasadniały powyższy wniosek o bezskuteczności egzekucji. Argumenty Skarżącego o tym, że spółka jest wierzycielem innej spółki ( N.) , która uznała dług, nie oznacza, że komornik sądowy miał możliwość wyegzekwowania tego długu. Skoro dłużnik spółki zlikwidował działalność w Polsce, a umowa łącząca go ze spółka wymagała dla realizacji roszczeń właściwości sądów amerykańskich, brak dobrowolnej zapłaty przekreślał możliwość uzyskania należności chociażby ze względu na konieczność wyłożenia stosownych kosztów. Mogła to zresztą uczynić wcześniej sama spółka jednakże nie podjęła w tym celu żadnych kroków. Nie wnosząc o upadłość spółki, spółka działała jako podmiot gospodarczy, mogąc dalej prowadzić działalność gospodarczą, która niewątpliwie stanowi źródło przychodów. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej określona w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji. Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu określonych w powołanym art. 116 § 1 pkt 1 lit. ‘’a i b" O.p. należy podkreślić, iż aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dalej jako “u.p.u.n." Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 wyżej wymienionej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust.3). Z powyższego wynika zatem, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca w ust. 2 art. 11 u.p.u.n., wskazał również, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. Podstawą ocen i prób subsumcji w obszarze przywołanych zapisów normatywnych winno być nie budzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego, że w okresie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaszły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości ( postępowanie układowe ). Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną, zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że: ‘’ (...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego." Wojewódzki Sąd Administracyjny, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. W związku z powyższym w świetle unormowań prawa podatkowego i upadłościowego organy podatkowe powinny więc jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Procesowe przybliżenie i wskazanie tej daty powinno nastąpić w relacji do okresu pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę w stosunku do której toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonały jednoznacznego ustalenia konkretnie kiedy, w czasie w którym Skarżący był członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli bowiem Skarżący odpowiada za zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2007r., której mógł, jako członek zarządu spowodować uregulowanie, najdalej 27 grudnia 2007 r., ( bo od tej daty stanowiła zaległość), a jednocześnie pozostawał członkiem zarządu jedynie do 31 grudnia 2007r. to należy wskazać datę, która miała być dla Skarżącego właściwa do złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej czasu właściwego do ogłoszenia upadłości spółki przez Skarżącego jako członka zarządu spółki i osoby trzeciej. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji dowodził, że stan w którym dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań miał miejsce już co najmniej w trzecim kwartale 2007 r. kiedy spółka kumulowała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych a także innych wierzycieli, Jednakże należy zauważyć, że w tym czasie nie było zaległości podatkowych, a odnośnie zaległości wobec ZUS, Skarżący wraz ze skargą przedłożył dowody uiszczenia zobowiązań z tego tytułu za miesiące marzec-listopad 2007 r. ( wydruki księgowe P. sp. z o.o.-zestawienia zapisów kont analitycznych), które wskazują, że zobowiązania wobec ZUS były regulowane w 2007 r. Tym samym należy stwierdzić, że organy podatkowe nie zweryfikowały informacji uzyskanej w piśmie ZUS z dnia 14 lipca 2010r. ze stanowiskiem Skarżącego co do dokonywanych spłat z tytułu ubezpieczeń społecznych, ubezpieczeń zdrowotnych oraz z tytułu funduszu pracy, potwierdzonych przedłożonymi dowodami, celem ustalenia czy, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości spółka miała zaległości wobec ZUS, pomimo dokonywanych spłat w 2007 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zaległości spółki P. na rzecz M. w kwocie 500.000 zł. w związku z zaległym czynszem z tytułu najmu. Powyższe zostało oparte zostały na informacji uzyskanej przez poborcę skarbowego od członka zarządu MPT. w dniu 19 września 2008r. tj po okresie pełnienia funkcji przez skarżącego. Natomiast Skarżąca podniosła, iż obydwa te podmioty do czasu zakończenia sprawowania przez Skarżącego funkcji zarządczych były wobec siebie wzajemnie wierzycielami i dłużnikami, jako że P. wliczyła w ciężar opłat czynszowych inwestycje w wynajmowanym budynku od M. i wierzytelności spółki P. wobec M. na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiły ponad 85.000 zł. Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje ustalenia na wyjaśnieniach członka zarządu M., nie weryfikując je w oparciu o materiały źródłowe czy wyjaśnienia członków zarządu spółki P. oraz nie ustalając czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały wzajemne roszczenia tych spółek. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), również w odniesieniu do zbadania i ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających te przesłanki (art. 191 O.p.), gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości ( postępowanie układowe ) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie wywiązały się z obciążających je obowiązków i nie wykazały, kiedy powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym Skarżący był członkiem zarządu spółki. W tym stanie sprawy niezrozumiałe było oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego, które mogły dać odpowiedź na kondycję finansową spółki na dzień 31 grudnia 2007 r. Należy zgodzić się ze Skarżącym, co przedstawił w skardze, że oddalenie wniosków dowodowych tylko dlatego, że organy podatkowe udowodniły prezentowaną w tej sprawie koncepcję, narusza art. 122, art.187 i art.190 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mogą mieć bowiem istotne znaczenie dla sprawy zeznania członków następnego zarządu, na okoliczność kondycji spółki w dacie powołania ich do pełnienia funkcji członków zarządu jak też zeznania samego Skarżącego, którego zeznania niezaprzeczalnie mogą być dowodem w sprawie. Stanowisko zajmowane przez jego pełnomocnika w pismach procesowych jest jedynie stanowiskiem strony, a nie dowodem, ocenianym na równi z innymi dowodami. Wówczas też mógłby on złożyć dokumenty finansowe, które przytaczał w pismach procesowych i skardze. Postępowanie organu podatkowego nie posłużyło obiektywnym ustaleniom, które winny być poczynione stosownie do art. 122 i art. 187 O.p. 6.4. W ponownym postępowaniu należy dopuścić zgłoszone dowody dotyczące przesłuchania określonych osób w charakterze świadków na okoliczność sytuacji finansowej P. w 2007 r. jak i w pierwszym półroczu 2008 r. oraz z ksiąg rachunkowych P. na okoliczność wykazania sytuacji finansowej na dzień 31 grudnia 2007 r. Jednakże należy przyznać rację organom podatkowym, że organy podatkowe w świetle art. 182 § 1 O.p. nie są uprawnione w ramach niniejszego postępowania wystąpić do banku o udostępnienie rachunków bankowych spółki P. jako osoby trzeciej. Ponadto organ podatkowy dokona oceny dowodów potwierdzających wpłaty w 2007 r. z tytułu zobowiązań na rzecz ZUS oraz w świetle dokonanych wpłat ustali jakie były zaległości z tytułu tych zobowiązań. Ponadto organ w oparciu o materiały źródłowe, względnie przesłuchania świadków ustali czy istniały wzajemne wierzytelności na koniec 2007r. pomiędzy spółką P., a M. Natomiast odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 76 O.p. w związku z przekazaniem kwoty 41.685,00 zł. należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że przepis ten, tj. obecnie art. 76 § 1 O.p, jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru. Organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet. Natomiast organ podatkowy przekazując wskazaną kwotę bankowi naruszył powołany przepis art. 76 § 1 Op, Jednakże nie można się zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej, że jeśli organ naruszył swój obowiązek wynikający z art. 76 § 1 O.p. - mimo istniejących zaległości podatkowych - nie zaliczył nadpłaty na ich poczet, lecz dokonał jej zwrotu na rachunek podatnika, to w dacie zwrotu nie występuje żadna zaległość podatkowa Spółki P., a tym samym że została dokonana spłata zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. . W ocenie Sądu powyższa okoliczność związana z sytuacją przekazania pieniędzy przeznaczonych na podatek do banku, winna być oceniona w zakresie ewentualnego braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w aspekcie tej kwoty; ( w sytuacji ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość ). W związku z powyższym, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a wniesiona skarga jest zasadna. Nawiązując do zarzutu nieuwzględnienia w decyzji art.54 § 1 pkt 7 O.p., Sąd wyjaśnia, że Skarżącemu nie przypisano odsetek od jego zobowiązania podatkowego tylko jego zobowiązanie obejmuje odsetki wynikające z braku wpłaty kwoty podatku wynikającego z deklaracji spółki, co jest prawidłowe i zgodne z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Sąd nie odnosi się do pozostałych zarzutów skargi, uznając, że wszystkie zarzuty sprowadzają się w rzeczywistości do odmowy przyjęcia dowodów, które mają wykazać brak winy Skarżącego w zaniechaniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. 6.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.