I FSK 2080/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni B. – M. E. S. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 379/13 w sprawie ze skargi Spółdzielni B. – M. E.S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2013 r. (sygnatura akt III SA/Wa 379/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "E." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji przede wszystkim opisał stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji. Wnioskodawca podał zatem, że jako spółdzielnia działa na podstawie ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm., zwanej dalej "ustawą o spółdzielniach"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach, w ramach swojej działalności statutowej zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin, poprzez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Na mocy art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach, wnioskodawca zarządza nieruchomościami stanowiącymi mienie spółdzielni lub mienie jej członków nabyte na podstawie ustawy. Korzystając z dyspozycji przewidzianej w art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach, spółdzielnia sporadycznie wykonuje również zadania inwestycyjne związane bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach. Zgodnie z art. 4 ust. 1, 11. 2, 3, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach, w związku ze świadczeniem przez spółdzielnię czynności na rzecz: członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, członków spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa odrębnej własności lokalu, właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, pobierane są lub będą pobierane opłaty zgodnie z postanowieniami statutu spółdzielni. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej, jako "ustawa o VAT" oraz §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem "), spółdzielnia stosuje zwolnienie z opodatkowania VAT dla świadczonych przez nią czynności związanych, w szczególności, z: eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości (lokali mieszkalnych) w częściach przypadających na te lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni (które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu), działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. W związku z tak opisanym stanem faktycznym spółdzielnia zadała następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spółdzielnia jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym, a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona z VAT? Zdaniem skarżącej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spółdzielnia jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym, a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona z VAT. Dodatkowo zauważa, że na gruncie ustawy o VAT opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez spółdzielnię podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT. Zdaniem Skarżącej, analiza przepisów Dyrektywy 112 dotyczących stosowanych zwolnień z opodatkowania VAT (Tytuł IX) prowadzi do wniosku, że przepisy krajowe, tj. art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w Tytule IX Dyrektywy 112. Na gruncie polskich przepisów czynności wykonywane przez spółdzielnie mieszkaniowe, w tym czynności wykonywane przez Skarżącą, podlegają bowiem zwolnieniu od podatku VAT, podczas gdy w świetle Dyrektywy 112 czynności takie powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Skoro przepisy Dyrektywy VAT nakazują opodatkować podatkiem VAT czynności wykonywane przez Spółdzielnię, to wnioskodawca - zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego - jest uprawniony na mocy art. 168 Dyrektywy VAT do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania tych czynności. Podniesiono, że sam fakt skorzystania przez nią z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykonywanymi czynnościami (na podstawie art. 168 Dyrektywy 112) nie wiąże się automatycznie z obowiązkiem wykazania kwoty podatku VAT od czynności opodatkowanych. Jednocześnie, w polskim porządku prawnym brakuje przepisu, który nakazywałby wykazanie sprzedaży innej niż zwolniona z VAT w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie przepisów Dyrektywy. W efekcie zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółdzielnię nadal korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ustawy o VAT oraz rozporządzenia, i na Spółdzielni nie ciąży obowiązek wykazania kwoty podatku VAT w tym zakresie. W dniu 22 października 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe. W interpretacji organ stwierdził, że jeśli dany przepis prawa krajowego przewiduje zwolnienie określonej czynności z podatku VAT, która to czynność, zdaniem podatnika w świetle przepisów Dyrektywy 112 powinna być opodatkowana, to podatnik może w takim przypadku albo powołując się na przepis dyrektywy o VAT (w przypadku, gdy jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy) żądać opodatkowania takiej czynności albo powołując się na przepis prawa krajowego przewidujący zwolnienie z VAT tej czynności skorzystać ze zwolnienia, mimo że w jego opinii zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy o V AT. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, nie można mówić o niezgodności zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe z Dyrektywą, w związku z czym odwoływanie się przez Skarżącą do Dyrektywy 112 w celu żądania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpodstawne. Ponadto skarżąca nie uzyskałby takiego prawa na gruncie przepisów Dyrektywy 112, gdyż te również przewidują zwolnienie dla usług świadczonych przez podmioty takie jak spółdzielnie mieszkaniowe. Wykluczone jest, zatem rozwiązanie, które prezentuje we wniosku spółdzielnia, polegające na odwoływaniu się do Dyrektywy 112 w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług oraz niewykazywania przy tym podatku należnego. Na interpretację z dnia 22 października 2012 r. spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 132 ust. 1 lit. l) oraz art. 133 Dyrektywy 2006112 przez uznanie, że czynności wykonywane przez Spółdzielnię podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jako świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji; - art. 168 Dyrektywy 112 przez uznanie, że Spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego; - art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm. dalej, jako "TFUE") w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucja RP przez pominięcie podczas wydawania interpretacji postanowień Dyrektywy, jako aktu mającego pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku kolizji przepisów Dyrektywy z przepisami ustawy o VAT; - art. 14b §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej, jako O.p.) w związku z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP przez wykroczenie przez organ przy wydawaniu Interpretacji poza ramy przyznanych tym przepisem kompetencji/uprawnień i modyfikowanie przedstawionego przez Spółdzielnię stanu faktycznego; - art. 14h w zw. art. 121 §1 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich przesłanek uzasadniających uznanie, że czynności wykonywane przez Spółdzielnię podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112 i tym samym naruszenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy zwolnienie od podatku od towarów i usług ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT jest zgodne z art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112. W ocenie Sądu, spółdzielnie mieszkaniowe należy zaliczyć do podmiotów zbiorowych realizujących cele publiczne istotne z punktu widzenia potrzeb ogólnospołecznych. Zdaniem Sądu, spółdzielnie mieszkaniowe realizują także cele obywatelskie. Podnoszony przez Skarżącą argument, którego przedmiotem są opłaty ponoszone na rzecz spółdzielni mieszkaniowych przez podmioty wskazane w art. 4 ust. 1, 2 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych został również uznany za nietrafny. Sąd zauważył, że skoro przez przedmiotowe opłaty uprawnieni do lokali "składają" się na kwoty ponoszone przez spółdzielnię w celu zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych, to opłaty te należy uznać za kwoty równoważne składkom wskazanym w art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112. O tym, że przedmiotowe opłaty mają charakter świadczeń wskazanych w powołanym przepisie Dyrektywy 112 świadczy okoliczność, że nie mogą one służyć uzyskiwaniu przez spółdzielnię korzyści kosztem podmiotów ponoszących te opłaty oraz okoliczność, że obowiązek ponoszenia tych opłat wynika ze statutu spółdzielnie. Podkreślono, że powołany przepis stanowi, że wskazane w nim składki muszą być uiszczane na podstawie statutu. Objęcie zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni w ocenie Sądu nie może być uznane za odstępstwo od wzorca wskazanego w art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112. Nie ma również podstaw do różnicowania omawianej sytuacji w zakresie podatkowym od sytuacji członków spółdzielni. Brak członkostwa w spółdzielni podmiotu, któremu aktualnie przysługuje prawo do lokalu, w ocenie Sądu nie ma tutaj znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia z podatku, gdyż u podstaw świadczenia na rzecz tego podmiotu usług przez spółdzielnię leży członkostwo w tej spółdzielni jego poprzednika prawnego w zakresie prawa do lokalu. Argumentacja ta ma także odpowiednie zastosowanie do sytuacji opisanej w hipotezie § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Mając na uwadze powyżej przedstawione wnioski Sąd uznał, że zwolnienia od podatku od towarów i usług ustanowione przepisami art. 43 ust. 1 pkt 11 o VAT oraz §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia są zgodne z art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112. Skoro czynności te w sposób prawidłowy polski prawodawca zwolnił od podatku, to skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z tymi czynnościami, gdyż prawo to zgodnie z treścią art. 168 Dyrektywy 112 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje wyłącznie czynności opodatkowanych. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez pełnomocnika spółdzielni skargą kasacyjną. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. błędną wykładnię art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 20O6/H2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa"), poprzez uznanie, że stanowi on podstawę do wprowadzenia zwolnienia z opodatkowania VAT dla czynności wykonywanych przez Spółdzielnię, określonego w art. 43 ust. i pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia 2. niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. i pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. i pkt 16 Rozporządzenia w zw. z art. 132 ust. i lit. 1) Dyrektywy oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako "TFUE"), poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie, choć powołane przepisy ustawy i rozporządzenia powinny być pominięte jako niezgodne z przytoczonym przepisem Dyrektywy w związku z postanowieniami TFUE; 3. niewłaściwe zastosowanie art. 168 Dyrektywy ustawy o VAT poprzez odmówienie spółdzielni prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji wprowadzenia do art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust i pkt 16 Rozporządzenia zwolnienia z opodatkowania VAT, niezgodnego z przepisami Dyrektywy. Mając na uwadze powyższe naruszenia, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądów Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć częściowo podniesione w niej argumenty są trafne. Kluczowa dla należytego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest właściwa interpretacja przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347). Strona skarżąca wskazywała bowiem konsekwentnie na wszystkich etapach postępowania, że polski ustawodawca w sposób nieprawidłowy dokonał w art. 43 ust.1 pkt 11 ustawy o VAT zwolnienia od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, albowiem nie znajduje ono umocowania w Dyrektywie 112. Organ interpretacyjny i sąd I instancji dopatrzył się źródła takiego zwolnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112 przez uznanie, że czynności wykonywane przez spółdzielnię podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jako świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Należy się zgodzić ze stroną skarżącą, że analogiczne zwolnienie zostało wprowadzone do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit b, a więc w tym zakresie wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego były nieprawidłowe. Należy jednak zwrócić uwagę, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, a zarówno sąd I instancji, jak i Minister Finansów wypowiedzieli się również w sposób ogólny o braku niezgodności zacytowanego przepisu z unormowaniami wynikającymi z Dyrektywy 112 (a nie wyłącznie z art. 132 ust. 1 lit. l), a dodatkowo skarżący w punkcie 3 skargi kasacyjnej podnosi "niewłaściwe zastosowanie art. 168 Dyrektywy ustawy o VAT poprzez odmówienie spółdzielni prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji wprowadzenia do art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust i pkt 16 Rozporządzenia zwolnienia z opodatkowania VAT, niezgodnego z przepisami Dyrektywy". W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że strony pominęły w swoich wywodach treść art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, który jest decydujący w zakresie zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego. We wskazanym przepisie Dyrektywy przewidziano zwolnienie przez państwa członkowskie dzierżawy i wynajmu nieruchomości. W ust. 2 tego przepisu ograniczono został zakres tego zwolnienia. Zwolnienie to bowiem nie obejmuje: 1) świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania, 2) wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów, 3) wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń, wynajmu sejfów. Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l. W omawianym zakresie na pełną akceptację zasługuje reprezentatywny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 roku (sygn. akt I FSK 1572/13). NSA odwołał się w cytowanym wyroku do stanowisk rzeczników generalnych wyrażonych w sprawach: C-572/07 RLRE Telomer Property sro, Blasi C-346/95 oraz Temco Europe C-284/03 w celu wyjaśnienia zwrotu "najem" na gruncie prawa unijnego. W konsekwencji NSA doszedł do trafnej konkluzji, że nie ma żadnych podstaw, aby na gruncie dyrektywy VAT zawężać pojęcia najmu i dzierżawy do tych, które są określone w kodeksie cywilnym. Zauważył dalej, "że z ekonomicznego punktu widzenia opłaty wynikające z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. objęte na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. zwolnieniem od podatku nie różnią się od opłat pobieranych na podstawie stosunku najmu i dzierżawy, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, by jedne z tych opłat korzystały ze zwolnienia, a drugie nie. Dyrektywa unijna, co nie powinno budzić wątpliwości, wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, które powinien być nią osiągnięty. Istotne jest więc to, by przepis krajowy będący implementacją przepisu dyrektywy osiągnął cel wynikający z danego przepisu dyrektywy". Powołał się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2014 r. w sprawach połączonych C-454/12 i C-455/12 Pro Med. Logistik GmbH i Eckard Pongratz (Niemcy), zgodnie z którym dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspakajają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 11 grudnia 2014 r. doszedł do słusznej i zaaprobowanej przez NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę konstatacji, że nie ma podstaw, aby zawężać pojęcia "najmu" i "dzierżawy" użyte w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE jedynie do tych, które uregulowane zostały w kodeksie cywilnym Innymi słowy, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie ma podstaw do kwestionowania zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. z Dyrektywą 2006/112/WE, ponieważ znajduje on swoje umocowanie w treści art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy. Zatem mimo błędnego uzasadnienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Nie oznaczało to jednak obowiązku wyrażenia pełnej aprobaty dla motywów stanowiących uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Taką możliwość przewidziano bowiem w art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ten drugi przypadek znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, ale wyraził w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, która to ocena jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego.