III SA/Wa 631/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skarg B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2005 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 914 zł (słownie: dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dwoma decyzjami z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił B. Sp. z o.o. (dalej: “Skarżąca" lub “Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołań Spółki od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami odpowiednio z [...] i [...] września 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Na decyzje pełnomocnik Spółki wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które Sąd ten oddalił wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3109/11. Od wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie pismami z 21 sierpnia 2012 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnioski o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] i [...] września 2011 r. Swoje żądania umotywowała wystąpieniem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej: “O.p.", zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Spółka powołała sie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Decyzjami z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wznowienia postępowań z uwagi na istnienie w tym zakresie przeszkody formalnej w postaci toczącego się postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, mającego za przedmiot decyzje ostateczne, kończące postępowania, których wznowienia żąda Spółka. W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Spółki stwierdził, iż w sprawach brak było podstawy prawnej dla odmowy wznowienia postępowania. Organ nie przedstawił normatywnych przesłanek takiego działania. Nie wskazał, które przepisy prawa pozwalają na stwierdzenie niedopuszczalności wznowienia. pełnomocnik zauważył, iż przesłankami dopuszczalności wznowienia postępowania są po pierwsze: istnienie przyczyny określonej w art. 240 § 1 O.p., a po drugie: zachowanie terminu do wniesienia żądania. Spółka wskazała zaś na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jako na przyczynę wznowienia oraz zachowała termin do złożenia wniosku. W jego ocenie nie można było zatem uznać za zasadne twierdzenia organu, jakoby nie zaistniały przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania. W odniesieniu do twierdzenia, iż postępowanie w sprawie wznowienia postępowania oraz postępowanie sądowe nie mogą się toczyć równocześnie, pełnomocnik stwierdził, że nie znajduje ono oparcia w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Jego zdaniem, wolą ustawodawcy było umożliwienie równoczesnego toczenia się postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego oraz postępowania przed sądem administracyjnym o czym świadczy art. 241 O.p. Wbrew twierdzeniom organu wystarczającą przesłanką wznowienia postępowania jest fakt zakończenia sprawy decyzją ostateczną (która wcale nie musi być prawomocna). Ponadto ustawodawca nie przyznał organom podatkowym kompetencji do decydowania o możliwości wznowienia postępowania w sytuacji, kiedy ustawowe przesłanki zostały spełnione. Ustawodawca wskazał wprost "wznawia się postępowanie". Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, że w sytuacji zaistnienia przesłanek z art. 240 O.p. organ jest zobowiązany do wznowienia postępowania. Pełnomocnik podkreślił także, że prawo do wznowienia postępowania zostało zagwarantowane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Realizacją postanowień Konstytucji RP jest art. 240 O.p., który przewiduje konieczność wznowienia postępowania podatkowego w konsekwencji wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Pełnomocnik podkreślił, że postępowanie wszczęte wskutek złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i reguluje je akt prawny opisujący inną procedurę - ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". W opinii pełnomocnika nie można zatem zasadnie twierdzić, że niedopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego wynika z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, gdyż narusza to art. 290 ust. 4 Konstytucji RP. Pełnomocnik zaznaczył, iż przepisy Ordynacji podatkowej przewidują bardzo krótki termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, który wynosi miesiąc od wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Powołując się na poglądy doktryny wskazał, że miesięczny termin do wznowienia postępowania, przewidziany w art. 145a § 2 k.p.a. oraz art. 241 § 2 pkt 2 O.p., nie może być barierą uniemożliwiającą dochodzenie praw jednostki. Wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może spotkać się z odmową organu administracyjnego, mimo wcześniejszego złożenia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast wszczęte postępowanie administracyjne powinno zostać zawieszone do zakończenia sprawy sądowej. Decyzjami z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Zdaniem organu, przyjmując niedopuszczalność dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznych decyzji i postanowień, co szeroko uzasadnił, należy uznać, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego. Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 p.p.s.a. jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Następnie organ podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, na który powołuje się Spółka, ogłoszony został w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie z tą datą (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Ponieważ orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne to wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają one także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Ustosunkowując się do twierdzenia, że samo wznowienie postępowania nie obliguje organu do jego prowadzenia organ zauważył, że analiza dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych oraz nauki prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że dominuje stanowisko o konieczności wydania w tej sytuacji decyzji na podstawie art. 243 § 3 O.p. Przypadki, w których sąd administracyjny lub doktryna dopuszczają konieczność zawieszenia postępowania wszczętego w trybie nadzwyczajnym w sprawie, w której toczy się już postępowanie sądowo- administracyjne, mają charakter odosobniony. W sytuacji więc skutecznego wniesienia przez Spółkę skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, postępowanie sądowo-administracyjne jest nadal w toku. Zapadły w sprawie wyrok Wojewódzkigo Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3109/11 nie ma przymiotu prawomocności, a zaskarżona decyzja jest nadal poddana pod ocenę sądu administracyjnego. W przedmiotowej sprawie wystąpiła zatem formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowo-administracyjnego (kasacyjnego) oraz podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania w rozpatrywanej sprawie jest zatem niedopuszczalne, dopóki w sprawie nie zapadł prawomocny wyrok. W ocenie organu odwoławczego brak jest ponadto podstaw do zastosowania instytucji zawieszenia postępowania wznowieniowego. Pismami z 28 stycznia 2013 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na powyższe decyzje zarzucając im naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i 2 pkt 2 i art. 243 § 3 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP - przez wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi, pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa, koniecznych do wznowienia postępowania, a także pomimo faktu, że Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP; - art. 243 § 1 O.p. - przez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, pomimo braku istnienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających wszczęcie postępowania wznowieniowego; - art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP - przez odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego pomimo braku przepisów prawa, które zakazywałyby wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy sprawa jest zawisła przed sądem administracyjnym. Zdaniem Skarżącej w niniejszych sprawach nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania. Organy obu instancji wydając decyzje o odmowie wszczęcia postępowania, naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 631/13 oraz III SA/Wa 632/13 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą nr III SA/Wa 631/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu spraw zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując niniejszą sprawę pod kątem przyznanych uprawnień, Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z następujących względów: I. Istotną okolicznością rzutującą na stronę formalną sprawy, a powodująca w konsekwencji uchylenie decyzji jest naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegało na tym, że decyzje o odmowie wznowienia postępowania wydał wicedyrektor Izby Skarbowej D.H., a w czynności tej uczestniczyli jako prowadzący sprawy Kierownik Oddziału Podatku od Towarów i Usług, Pani A.P., Naczelnik Wydziału Izby Skarbowej Pani B.S. i trzecia osoba o niewskazanym dwuczłonowym nazwisku, z nieczytelnym podpisem. W drugiej instancji decyzje wydał wicedyrektor A.P., a w wydaniu ich uczestniczyli jako prowadzący Kierownik [...] Oddziału Podatku od Towarów i Usług Pani A.P., Naczelnik Wydziału Izby Skarbowej Pani B.S., osoba bliżej nieokreślona z dwuczłonowym nazwiskiem, z podpisem nieczytelnym oraz wicedyrektor Izby Skarbowej D.H . Dla Sądu oznacza to, że decyzje utrzymujące w mocy decyzje wydane w pierwszej instancji były ponownie opracowane przez tych samych pracowników - Panią A.P., Panią B.S. i Panią o dwuczłonowym nazwisku oraz wicedyrektora Izby Skarbowej w W. jak nadzorującego sprawę, w sytuacji w której poprzednio wydał ją jako jednoosobowy organ podatkowy. Sąd podziela przy tym w całej rozciągłości treść uchwały l GPS 2/12 z dnia 18 lutego 2013 r. z tezą: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy" (Lex nr 1271653, Rzeczposp. PCD 2013/42/4) Przepis art. 221 Ordynacji podatkowej stawowi podstawę do ponownego rozpoznania sprawy przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, przy odpowiednim zastosowaniu przepisu postępowania odwoławczego. Uchwała wskazała, że: Przesłanka "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 ord. pod. - jak trafniej wskazano we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego - w orzecznictwie jest utożsamiana z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Należy się z tym poglądem zgodzić, aczkolwiek zauważyć trzeba, że pojęcie "wyłączenie od załatwiania sprawy" na gruncie art. 130 § 1 ord. pod. obowiązywało do dnia 31 grudnia 2002 r. i od dnia 1 stycznia 2003 r. zostało zastąpione - zmiana o charakterze redakcyjnym (tak uzasadnienie do projektu zmian ustawy, z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm. - druk nr 414 Sejmu IV kadencji) - sformułowaniem "wyłączenie od udziału w postępowaniu". Jeżeliby uznać, że istotnie są to pojęcia zbieżne to trzeba zwrócić uwagę na to, że ustawa warunkuje to wyłączenie zaistnieniem przesłanki "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a więc określeniem o odmiennym charakterze i zakresie. Określenie "wyłączenie od udziału w postępowaniu" jest określeniem, jakby się wydawało, szerszym niż określenie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Do takiego poglądu uprawnia językowe znaczenia określeń "wydać" i "załatwić (załatwiać)" (zob. prof. B. Dunaj, Domowy Popularny słownik Języka Polskiego, Warszawa 2003, s. 678 i 716, Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 792 i 923. Jednakże ustawodawca nie używa tu określenia "wydał zaskarżoną decyzję", lecz określenia szerszego nawiązującego do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Nie można też tracić z pola widzenia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w kwestii rozumienia pojęcia "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". W wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK ZU-A 2008, Nr 10, poz. 178) Trybunał stwierdził, że "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Nie negując tego poglądu należy zauważyć, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i B. ord. pod. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Tak może się stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę i cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 ord. pod." "Zdaniem składu powiększonego podobnie należy rozumieć określenie "podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu", o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 in principio ord. pod. W końcu zauważyć należy, że pojęcie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być rozumiane w sposób zapewniający spójność z treścią art. 143 § 1 ord. pod. Z przepisu tego wynika, że upoważnienie pracownika do wydawania decyzji jest tylko przykładowo określonym zakresem upoważnienia. Może zatem ono być szersze. W tym kontekście podnoszona w orzecznictwie przesłanka możliwości doprowadzenia w niektórych małych liczebnie organach podatkowych do "paraliżu decyzyjnego" (np. wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r., l FSK 1130/11; wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r., i FSK 876/11) i niemożności wykonania przez nie ustawowych obowiązków jawi się jako nieistniejąca. Mówimy bowiem nie o organach pierwszej instancji lecz organach odwoławczych: ministrze właściwym do spraw finansów publicznych, dyrektorze izby skarbowej, dyrektorze izby celnej, a więc tych, które dysponują istotnym aparatem urzędniczym. W ostateczności zawsze jest to kwesta wykorzystania przez te organy możliwości organizacyjnych (delegacje itp.). Przykładowo można wyobrazić sobie sytuację, że "pracownikiem" w izbie skarbowej załatwiającym sprawę "w pierwszej instancji" będzie "szeregowy" pracownik, a odwołanie rozpozna kierownik (naczelnik) referatu (wydziału, oddziału), względnie odpowiedni wicedyrektor, w Ministerstwie Finansów, najpierw decyzję wydawałby naczelnik wydziału, a w postępowaniu odwoławczym orzekałby dyrektor departamentu." "Czwartą przesłanką wyłączenia jest zaskarżenie decyzji wydanej w pierwszej instancji odwołaniem. W ustawie - Ordynacja podatkowa nie istnieje pojęcie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy (przewiduje go w sprawach podatkowych art. 26 ust. 2 i 3. u.k.s., ale stosuje się do niego odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa). W jego miejsce ustawa ta od początku obowiązywania wprowadziła instytucję odwołania. Zwracając uwagę na to zróżnicowanie s. NSA J.P. Tarno w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06 stwierdził, że wprowadzenie tego środka w miejsce wniosku stanowi niebezpieczną tendencję w ustawodawstwie "prowadzącą do ucieczki od kontroli instancyjnej". Podkreślił przy tym, że środek ten przysługuje od decyzji dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej, w stosunku do których nie ma ustrojowych przeszkód by odstępować od zasady dewolutywności skoro istnieje organ podatkowy wyższej instancji w postaci Ministra Finansów. Z argumentami tymi nie można się zgodzić, aczkolwiek przedstawione fakty są trafne. Nie można podzielić poglądu, że jest to tendencja do ucieczki od kontroli instancyjnej. Po pierwsze już wcześniej przedstawiono racje i motywy, z powodu których ustawodawca inaczej usytuował Ministra Finansów i jego kompetencje orzecznicze - zawężając je do istotnej grupy spraw nadzorczych w trybach nadzwyczajnych oraz stwierdzenia wygaśnięcia decyzji - oraz w sprawach porozumień, dotyczących ustalania cen transakcyjnych (art. 13 § 2 pkt 3 ord. pod.), w sprawach interpretacji indywidualnych z przekazaniem orzekania w nich niektórym dyrektorom izb skarbowych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), a także w sprawach informacji przekazywanych przez banki (art. 13 § 2 pkt 5 ord. pod.). Przy zmianie modelu tego organu konieczne było odciążenie go od rozpoznawania bieżących odwołań od decyzji wydanych przez wskazanych dyrektorów w pierwszej instancji. Orzekanie zaś we wskazanych przypadkach w trybach nadzwyczajnych jest konsekwencją powzięcia wiadomości z prowadzonych postępowań kontrolnych, a nie ucieczką od kontroli. Po drugie wprowadzenie odwołania w miejsce wniosku było uzasadnione wyższymi wymogami jakie ustawa - Ordynacja podatkowa wprowadziła w stosunku do odwołania niż te, które obowiązywały i obowiązują w k.p.a. Z tego też powodu nie do końca trafne są poglądy prezentowane w orzecznictwie (wyroki podano w części wstępnej uzasadnienia do uchwały), że odwołanie, o którym mowa, jest konstrukcyjnie identyczne do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Z art. 128 k.p.a. wynika (stosuje się go odpowiednio do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), że "Odwołanie nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji". Natomiast na gruncie art. 222 ord. pod. wyrażenie samego tylko niezadowolenia z wydanej decyzji nie jest wystarczające. Przepis ten stanowi bowiem, że "Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie". Nieuzupełnienie braków odwołania w terminie powinno spotkać się z pozostawieniem go bez rozpatrzenia (art. 228 5 1 pkt 3 ord. pod.). Jest to postanowienie ostateczne. Ze względów systemowych ustawodawca nie mógł więc wprowadzić - od decyzji dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej - środka prawnego takiego jak wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zgodnie z art. 26 ust. 3 u.k.s. do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednakże art. 220 ord. pod. jako jeden z przepisów regulujących instytucję odwołania należy stosować wprost. Oznacza to, że powyższe argumenty są istotne także i na gruncie tej regulacji prawnej. Prezentowane we wniosku o podjęcie uchwały, jednolite stanowisko co do niemożności stosowania w postępowaniu przed GIKS art. 130 § 1 pkt 5 (£) ord. pod. nie uwzględniało tej okoliczności. Oczywiście wprowadzenie odwołania do art. 221 ord. pod. nie zmieniło postępowania, w tych jednoinstancyjnych postępowaniach - w postępowania dwuinstancyjne, a względnej dewolutywności - w pełną dewolutywność. Jednakże konsekwencją wyższych wymogów, jakie postawiono odwołaniu w art. 222 ord. pod., będzie to, że ten przepis w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ord. pod. będzie miał także zastosowanie wprost (J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 451-464; J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie prawa, "Państwo i Prawo" 1964, z. 3, s. 367-376). Skutki takiego jego zastosowania będą dla postępowania w zakresie rozpoznania odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przed organem jednoosobowym - a także w postępowaniu jednoinstancyjnym - poważniejsze, niż w postępowaniu administracyjnym. Organ bowiem zawsze musi się odnieść do zarzutów, zakresu żądania oraz dokonać oceny zgłoszonych dowodów, gdyż te będą zawsze częścią odwołania. Okoliczność ta ma z punktu widzenia instytucji wyłączenia pracownika istotne znaczenie. Rozpatrujący ponownie tę sprawę dotychczasowy pracownik musiałby odnieść się do nich, co w dużej mierze byłoby częstą pokusą do powierzchownej, mało dokładnej i niewnikliwej oceny odwołania. Takie rozpoznanie sprawy naruszałoby prawo obywatela do wniesienia odwołania, które oznacza jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Sprawiedliwość wymusza takie cechy tego postępowania, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym niezależność osób wydających decyzje podatkowe. To zaś - jak wskazano wyżej - jest istotnym powodem, by stosować przepis art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. także w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ord. pod. Powyższa argumentacja, zdaniem składu powiększonego, w znacznym stopniu osłabia siłę argumentów i tych poglądów, które nie dopuszczają możliwości stosowania art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ord. pod. Z tego też względu na gruncie art. 222 w związku z art. 221 ord. pod. a także art. 26 ust. 2 i 3. u.k.s. nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że odwołania, o których mowa w tych przepisach nie różnią się między sobą. Jest więc kwestią mniej istotną to, że odwołanie, o którym mowa w art. 221 ord. pod. nie uruchamia toku instancji, skoro bezstronność, sprawiedliwość rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest konstytucyjnym obowiązkiem organu w ponownym rozpoznaniu sprawy (art. 78 Konstytucji RP). Ostatnia przesłanka zastosowania art. 130 1 pkt 6 ord. pod. w postępowaniu, o którym mowa w art. 21 ord. pod. charakteru rozpatrywanej sprawy. Sprawa ma dotyczyć zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Między sprawą rozpoznaną w pierwszej fazie i w drugiej fazie musiałaby istnieć łączność instancyjna. Ta w sposób niewątpliwy istniałaby w przypadku, o którym mowa w art. 13 § 1 pkt 2 lit b) i c), art. 13 § 2 pkt 2 ord. pod. Właściwość instancyjna oznacza ogólną kompetencję do weryfikacji decyzji (element właściwości rzeczowej) (B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, s. 115), nie tylko w toku instancji, ale i w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. Właściwość instancyjną przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przyznały organom wyższego stopnia w art. 220 § 2, art. 244 § 2, art. 248 § 2 ord. pod.), nie określając jednak które są tymi organami. To oznacza, że zgodnie z art. 13 § 3 ord. pod. organami wyższego stopnia są organy odwoławcze. Ordynacja podatkowa odchodzi jednak od tej reguły w przypadkach wskazanych wyżej. Dyrektor izby skarbowej jest bowiem organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, dyrektor izby celnej jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, a Minister Finansów jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia z urzędu. Zatem sprawami dotyczącymi zobowiązań podatkowych oraz innymi sprawami normowanymi przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod., w których mogłoby dojść do zastosowania tego przepisu w stosunku do pracownika, mogą być bez wątpliwości sprawy, o których mowa w art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c) (w obu dyrektorzy izb skarbowej i celnej działają jako organy pierwszej instancji i organy odwoławcze od decyzji wydanych przez siebie w pierwszej instancji), art. 13 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. (tu Minister Finansów działa jako organ pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia - z urzędu). W tych grupach spraw niewątpliwie ma zastosowanie art. 221 ord. pod. Inaczej jest w sprawach określonych jako pozostające w kompetencji Ministra Finansów w art. 13 § 2 pkt 3-5 ord. pod. W sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych (art. 20a-20r. ord. pod.) zgodnie z art. 20g ord. pod. stosuje się w sprawach nieuregulowanych odpowiednio przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc i art. 221 ord pod. skoro postępowanie w przedmiocie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych, wydaje się decyzję (art. 20i § 1ord. pod.). Z kolei w sprawach interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego z uwagi na wyczerpujące wyliczenie w art. 14h ord. pod. przepisów postępowania, które mają zastosowanie w tej procedurze, stosuje się ściśle określone przepisy rozdziałów 5, 6, 10 i 23 działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, a więc nie stosuje się w niej przepisu art. 221 ord. pod. Jest on zamieszczony w rozdziale 15 działu IV ustawy. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w sprawach tych środkiem zaskarżenia jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a." Sąd na bazie szeroko cytowanej uchwały stwierdził, że decyzje organu podatkowego drugiej instancji wydane przez uprawionego Dyrektora Izby Skarbowej, zostały przygotowane merytorycznie, po przeprowadzeniu postępowania, przez te same osoby, które prowadziły postępowania i przygotowały decyzje w pierwszej instancji, a nadto w drugiej instancji nadzorował ich sporządzenie jednoosobowy organ podatkowy w osobie D.H., którego autorytet miał niewątpliwy wpływ na ukształtowanie postępowania przed drugą instancją i wydane decyzje w drugiej instancji. II. Drugą przyczyną uchylenia zaskarżonych decyzji dotyczących odmowy wznowienia postępowań w sprawach wymiaru podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2005 r. stanowiło naruszenie art. 243 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści przepisu wskazuje on dwie formy prawne rozstrzygnięcia w sprawie złożonego wniosku o wznowienie postępowania: 1) a razie dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowienie o wznowieniu postępowania, 2) w razie odmowy, decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Postanowienie wskazane w pkt 1 stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ, postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Bez postanowienia trudno mówić o zainicjowaniu sprawy wznowienia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 października 2010 r. I FSK 1716/09 wskazał: "Postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. W drugim etapie organ podatkowy przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 ustawy podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej." Lex nr 744374 Tak więc w pierwszym etapie przy zastosowaniu art. 243 § 1 O.p. organ podatkowy bada czy występują przesłanki do wznowienia postępowania, a w drugim czy występują przesłanki do uchylenia bądź zmiany decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 o.p." (wyrok NSA, II FSK 737/07. LEX nr 485138.). Z kolei w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny podnosił, że "Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy Natomiast obowiązkiem sądu, w przypadku sądowej kontroli rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie jest dokonanie oceny legalności czynności organu w nim podjętych" (wyrok NSA, II FSK 571/07, Lex 490110). W niniejszej sprawie zachodzą przypadki analogiczne do opisanych w cytowanym wyroku. W decyzjach o odmowie wznowienia postępowania z art. 243 § 3 O.p. zawarte są rozważania o dopuszczalności wznowienia postępowania na postawie art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2, art. 244 § 1 O.p. oraz art. 569 p.p.s.a., co jest zastrzeżone dla art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu w sprawach tych winien być zastosowany przepis art. 243 § 2 O.p., a następnie art. 245 § 1 O.p., nie przesądzając treści podjętych decyzji. Z tych względów, wskazanych w niniejszym wyroku, zaskarżone decyzje zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) p.p.s.a. Stwierdzono też na postawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a