I SA/Lu 125/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 125/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 stycznia 2010 r. i ustalił J. S. / podatnik / zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie 40.306 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik od 1.12.2003 r. do 31.01.2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie handlu obwoźnego hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi. Od 8.12.2005 r. podatnik jest udziałowcem B., w której posiada 50 % udziałów. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dotyczącego firmy A. za lata 2003-2005 ustalono, że wykazana strata w zeznaniu PIT-36 za 2003 r. oraz dochód w zeznaniu PIT-36 za 2004 r. są prawidłowe. Wykazany w zeznaniu PIT-36L dochód za 2005 r. został zaniżony o kwotę 330 zł wskutek dwukrotnego zaksięgowania faktury zakupu etykiet. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w prawidłowej wysokości 16.850 zł określone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27.11.2008 r. Z postępowania kontrolnego dotyczącego roku 2006 wynika, że A. posiadało nieuregulowane zobowiązania w stosunku do dostawców: C. 1.445 zł i D. 4.880 zł, razem 6.325 zł. Należności za sprzedane towary nie zostały wykazane w bilansie A. na dzień 1.01.2006 r. Organ podatkowy przyjął, że na dzień 31.12.2005 r. istniały nieuregulowane zobowiązania w wysokości 6.325 zł. Ustalono dochód za lata 2004 i 2005 w kwotach rzeczywistych, w ujęciu kasowym: 48.202,55 zł w 2004 r., 60.377,74 zł w 2005 r. Te ustalenia nie są kwestionowane. Podatnik w oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów, o poniesionych wydatkach oraz o stanie majątkowym na dzień 31.12.2004 r., wykazał: nieruchomości - 35.464 zł / gospodarstwo rolne - 20.000 zł, działki rolne - 15.464 zł /, środki pieniężne w gotówce - 268.000 zł, samochody: Rover - 15.000 zł, Mercedes Sprinter, udział - 15.000 zł. W oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów w 2005 r. wykazał: dochód z gospodarstwa rolnego około 42 ha - 113.551 zł, dochód z działalności gospodarczej / handel / - 78.700 zł. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2005 r. wykazał wydatki ogółem 242.030 zł, w tym: wyżywienie - 1200 zł, ubrania - 300 zł, utrzymanie mieszkania, czynsz - 800 zł, eksploatacja samochodu - 2.800 zł, ubezpieczenia nieruchomości - 300 zł, podatki od nieruchomości i lokalne - 500 zł, koszty leczenia - 100 zł, zakup nieruchomości, działek rolnych - 225.500 zł, opłaty notarialne - 10.530 zł. Podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie. Pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że gotówka 268.000 zł, zgromadzona na dzień 31.12.2004 r., pochodzi z oszczędności z lat 1990-2004 r. / prowadzenie rodzinnego gospodarstwa w latach 1990-2001 - 55.000 zł, zysk ze sprzedaży ciągnika - 3.500 zł, odszkodowanie - 12.000 zł, hodowla koni - 20.000 zł, prowadzenie własnego gospodarstwa w latach 2002-2004 - 63.500 zł, darowizny od ojca i babki - 18.000 zł, pożyczka od ojca i babki - 18.000 zł, dochód z działalności gospodarczej w roku 2004 - 78.000 zł /. Gotówka miała być przechowywana w miejscu zamieszkania. Podatnik nie dysponował dokumentami na okoliczność dochodów, z których czynił oszczędności. Nie dysponował dokumentami na okoliczność prowadzonej hodowli koni. Nie sprecyzował prowadzonych upraw. Z zeznań J. S., S. S. i R. S. / matki i braci podatnika / wynika, że podatnik wychowywał się w ośmioosobowej rodzinie z babcią ze strony ojca. Matka, J. S. w 1994 lub w 1995 r. przekazała swoje gospodarstwo synowi M. Ojciec w 2000 r. przepisał całe gospodarstwo / 23 ha / na syna R. W 2001 r. zmarł. Dochody z gospodarstwa rolnego w O. od 2001 r. uzyskiwał już syn, R., jako jedyny właściciel. Wobec braku dowodów porównano roczne dochody z 1 ha przeliczeniowego w gospodarstwach rolnych zgodnie z danymi opublikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny / GUS /. Porównano przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach rolników / gospodarstwach domowych o liczbie 6 osób lub więcej / w regionie, opublikowane przez Urząd Statystyczny. Analiza statystycznych wielkości nie wyklucza możliwości uzyskania niewielkich oszczędności z upraw prowadzonych na powierzchni 23 ha. Nie można również wykluczyć dochodów z hodowli zwierząt. Jednak gospodarstwo prowadził ojciec rodziny, co oznacza, że to ojciec dysponował uzyskiwanymi dochodami oraz ponosił wydatki związane z utrzymaniem rodziny i gospodarstwa. Ewentualne oszczędności dotyczyły całej rodziny i w żadnym stopniu nie uzasadniają możliwości zgromadzenia wskazywanej przez podatnika kwoty. Według analizowanych danych statystycznych sześcioosobowa rodzina, utrzymująca się z gospodarstwa rolnego o powierzchni 23 ha, mogła zaoszczędzić w latach 1994 - 2000 najwyżej 24.249,35 zł. Zasady doświadczenia życiowego wykluczają przyjęcie, by ewentualne oszczędności zostały w całości przekazane tylko jednemu z synów. Korzystnie dla podatnika przyjęto, że otrzymał z dochodów w gospodarstwie 18.000 zł od ojca, jako pożyczkę i darowiznę. Przyjęto przeciętne miesięczne wydatki dla gospodarstw rolników, które w sposób oczywisty uwzględniają specyfikę warunków życia na wsi. Podatnik nie wykazał oszczędności z prowadzenia własnego gospodarstwa rolnego w latach 2001-2004. Podatnik nabył w dniu 7.05.2001 r. grunty orne o powierzchni 2,47 ha, 7.01.2002 r. grunty orne o powierzchni 7,45 ha, w dniu 5.06.2003 r. 1,25 ha i grunty orne o powierzchni 2,53 ha, w dniu 17.09.2004 r. grunty orne, budowlane o powierzchni 0,75 ha oraz stanowiące drogę o powierzchni 0,35 ha. Podatnik nie potrafił określić prowadzonych upraw. Wobec braku dowodów, należało odwołać się do danych statystycznych. W przypadku wyliczania dochodu z gospodarstwa rolnego przyjmuje się, że z 1 ha przeliczeniowego uzyskuje się dochód miesięczny w wysokości 1/12 dochodu ogłaszanego corocznie w drodze obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie art. 18 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym / Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm. /. Przyjęto powierzchnie upraw podane przez podatnika. Ustalono dochód: rok 2001 - 2.523,50 zł, rok 2002 - 7.681,18 zł, rok 2003 - 13.097,16 zł, rok 2004 - 19.609,56 zł, razem - 42.911,40 zł. Analizując ponoszone w latach 2001-2004 koszty utrzymania, wobec braku danych statystycznych dotyczących przeciętnych rozchodów na 1 osobę w jednoosobowych gospodarstwach domowych rolników, przyjęto na korzyść podatnika średnie roczne wydatki w kwocie 5.000 zł, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika. W analizowanym okresie podatnik poniósł wydatki na zakup działek, razem 35.527 zł. Nabył samochody razem za 30.000 zł. Dochód z działalności gospodarczej w roku 2004 w wielkości rzeczywistej to 48.202,55 zł. Przyjęto darowizny i pożyczki w łącznej kwocie 36.000 zł od ojca i babki. Ze sprzedaży ciągnika URSUS / umowa kupna z dnia 24.04.2003 r. za kwotę 9.000 zł, umowa sprzedaży z dnia 5.02.2005 r. za kwotę 12.500 zł, zeznanie nabywcy / przyjęto dochód w kwocie 3.500 zł. Dochód z hodowli koni został pominięty, jako nieudowodniony, wobec braku dokumentów, danych nabywców. Krewni podatnika / matka, brat / nie potrafili sprecyzować dochodu z tytułu hodowli. Przy ocenie zeznań krewnych nie można pomijać osobistych relacji z podatnikiem. Podatnik otrzymał za szkodę w samochodzie Rover, na mocy ugody sądowej, 16.07.2003 r. kwotę 11.000 zł / odszkodowanie i koszty procesu /. Podsumowując, podatnik mógł zgromadzić na koniec 2004 r. kwotę 138.113,95 zł. Wydatki poniesione w tym okresie wyniosły 85.527 zł. Oznacza to, że na dzień 1.01.2005 r. 52.586,95 zł pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z informacji od właściwych urzędów gminy wynika, że dochodowość całości gospodarstwa rolnego podatnika w 2005 r. wyniosła 58.948,15 zł. Została wskazana dla powierzchni gruntów na koniec roku. Nie uwzględnia klasy gleby, kultury i rodzaju uprawy. W rzeczywistości grunty nabywane w drugiej połowie roku mogły przynosić dochody dopiero w następnym roku. Dlatego zasadnie pominięto ten dochód. Podatnik w 2005 r. otrzymał płatności w kwocie 9.033,79 zł, co potwierdzają przelewy na rachunek bankowy. Na podstawie informacji od przedsiębiorstw skupujących zboża, faktur sprzedaży płodów rolnych, wpłat na rachunek bankowy ustalono, że podatnik w 2005 r. otrzymał ze sprzedaży płodów rolnych 63.584,73 zł. Ta kwota została przyjęta jako dochód podatnika z gospodarstwa rolnego, bez kosztów upraw wobec braku dowodów na okoliczność wysokości tych kosztów, z korzyścią dla podatnika. Dodatkowo Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. / ODR / przedstawił kalkulację wydajności, dochodów, kosztów prowadzonego przez podatnika gospodarstwa rolnego, przy przyjęciu upraw podanych przez podatnika. Z tej kalkulacji wynika, że podatnik w 2005 r. mógł osiągnąć dochód z tytułu prowadzonych upraw, bez dopłat z ARiMR, w kwocie 16.800 zł. Zgodnie z ustawą z dnia 22.10.2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego / Dz. U. Nr 251, poz. 2507 ze zm. / ośrodki doradztwa rolniczego prowadzą analizy rynku artykułów rolno-spożywczych i środków produkcji, analizy przemian w zakresie poziomu i jakości produkcji rolniczej oraz gromadzą, upowszechniają wyniki tych analiz. ODR w K. wydaje corocznie Biuletyn Ekonomiczny, w którym przedstawia kalkulacje kosztów upraw poszczególnych zbóż oraz ceny produktów rolnych w oparciu o oceny rynkowe z targowisk północnej części województwa l. Dlatego dane ODR w K. uznać należy za wiarygodne i miarodajne. Oparte są na analizie produkcji rolnej w regionie, w którym położone jest gospodarstwo rolne podatnika. Podatnik mógł dokonać sprzedaży zboża z lat wcześniejszych. Kwota dochodu 16.800 zł mieści się w kwocie faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w wysokości 63.584,73 zł / płatności z faktur, dokumentujących sprzedaż płodów rolnych w 2004 r. wynoszą łącznie 26.499,90 zł /. Ustalenie dochodu z gospodarstwa rolnego nie wymagało powołania biegłego w warunkach art. 197 § 1 o.p. Jeżeli zgromadzony materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności z uwzględnieniem określonych norm prawa podatkowego, to nieuzasadnione staje się powoływanie w tym przedmiocie biegłego. M. P., sam prowadzący gospodarstwo rolne, zeznawał na okoliczność dochodowości upraw zbóż / na czysto pozostawało około 400 zł z ha, o czym podał przy ponownym przesłuchaniu /. Ponadto świadek podał, że cena sprzedaży zbóż zależy od pory roku, bezpośrednio po zbiorach ceny są najniższe, natomiast po przechowaniu zboża do wiosny można uzyskać cenę nawet o 50% większą. W świetle powyższych ustaleń doprecyzowanie zeznań przez świadka pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. M. P. zeznał ponadto, iż sprzedał między innymi podatnikowi pług w 2000 r., co wbrew twierdzeniom podatnika, samo nie oznacza, że użytkował przed 2001 r. cudze grunty. Z materiału dowodowego nie wynika, by podatnik użytkował w tym okresie cudze grunty i osiągał z tego tytułu dochody. Na etapie postępowania odwoławczego został podany dochód ze sprzedaży dwóch drewnianych garaży za kwotę 15.000 zł, zakupionych z gruntem od K. S. K. S. potwierdził sprzedaż podatnikowi gruntu z zabudowaniami za kwotę 20.000 zł. Na działce znajdował się dom murowany, obora murowana, stara stodoła, stary drewniany chlew w złym stanie, drewniana szopa. Jak zeznał świadek, potencjalni nabywcy zainteresowani byli tylko ziemią. Samych budynków nikt nie chciał kupić. Były przeszkodą przy sprzedaży ziemi. W świetle powyższego nie jest wiarygodna okoliczność sprzedaży starych, drewnianych zabudowań, w złym stanie, określanych przez podatnika jako garaże za kwotę 15.000 zł. Brak jest dowodu sprzedaży, wskazania nabywcy. Z aktów notarialnych wynika, iż łączne wydatki, obejmujące kwoty zapłacone sprzedającym oraz koszty aktów notarialnych, wyniosły 236.838,43 zł. Wydatki związane z utrzymaniem w łącznej kwocie 6.000 zł, wykazane w oświadczeniu, nie budziły wątpliwości, zostały przyjęte przez organ podatkowy. Wartość zgromadzonego mienia w 2005 r. to: oszczędności na dzień 31.12.2004r. - 52.586,95 zł, dochód rzeczywisty z działalności gospodarczej - 60.377,74 zł, dopłaty z ARiMR - 9.033,79 zł, dochód z gospodarstwa rolnego - 63.584,73 zł, dochód ze sprzedaży ciągnika - 3.500 zł, odsetki na rachunku bankowym - 13,78 zł, razem 189.096,99 zł. Wydatki poniesione w 2005 r. to: zakup gruntów - 236.838, 43 zł, utrzymanie - 6.000 zł, razem 242.838,43 zł. Podstawa opodatkowania to 53.741,44 zł stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. /. Podatek dochodowy według stawki 75% to 40.306,08 zł stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił: - naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż podatnik otrzymał w roku 2005 dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi podatnik należycie wykazał źródła pochodzenia swojego majątku / oszczędności, pozarolnicza działalność gospodarcza, darowizny, pożyczki, działalność rolnicza /; - sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikające z naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 178, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197, art. 199, art. 229, art. 233 § 2 o.p.; - zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, pozwalające na rzetelne i prawidłowe określenie wysokości dochodu uzyskiwanego z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Uzasadniał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f do ustalenia przychodu bez pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść, kiedy organ rozporządza materiałem dowodowym, potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia, a porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. W pierwszej kolejności organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód. Dopiero, gdy to nastąpi, podatnik ma wykazać źródła finansowania wydatków. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód i podlegają ocenie organu podatkowego. Ich wartość dowodowa jest uzależniona od tego na ile są prawdopodobne i spójne z całokształtem zebranego materiału. Twierdzenie podatnika winny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego, zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f wynika, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia i ustalenia mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków. Na podatnika nakłada się obowiązek wykazania pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach, gdyż to on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku. Konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia organów podatkowych z realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim prawdy obiektywnej. Organy podatkowe mają obowiązek dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, również w zakresie tego elementu konstrukcyjnego przychodów nieujawnionych. Jeżeli z dowodów przedstawionych przez stronę wynikają określone okoliczności, mające wpływ na ustalenia istotne dla wyniku sprawy, zadaniem organu jest dokonanie ich oceny na tle całokształtu materiału dowodowego. Jeżeli w ramach tej oceny powstaną wątpliwości co do określonych zdarzeń, rzeczą tego organu jest doprowadzenie do jednoznacznych ustaleń przez weryfikację faktów procesowo istotnych. Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych zmierza do poznania rzeczywistego jej rozmiaru. Sprzeczne z innymi dowodami zeznania i oświadczenia podatnika nie dają automatycznie podstawy do tego, aby przyjmować za wiarygodne wszystko to, co wynika z tych innych dowodów i odmawiać wiary zeznaniom podatnika. Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez podatnika. Jeżeli podatnik przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy należy pamiętać o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości, dotyczące stanu faktycznego, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada z art. 121 § 1 o.p. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy, ale także przesłanką oceny działania organu podatkowego, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji, nawet jeśli nie naruszono innych przepisów. Restrykcyjne uregulowanie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wymaga, aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, po dokładnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków podatnik może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych. Jeżeli podatnik wykaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził lub wydatkował środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ musi obiektywnie ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W tej sprawie organ naruszył wszystkie przepisy o postępowaniu dowodowym, jakie tylko mógł naruszyć i miało to zasadniczy wpływ na treść decyzji. Organ podatkowy dowolnie ocenił materiał dowodowy, kiedy przyjął, że podatnik kupił samochód za kwoty darowane i pożyczone od krewnych. Dowolnie ustalił dochód z gospodarstwa rolnego, kiedy przyjął dochód z 12,06 ha w 2004 r. w kwocie 46.109 zł, w 2005 r. z 42,57 ha w kwocie 37.084 zł. Dochód z prowadzania gospodarstwa rolnego w 2005 r. został zaniżony co najmniej o 125.674 zł. Dowolnie pominął, że dochód ze sprzedaży ciągnika w 2005 r. to kwota 12.500 zł, za którą został sprzedany. Dowolnie pominął dochód ze sprzedaży garaży. Sam brak dokumentów na okoliczność sprzedaży garaży nie uprawniał organu podatkowego do uwzględnienia wątpliwości co do sprzedaży na niekorzyść podatnika. Dowolnie pominął dochód z hodowli koni tylko z tego względu, że hodowlę koni potwierdzili świadkowie należący do najbliższej rodziny podatnika. Organ odwoławczy naruszył art. 229 o.p. Przeprowadził postępowanie wyjaśniające w znacznej części. Naruszył tym zasadę z art. 127 o.p. Zastąpił organ podatkowy pierwszej instancji w wyjaśnieniu i rozstrzygnięciu sprawy. Organ podatkowy podjął decyzję na podstawie insynuacji i dowolnej oceny dowodów, wbrew doświadczeniu życiowemu i racjonalnemu rozumowaniu. Dochód z gospodarstwa rolnego za lata 2001 - 2004 ustalił z odwołaniem do wielkości statystycznych, za 2005 r. na podstawie wyciągów bankowych. Przyjął przy ustaleniu dochodu z gospodarstwa rolnego za poszczególne lata metodę, która prowadziła do nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego w jak największym rozmiarze. Nie wskazał na podstawie jakich dowodów odmówił wiarygodności podatnikowi. Odmówił wiarygodności świadkom tylko dlatego, że są to osoby blisko spokrewnione z podatnikiem. Pominął, że to osoby bliskie znają więcej szczegółów z życia podatnika niż osoby obce. Respektował tylko dowody z dokumentów. Nałożył na podatnika nieograniczony obowiązek gromadzenia i przechowywania dowodów, do czego nie ma żadnych podstaw. Organ odwoławczy przerzucił całkowicie na podatnika obowiązek dowodzenia. Podatnik, przedstawiając organowi dowody, nie miał możliwości stwierdzenia przed wydaniem decyzji czy przedstawione dowody są wystarczające, czy szukać dodatkowych. Podatnik przedstawił swoje wyjaśnienia, co do posiadanych zasobów, dokumenty, świadków, czyli dowody. Jeśli organ uznał je za niewystarczające, powinien to stronie zakomunikować, by umożliwić działanie w celu przedstawienia kolejnych dowodów. Jeśli podatnik przedstawił dowody na okoliczność swoich twierdzeń i organ podatkowy tych twierdzeń nie uznaje, to na organie podatkowym spoczywa ciężar obalenia dowodów podatnika i przedstawienia przeciwdowodów. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. 5. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił: - w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje / subwencje / inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; - w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 6. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: - pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; - pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / wyrok w sprawie II FSK 71/06 /. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04. 7. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / patrz stanowisko w sprawach: II FSK 71/06, I SA/Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. Skarżący podatnik w swej argumentacji pomija, że nie przedstawił organowi podatkowemu takich źródeł dowodowych, takich wiarygodnych dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 8. W tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, w zasadniczej części organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów. Umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu zgodnie z prawem ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Pozwoliło ustalić rozmiar wydatków skarżącego podatnika w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak ustalony stan faktyczny w zasadniczej części należało przyjąć u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 9. Ma rację odwoławczy organ podatkowy, kiedy zakwestionował wiarygodność twierdzeń podatnika o kwocie oszczędności, zgromadzonej na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Tej treści twierdzenie, ściślej fakt rzeczywistego dysponowania podawaną kwotą oszczędności, przechowywaną w domu na początek rozpatrywanego roku podatkowego, podatnik miał obowiązek wykazać organowi podatkowemu, przedstawić wiarygodne dowody lub wskazać konkretne źródła dowodowe na okoliczność rzeczywistego posiadania takiej kwoty poza systemem bankowym na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Tego obowiązku skarżący podatnik nie wykonał. Poprzestał na twierdzeniach, że miał taką kwotę i mógł ją zgromadzić. Podatnik pomija w swej argumentacji, że sam fakt możliwości zgromadzenia takiej kwoty nie jest wystarczający. Sama możliwość zgromadzenia oszczędności nie jest równoznaczna z ich rzeczywistym zgromadzeniem na określony moment. Podatnik pomija, że przechowywanie pieniędzy poza systemem bankowym oznaczało w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego brak dowodu zgromadzenia oszczędności. Podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność posiadania wskazywanej kwoty poza systemem bankowym na początek rozpatrywanego roku podatkowego. W tych okolicznościach nie miała znaczenia sama możliwość zgromadzenia oszczędności, skoro brak dowodu na ich istnienie na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Ma rację odwoławczy organ podatkowy, kiedy dodatkowo analizuje sytuację rodzinną i majątkową podatnika w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy, w okresie do 2001 r., kiedy podatnik pracował jako domownik w gospodarstwie rolnym ojca, potem brata. W dalszej kolejności prawidłowo analizuje warunki, rozmiar prowadzonego samodzielnie przez podatnika gospodarstwa rolnego, poczynając od 2001 r., powiększanego w kolejnych latach o nabywane grunty. Prawidłowo tę analizę odnosi do wielkości statystycznych, przy braku dokumentów źródłowych, przy braku precyzyjnej wiedzy podatnika, świadków. Prawidłowo wskazuje na brak wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego poziomu dochodów z gospodarstwa rolnego, uzyskiwanego przez podatnika w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. Brak wiarygodnego materiału dowodowego na okoliczność konkretnych upraw, hodowli, rzeczywistego dochodu podatnika z gospodarstwa rolnego do 2005 r. uprawniał odwoławczy organ podatkowy do odwołania się do wielkości statystycznych dla celów zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sam podatnik nie potrafił sprecyzować jakie uprawy i w jakim rozmiarze prowadził w poszczególnych latach, jakie konkretnie kwoty dochodu uzyskał w każdym kolejnym roku ze sprzedaży płodów rolnych. Prawidłowo odwoławczy organ podatkowy pominął dochód z hodowli koni, jako niewiarygodny, zważywszy brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych na okoliczność prowadzenia takiej hodowli, jej rozmiaru w poszczególnych latach, opieki weterynaryjnej nad hodowlą, transakcji z kontrahentami, sprzedaży zwierząt. Nabywców koni nie potrafił wskazać sam podatnik ani świadkowie, krewni podatnika. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego podatnik wymienił nabywców z imienia i nazwiska. Wyjaśnił, że nie dysponuje danymi adresowymi tych osób / pisma z dnia 29 kwietnia 2010 r. i 5 lipca 2010 r. /. W tych okolicznościach ma rację odwoławczy organ podatkowy, że wskazanie tych imion i nazwisk było dowolne. Nie stanowiło prawdopodobnego, wiarygodnego wskazania rzeczywistych nabywców zwierząt. Wbrew twierdzeniom podatnika samo nabycie samochodu nie dowodziło oszczędności z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. / pismo z dnia 21 października 2010 r. /. Podatnik miał pełną możliwość wiarygodnego wykazania organowi podatkowemu wyższych kwot zaoszczędzonych do rozpatrywanego roku podatkowego, czego nie uczynił. Nie wyjaśnił też organowi podatkowemu w sposób wiarygodny, przekonywujący, logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, dlaczego tylko część dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, upraw, hodowli, miała wpływać na rachunek bankowy. 10. Odwoławczy organ podatkowy korzystnie dla podatnika przyjął po stronie przychodów do rozpatrywanego roku podatkowego darowizny i pożyczki od bliskich. Ustalenia korzystne dla podatnika nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – p.p.s.a. /. 11. Ma rację odwoławczy organ podatkowy, kiedy przyjmuje rzeczywiste kwoty uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej po stronie przychodów podatnika za rozpatrywany rok podatkowy i poprzedzający dla celów zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za stanowiskiem prawnym między innymi w sprawie II FSK 1167/10 należy stwierdzić, że rozliczając źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków w ujęciu art. 20 ust. 3 tej ustawy zaliczyć koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej. 12. Ma rację odwoławczy organ podatkowy, kiedy przyjmuje po stronie przychodów podatnika kwotę otrzymaną na podstawie ugody sądowej tytułem odszkodowania od ubezpieczyciela. 13. Ma rację odwoławczy organ podatkowy, kiedy przy ustaleniu oszczędności rzeczywiście zgromadzonych przez podatnika na początek rozpatrywanego roku podatkowego, mających ujawnione źródło, uwzględnia wydatki podatnika do rozpatrywanego roku podatkowego. 14. Ma rację odwoławczy organ podatkowy, kiedy przychód podatnika z gospodarstwa rolnego za rozpatrywany rok podatkowy ustala wprost na podstawie dokumentów źródłowych w postaci faktur, dokumentacji dotyczącej prowadzonego rachunku bankowego. Dysponując wiarygodnymi dowodami źródłowymi na okoliczność rzeczywiście uzyskanego przez podatnika przychodu w 2005 r. z prowadzanego gospodarstwa rolnego, zbędnym było prowadzenie dowodu z opinii biegłego w warunkach art. 197 § 1 o.p. na okoliczność możliwych do uzyskania przychodów. Rozstrzygające znaczenie dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mają przychody rzeczywiście uzyskane, nie możliwe do uzyskania. Nie należy stawiać znaku równości między przychodami możliwymi do uzyskania przez podatnika a uzyskanymi rzeczywiście dla celów zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na podatniku spoczywała powinność takiego prowadzenia swoich spraw, by był w stanie wiarygodnie wykazać uzyskane przychody z konkretnych źródeł, w szczególności gdy miały być znacząco wyższe od przeciętnych w regionie, statystycznych. Podatnik pomija, żądając od organu podatkowego przyjęcia znacząco wyższej kwoty przychodu z gospodarstwa rolnego w rozpatrywanym roku podatkowym, że nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność swojego twierdzenia. Sąd podziela, przyjmuje za odpowiadającą prawu, ocenę materiału dowodowego, w której odwoławczy organ podatkowy wymaga potwierdzenia ogólnych twierdzeń samego podatnika czy osób dla niego najbliższych o znacząco wyższych przychodach dowodami źródłowymi na okoliczność konkretnej sprzedaży płodów rolnych czy zwierząt oraz zeznaniami świadków uczestniczących w tych transakcjach czy mających bezpośrednią wiedzę o tych transakcjach, niepowiązanych z podatnikiem więzami rodzinnymi, osób postronnych. Podatnik pomija w swej argumentacji, że nie jest istotna sama możliwość uzyskania przychodu z określonej powierzchni gospodarstwa rolnego, z określonych upraw. Podatnik miał obowiązek wykazać i przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność kiedy, z tytułu jakich upraw i w jakiej kwocie uzyskał konkretny dochód, wyższy od przyjętego przez odwoławczy organ podatkowy. Podatnik takich dowodów nie przedstawił. Powyższe należy w pełni odnieść do wskazywanego dochodu ze sprzedaży zwierząt. Podatnik odwoływał się do możliwości uzyskania przychodu z hodowli koni. Nabywców wymieniał z imienia i nazwiska, miejscowości, bez bliższych danych adresowych, powołując się na upływ czasu / pismo z dnia 29 kwietnia 2010 r. /. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, w których brak było jakichkolwiek dowodów na okoliczność prowadzenia hodowli i brak było umów sprzedaży zwierząt, ma rację odwoławczy organ podatkowy, że wskazanie nabywców w piśmie z dnia 29 kwietnia 2010 r. nie było wiarygodne. Wbrew argumentacji podatnika nabycie samochodu Rover samo nie dowodziło przychodu z hodowli koni / pismo z dnia 21 października 2010 r. /. Odwoławczy organ podatkowy korzystnie dla podatnika pominął koszty prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nie zmniejszył z tego tytułu przychodu. Ustalenia korzystne dla podatnika nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść z art. 134 § 2 p.p.s.a. 15. Ma rację odwoławczy organ podatkowy, kiedy odmawia wiarygodności twierdzeniom podatnika o dochodach ze sprzedaży garaży, zgłoszonych w piśmie z dnia 29 kwietnia 2010 r., o których miał zapomnieć przed organem podatkowym pierwszej instancji. W tym zakresie należy w pełni podzielić, ocenić jako zgodną z prawem, argumentację odwoławczego organu podatkowego, w której wskazuje na moment zgłoszenia tych twierdzeń, na brak dowodów na okoliczność sprzedaży drewnianych garaży, zawarcia i warunków transakcji, kontrahenta, nabywcy. 16. Tak przeprowadzona ocena całokształtu okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego, przy braku wiarygodnych dowodów na okoliczność twierdzeń podatnika, przy ogólnych oraz zmienianych twierdzeniach samego podatnika, jest oceną spójną, logiczną, która odpowiada zasadom doświadczenia życiowego, przez to pozostaje w granicach ustawowej swobody. Na tej podstawie ustalenia organu podatkowego spełniają kryterium legalności. Spełnia kryterium legalności ocena zupełnego materiału dowodowego, dokonana wszechstronnie i w całokształcie, spójnie, zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego. Należy ocenić jako wzorcowy sposób realizowania art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez odwoławczy organ podatkowy sytuację, w której w ocenie materiału dowodowego nie poprzestał tylko na twierdzeniach podatnika i świadków, lecz uwzględnił stopień szczegółowości tych twierdzeń, zmiany w tych twierdzeniach, zakres niezgodności w tych twierdzeniach, powiązania świadków ze skarżącym podatnikiem, źródła wiedzy świadków, zakres okoliczności potwierdzonych dokumentami źródłowymi, moment zgłoszenia nowych twierdzeń czy zmiany dotychczasowych stosownie do toku postępowania wyjaśniającego, rezultatu przeprowadzonych dowodów. Tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego dała odwoławczemu organowi podatkowemu podstawę ustalenia stanu faktycznego w sposób spełniający kryterium legalności. Należy w pełni podzielić tok rozumowania odwoławczego organu podatkowego, zgodnie z którym twierdzenia osób najbliższych podatnikowi należy oceniać uwzględniając wpływ, znaczenie więzi emocjonalnych, pokrewieństwa. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika przy braku innych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami emocjonalnymi, rodzinnymi. Podatnik pomija w swej argumentacji, że miał obowiązek gromadzenia dowodów źródłowych na okoliczność uzyskiwanych przychodów z gospodarstwa rolnego, sprzedaży płodów, zwierząt, by móc wykazać pokrywanie wydatków środkami pochodzącym ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w szczególności w sytuacji, w której te dochody miały być znacząco wyższe od uzyskiwanych w regionie, przeciętnych. 17. Dodatkowe wyjaśnienia podatnika, dodatkowe dowody przeprowadzone zgodnie z postanowieniami z dnia 19 kwietnia 2010 r., 21 czerwca 2010 r. oraz dowody włączone postanowieniem z dnia 25 czerwca 2010 r., stanowiły razem uzupełnienie postępowania wyjaśniającego. Nie było to uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 o.p. Dodatkowy materiał dowodowy, w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy pierwszej instancji, pozwolił odwoławczemu organowi podatkowemu rozpatrzeć sprawę, wyjaśnić wątpliwości w zakresie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, odnieść się do zarzutów odwołania. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy nie zastąpił organu podatkowego pierwszej instancji w gromadzeniu dowodów i dokonywaniu ustaleń. Odwoławczy organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy w koniecznym zakresie. To uzupełnienie w całokształcie dowodów stanowiło jedynie dopełnienie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Tym samym odwoławczy organ podatkowy nie działał w warunkach naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, do której odwołuje się podatnik. Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania legalności tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania podatkowego ani materialnego prawa podatkowego, wskazanych w skardze, w przedstawionym wyżej zakresie. 18. Sąd podziela zarzut skargi, dotyczący pominięcia rzeczywistego przychodu ze sprzedaży ciągnika w rozpatrywanym roku podatkowym. H. K. zeznał, że w 2005 r. nabył ciągnik od J. S. i S. S. za kwotę 12.500 zł. W aktach postępowania podatkowego znajduje się kserokopia tej umowy / por. t. 4 s. 765, 768 do 770 /. Ten materiał dowodowy wskazuje, że J. S. i S. S. byli współwłaścicielami sprzedawanego ciągnika. Organ podatkowy powinien był ustalić jaka część ceny / czy cała / znalazła się w dyspozycji podatnika w 2005 r. na pokrycie wydatków. Powinien przy tym uwzględnić zasady, jakimi rządzi się współwłasność, te umówione przez współwłaścicieli i te wynikające z mocy prawa. Dowolna jest argumentacja odwoławczego organu podatkowego, przedstawiona w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którą podatnik nie zatrzymał całej ceny, na co mają wskazywać zasady racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego / s. 9 odpowiedzi na skargę /. Jest to dowolne założenie odwoławczego organu podatkowego. W tym zakresie odwoławczy organ podatkowy nie przedstawił dowodów, ich oceny i ustaleń faktycznych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odwoławczy organ podatkowy nie ustalił udziału we współwłasności każdego ze współwłaścicieli. Nie ustalił rzeczywistego podziału kwoty ze sprzedaży ciągnika między współwłaścicielami. Okoliczność, że podatnik sam wskazał organowi podatkowemu przychód ze sprzedaży ciągnika w kwocie 3.500 zł nie zwalniała organu podatkowego od powinności zweryfikowania tego twierdzenia i ustalenia rzeczywistych uzgodnień między współwłaścicielami, rzeczywistej kwoty pozostawionej do dyspozycji podatnika. Także okoliczność, że organ podatkowy korzystnie dla podatnika nie uwzględnił po stronie wydatków przed rozpatrywanym rokiem podatkowym kosztu zakupu ciągnika, sama nie zwalniała organu podatkowego od powinności ustalenia prawidłowej wysokości środków z ujawnionych źródeł, pozyskanych na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego. Ten obowiązek organu podatkowego ma podstawę prawną zasadniczo w art. 120 o.p. W tym zakresie dowolne stanowisko odwoławczego organu podatkowego naruszyło art. 120, art. 121 § 1 w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy, w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. 19. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.