II FSK 1361/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w P. (wcześniej: I.S.A. z siedzibą w I.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 658/11 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. S.A. z siedzibą w P. (wcześniej: I.S.A. z siedzibą w I.) kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 658/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w I. (obecnie: Z. S.A. z siedzibą w P., dalej: Spółka) na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych. 2. W dniu 25 marca 2011 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o interpretację przepisów prawa podatkowego. Spółka podała, iż w 2008 r. podwyższyła kapitał zakładowy poprzez publiczną emisję akcji. W związku z tym poniosła szereg kosztów takich jak: koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa finansowego i doradztwa księgowego, koszty przygotowania prospektu emisyjnego, a ponadto opłaty sądowe, notarialne i giełdowe. Spółka zamierzała pozyskać środki, które służyć mają m.in.: odtworzeniu zdekapitalizowanego majątku produkcyjnego oraz poszerzeniu majątku produkcyjnego. Cele te zdefiniować można jako działania mające na celu zachowanie źródła przychodów, a także osiągnięcie nowych przychodów. 3. Na tle tak opisanego zdarzenia zadano następujące pytanie: czy koszty takie jak koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa finansowego, koszty przygotowania prospektu emisyjnego, inne koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem emisji, a które to koszty miały charakter fakultatywny ( więc które nie były obligatoryjne, jak np. opłaty sądowe, opłaty notarialne), Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że wymienione koszty fakultatywne mogą być przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty miały na celu przeprowadzenie emisji akcji. Cel tej emisji to pozyskanie środków służących prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty emisji akcji pozostają w związku przyczynowoskutkowym z przychodami i służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodu. Jednocześnie wydatki te nie zostały wymienione w treści art. 16 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p). Powyższe skutkuje uznaniem, że spełnione zostały warunki określone w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. i sporne koszty stanowią koszty uzyskania przychodów. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji z 15 czerwca 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu wskazane przez Spółkę koszty doradztwa prawnego, doradztwa finansowego, koszty przygotowania prospektu emisyjnego oraz inne koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem emisji, jako związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art.12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust.1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 5. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 6. Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw od zmiany opisanej interpretacji indywidualnej. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 7. W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania. W jej uzasadnieniu Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, powołując treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i podkreślając, że koszty emisji akcji pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodu. Stanowisko swoje uznała za zbieżne z interpretacjami podatkowymi dokonywanymi przez organy podatkowe, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz uchwałą z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego na skutek wadliwego uznania przez organ interpretujący, że wskazane przez Spółkę koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem emisji, jako związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając wdany wyrok Sąd pierwszej instancji, przytoczył treść art.15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że przychodów wyłączony z przychodów opodatkowanych dotyczy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W punkcie 4 tego przepisu ustawodawca wskazał, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Są to przysporzenia traktowane przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikami rachunku wyników, lecz jako zdarzenie bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Wymienione operacje nie mają charakteru ostatecznego, definitywnego, dlatego też powinny być neutralne podatkowo. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia m.in. kapitału zakładowego, nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Pomimo tego, że koszty te są ponoszone na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów i w związku z tym są pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, to jednak inny jest cel ich poniesienia. 10. Sąd powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz uchwałę z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, w której stwierdzono, że: tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że skoro z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że ponoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji nowych akcji, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się bowiem, ogólne koszty związane z prawidłowym funkcjonowaniem Spółki, np. koszty doradztwa prawnego, finansowego itp., ale pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż nie są to koszty związane w emisją nowych akcji. 11. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nieuzasadniony jest również naruszenia przepisów postępowania poprzez nie uwzględnienie orzecznictwa sądowego. Zaskarżona interpretacja indywidualna, uwzględnia orzecznictwo sądowe, jest zgodna z kształtującą się jednolitą linią orzeczniczą w analogicznych sprawach. Skarga kasacyjna. 12. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciami skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty poniesione przez skarżącą w celu podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów także w części, w jakiej koszty te miały charakter fakultatywny (nie były kosztami niezbędnymi prawnie dla skutecznego podniesienia kapitału), - przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) poprzez wydanie wyroku niezgodnego ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygnatura akt II FPS 6/10, bez przedstawienia spornego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 14. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnione są bowiem podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że koszty poniesione przez skarżącą w celu podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów także w części, w jakiej koszty te miały charakter fakultatywny (nie były kosztami niezbędnymi prawnie dla skutecznego podniesienia kapitału). Ten rodzaj wydatków, określony przez Spółkę jako wydatki fakultatywne, stanowił podstawowy element przedstawionego we wniosku Spółki problemu dotyczącego uznawania, bądź nie, za koszty uzyskania przychodów, różnego rodzaju wydatków ponoszonych przez spółki prawa handlowego w związku z podwyższeniem ich kapitału zakładowego. Wskazać należy, iż taka też była istota zagadnienia prawnego, przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie, w której podjęta została uchwała tego Sądu z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, na którą to uchwałę powołują się w niniejszej sprawie obie strony sporu. Należy podkreślić, iż płaszczyzna sporu rozstrzyganego uchwałą nie odnosiła się do wszelkich wydatków ponoszonych przez spółkę prawa handlowego, ale jedynie do tych związanych, bezpośrednio lub pośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i emisją nowych akcji. Mowa była tam zatem, z jednej strony o wydatkach obejmujących koszty bezpośrednio i koniecznie związane z podwyższeniem kapitału, takie jak: opłaty notarialne, sądowe, za publikację, podatek cywilnoprawny, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, czyli opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, itp., a z drugiej strony o ponoszonych przez spółkę innych wydatkach związanych z ofertą, choć już niemających charakteru formalnie i koniecznie warunkujących realizację emisji i oferty publicznej, dotyczących usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnianiu prospektu, poszukiwaniem inwestorów, obsługą techniczno-organizacyjną i prowadzeniem oferty publicznej, itp. Ta druga grupa usług obejmowała zatem szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, itp. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów we wspomnianej wyżej uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, uznał, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. 15. Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadność powyższej tezy oraz przedstawionych w uchwale argumentów na jej poparcie. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że spośród wszystkich analizowanych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tylko te z nich, które są bezpośrednio powiązane z przychodami ("nie-przychodami"), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i które warunkują jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Jako przesądzające, kierunkowe kryterium pozwalające stwierdzić istnienie owego "bezpośredniego powiązania" przyjęto więc nieodzowność, niezbędność, konieczność poniesienia określonych wydatków dla osiągnięcia celu w postaci podwyższenia kapitału zakładowego - co wyraziło się przyjętym w tezie uchwały zwrocie "(...), bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego (...)". Z uchwały tej w sposób jednoznaczny wynika, że wydatki np.\ na obsługę prawną, czy doradztwo finansowe do tej grupy wydatków nie zostały zakwalifikowane, lecz uznano je za koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, a więc koszty o charakterze pośrednim, które w tym przypadku mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Takie zaś generalne i kierunkowe zakwalifikowanie tego rodzaju wydatków, nie opierało się na konieczności badania i analizowania treści sporządzanych w ramach obsługi prawnej czy doradczej opracowań, w celu ustalania stopnia ich bezpośredniego powiązania z operacją podwyższenia kapitału zakładowego, lecz wynikało z istoty tego rodzaju wydatków, jako typowych kosztów związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, stanowiących koszty pośrednie. 16. Nie może zatem stanowić przesądzającego argumentu na poparcie stanowiska, iż koszty nazwane przez Spółkę fakultatywnymi np. w zakresie obsługi prawnej czy doradztwa finansowego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zawarte w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej twierdzenie ograniczające się do wskazania, że są one związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka opisując stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie wskazała, że zadawane pytanie dotyczy jedynie fakultatywnych kosztów podniesienia kapitału. Zgadza się bowiem, że nakłady bez których nie można przeprowadzić podwyższenia kapitału zakładowego takie jak: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Do kosztów fakultatywnych zaliczyła natomiast te wydatki, które nie są konieczne do tej operacji, czyli koszty analiz ekonomicznych, honoraria doradców inwestycyjnych, wynagrodzenia prawników czy też koszty marketingowe. Takie sformułowanie znaczeniowo nie wykraczało poza punkt wyjścia przyjęty we wspomnianej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego do analizy różnego rodzaju wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki handlowej, w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów. 17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski, jakie wyciągnął Sąd pierwszej instancji na podstawie opisanego przez Spółkę stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, były zbyt daleko idące, a sformułowania, jakimi posłużyła się Spółka, nie przesądzały, jak mylnie przyjął to ten Sąd, że wszystkie wymienione we wniosku koszty były niezbędne do dokonania podwyższenia kapitału zakładowego, czy też, że istniał bezpośredni związek wymienionych wydatków z konkretnym przychodem - podwyższeniem kapitału. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji tych błędnych przesłanek do swoich dalszych rozważań stanowiło przyczynę dokonania nieprawidłowej wykładni a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 18. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast, aby Sąd pierwszej instancji nie podzielał stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Stąd zarzut naruszenia art. art. 269 § 1 p.p.s.a. uznać należało za niezasadny. 19. Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jako opartą na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).