I SA/Ol 658/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Renata Kantecka ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę W dniu "[...]" Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów do działania w tym zakresie, o interpretację przepisów prawa podatkowego. Spółka przedstawiła we wniosku zaistniały stan faktyczny. Podała, iż w 2008r. podwyższyła kapitał zakładowy poprzez publiczną emisję akcji. W związku z tym poniosła szereg kosztów takich jak: koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa finansowego i doradztwa księgowego, koszty przygotowania prospektu emisyjnego, a ponadto stosowne opłaty sądowe, notarialne i giełdowe. W wyniku poniesionych kosztów Spółka zamierzała pozyskać środki, które służyć mają m.in.: odtworzeniu zdekapitalizowanego majątku produkcyjnego oraz poszerzeniu majątku produkcyjnego. Cele te zdefiniować można jako działania mające na celu zachowanie źródła przychodów, a także osiągnięcie nowych przychodów. Spółka zadała pytanie: czy koszty takie jak koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa finansowego, koszty przygotowania prospektu emisyjnego, inne koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem emisji, a które to koszty miały charakter fakultatywny ( więc które nie były obligatoryjne, jak np. opłaty sądowe, opłaty notarialne), Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że wymienione koszty fakultatywne mogą być przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty miały na celu przeprowadzenie emisji akcji. Cel tej emisji to pozyskanie środków służących prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej przekłada się na uzyskiwanie przez nią przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Koszty emisji akcji pozostają w związku przyczynowoskutkowym z przychodami i służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodu. Jednocześnie wydatki te nie zostały wymienione w treści art.16 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.p. Powyższe skutkuje uznaniem, że spełnione zostały warunki określone w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. i sporne koszty stanowią koszty uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki WSA w Warszawie: z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/WA 544/08 i z dnia 26 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2218/07 oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 27 sierpnia 2004r. i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zagadnienie dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych zostało uregulowanie w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz.1037 ze zm.), dalej jako KSH. Przytoczył także treść art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p., który stanowi co jest przedmiotem opodatkowania i dochodem. Zaznaczył, że ustawa nie definiuje pojęcia przychodu, ograniczając się do wyliczenia w art.12 ust.1 wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Stwierdził również, że w art.12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego. Mają one odrębny charakter ze względu na cel, któremu służą, tj. zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania. Z definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ wywiódł, że dla kwalifikacji prawnej danego wydatku zasadnicze znaczenia ma cel, w jakim został on poniesiony. Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pośrednie. Oba rodzaje odnoszą się jednak do konkretnych przychodów w roku podatkowym. Wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art.16 oraz koszty, które nie spełniają warunku celowości wynikającego z treści art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zauważył, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka poniosła wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego przez emisję nowych akcji i ich upublicznienie. Wydatki poniesione zostały bezpośrednio w celu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Istnieje więc bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodem na podwyższenie kapitału zakładowego. Treść art.12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje zaś, że wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego uznane zostały przez ustawodawcę za wpływy niestanowiące przychodów (neutralne podatkowo). Zdaniem organu, wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako koszty uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego. Oznacza to, że wydatki w sposób wyraźny i bezpośredni związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów z art.15 ust. 1 , tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesadzający o ich kwalifikacji prawnej. Konkludując organ interpretujący stwierdził, że wskazane przez Spółkę koszty doradztwa prawnego, doradztwa finansowego, koszty przygotowania prospektu emisyjnego oraz inne koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem emisji, jako związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art.12 ust. 4 pkt 4 oraz art.7 ust.1 i 2 w związku z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wniosła o wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego słuszność jej stanowiska. Podniosła także, że organ dokonujący interpretacji prawa podatkowego powinien kierować się orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 sierpnia 2011 r., stwierdził brak podstaw od zmiany opisanej interpretacji indywidualnej. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art.14a i art.14e §1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te regulują kwestię wydawania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnych, które różnią się od interpretacji indywidualnych. W skardze na opisaną interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, powołując treść art.15 ust.1 u.p.d.o.p. i podkreślając, że koszty emisji akcji pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodu. Stanowisko swoje uznała za zbieżne z interpretacjami podatkowymi dokonywanymi przez organy podatkowe, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz uchwałą z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Podniosła również, że organy dokonując interpretacji prawa podatkowego winny kierować się orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych uznał go jest bezzasadny, gdyż na tle naj nowszych orzeczeń wydanych w analogicznych sprawach, w tym powoływanej uchwały, stwierdził, że obecnie kształtuje się jednolita linia orzecznicza w tym zakresie, potwierdzająca jego stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został jednoznacznie określony Spółka poniosła wydatki w postaci m.in. kosztów doradztwa prawnego, doradztwa finansowego i księgowego, kosztów prospektu emisyjnego, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez publiczną emisję akcji. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego na skutek wadliwego uznania przez organ interpretujący, że wskazane przez Spółkę koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem emisji, jako związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art.12 ust. 4 pkt 4 oraz art.7 ust.1 i 2 w związku z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art.15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył organ wydający interpretację, ustawodawca wyróżnił dwa rodzaje kosztów. Koszty, które bezpośrednio związane są z uzyskaniem przychodów, a nie poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty pośrednie, związane z funkcjonowaniem podmiotu (tzw. wydatki ogólnoadministracyjne), do których zalicza się koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe wynika z analizy treści art.15 ust.4d i 4e u.p.d.o.p. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie ukształtował się pogląd, że koszty bezpośrednio związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wydatki poniesione na obsługę prawną, doradztwo finansowe i księgowe, czy też usługi audytorskie, inwestycyjne bądź marketingowe stanowią koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, czyli koszty pośrednie, które zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich zaksięgowania. Przychodów wyłączony z przychodów opodatkowanych dotyczy zaś art.12 ust. 4 u.p.d.o.p. W punkcie 4 tego przepisu ustawodawca wskazał, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Są to przysporzenia traktowane przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikami rachunku wyników, lecz jako zdarzenie bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Wymienione operacje nie mają charakteru ostatecznego, definitywnego, dlatego też powinny być neutralne podatkowo. Konsekwencją powyższego jest wniosek, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia m.in. kapitału zakładowego, nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Pomimo tego, że koszty te są ponoszone na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów i w związku z tym są pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, to jednak inny jest cel ich poniesienia. Na takie też rozumienie opisanych przepisów wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1450/08, w którym wywiódł następujące tezy: "I. Aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.p.) przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. II. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wniesienie danej kwoty na kapitał spółki nie jest dla tej spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów ma zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia tego źródła. III. Wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego." (pub!. CBOIS). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 2085/08, wskazując: "Wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. nr 21, poz. 86 ze zm.) przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego." (pub!. CBOIS). W rozpoznanej sprawie nie można pominąć uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, na którą powołują się obie strony, a w której stwierdzono, że: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: DZ.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy." Podkreślić przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał, iż: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie - przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany ·dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie, tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu." (podkreślenia Sądu). W ocenie Sądu, skoro z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że ponoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji nowych akcji, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się bowiem, jak już wyżej wskazano, ogólne koszty związane z prawidłowym funkcjonowaniem Spółki, np. koszty doradztwa prawnego, finansowego itp., ale pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż nie są to koszty związane w emisją nowych akcji (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 257/10, publ. CBOIS). Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez me uwzględnienie orzecznictwa sądowego. Jak wynika z wyżej przedstawionych wyroków oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona interpretacja indywidualna, uwzględnia orzecznictwo sądowe, jest ona zgodna z kształtującą się jednolitą linią orzeczniczą w analogicznych sprawach Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr.153 poz.1270 ze zm.), oddalił skargę·