II FSK 257/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1036/09 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektor Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1036/09 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący w złożonym wniosku wskazał, iż dokonał podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. W związku z powyższym bank poniósł wydatki w szczególności z tytułu: usług doradczych, usług prawnych, badania sprawozdań finansowych, przygotowania prospektu emisyjnego, obsługi transakcji przez dom maklerski, podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów notarialnych, opłat sądowych i innych opłat - których nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. Bank zadał pytanie: czy powyższe wydatki poniesione przez bank, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego banku, mogą zostać uznane przez bank za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654; dalej: u.p.d.o.p.)? Zdaniem strony wskazane powyżej wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów bowiem wydatki takie są związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, co stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności banku. Dodatkowo wymienione wydatki, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są związane z konkretnym przychodem osiągniętym przez bank, a jedynie stanowią koszt ogólny związany z całokształtem działalności banku. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż wymienione we wniosku wydatki związane z emisją akcji są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym banku. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Organ podkreślił, że z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Stanowisko swoje Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska strony skarżącej. Wskazał, iż rozpatrując niniejszą sprawę należy ocenić czy podwyższenie kapitału zakładowego jest działaniem mającym na celu osiągnięcie rezultatu, o którym mowa w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu koszty poniesione w celu doprowadzenia do skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego, przyczynić się mogą do zwiększenia przychodów spółki, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższy wydatek konieczny jest bowiem do poniesienia dla zrealizowania celu, o jakim mowa w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zdania, że przedmiotowe wydatki nie spowodują po stronie podatnika powstania nieuprawnionych, podwójnych korzyści. Co prawda spółce przysługuje uprawnienie do tego, aby obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o wysokość omawianych kosztów, jednakże, co podkreślił Sąd, prawo to wynika z innej ustawy podatkowej, niż stanowiąca przedmiot niniejszych rozważań. Żadne natomiast przepisy prawa nie uniemożliwiają podatnikowi korzystania łącznego z przywilejów wynikających z różnych ustaw. Przywileje te wynikają bowiem z innych regulacji prawnych i brak jest przesłanek przemawiających za łącznym z nich korzystaniem. Reasumując Sąd wskazał, że podnoszone przez organ argumenty, a wywodzone z treści art.12 ust. 4 pkt.4 u.p.d.o.p. pozostają w oderwaniu od problematyki niniejszej sprawy. W stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę, w ocenie Sądu, przychód należy utożsamiać nie z kwotą o jaką podwyższono kapitał zakładowy, ale z kwotami, o jakie może się zwiększyć przychód spółki, która w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, będzie posiadała silniejszą pozycję na rynku. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, w której zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprze błędną wykładnię i uznanie, że R. S.A. przysługuje zaleczenie opisanych we wniosku spółki wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. Pierwsze u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo bieżących rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje kosztów: pierwsze z nich to bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a nie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, drugi to koszty pośrednie, do których należy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministarcyjne. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, doradztwo inwestycyjne, usługi audytorskie, usługi inwestycyjne, marketingowe, wyceny, tłumaczenie stanowią koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej a więc koszty pośrednie, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich zaksięgowania. Analizując przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że dotyczy on przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników, lecz jako zdarzenie bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała [w:] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), Lexis Nexis, Warszawa 2007, s. 215-218). Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu działowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Kwalifikując określone wydatki jako koszty podatkowe należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatków, a nie moment osiągnięcia przychodów. Oznacza to, że nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków z przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyroku z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, ze zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy określone w nim przychody wyłącza z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu opodatkowania a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że ponoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji nowych akcji, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Potwierdzenie tego stanowiska stanowi dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (między innymi wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 803/08, z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1450/08, z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 201/09, z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akty II FSK 395/08, z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 104.08 i z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1560/07. Podsumowaniem dotychczasowego orzecznictwa w tym przedmiocie jest podjęta w dniu 24 stycznia 2011 r. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 6/10 zgodnie z którą tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosowanie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów zalicza się ogólne koszty związane z prawidłowym funkcjonowaniem Spółki. Mogą to być koszty doradztwa prawnego, finansowego, koszty badania rynku itp. jednakże pod warunkiem wykazania przez podatnika, że nie są one związane z emisją nowych akcji. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.