II FSK 803/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/07 w sprawie ze skargi R. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od R. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1982/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 września 2007 r. w przedmiocie udzielenia R. N. sp. z o.o. w W. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki dotyczące zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji uchylił także poprzedzające decyzję postanowienie Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 lipca 2007 r. oraz stwierdził, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi rozstrzygniecie zagadnienia, czy skarżącej spółce przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki tj.: opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu rację ma skarżąca spółka, że poniesione wydatki nie mogą być łączone tylko i wyłącznie z podwyższeniem kapitału, ale pozostają w związku z funkcjonowaniem podatnika jako całości i zapewnieniem mu przyszłego źródła przychodów z wynajmu powierzchni w nabytych budynkach. Powinny zatem zostać zaliczone w koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zdaniem Sądu, nie ma podstaw by w sprawie stosować art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Wskazał, że przychodami, z którymi wiążą się poniesione, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że będzie możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że nie chodzi w tym wypadku tylko o związek bezpośredni ale również pośredni. I tak do kosztów pośrednich zaliczył wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, tj. koszty ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, które pozwalają na rozwój poprzez prowadzenie działalności spółki z majątku otrzymanego w formie aportu. W tym miejscu Sąd zgodził się ze skarżącą, iż poniesione wydatki umożliwiły pozyskanie aktywów, które są wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że przedmiotowych wydatków nie można połączyć bezpośrednio z konkretnym przychodem, nie ulega wątpliwości w ocenie Sądu, że umożliwiają one generowanie całości jej przychodów podatkowych. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. koszty związane z doradztwem prawnym, koszty opłat notarialnych i koszty podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki, o ile spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię tj. art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenia, iż opłaty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, poniesione w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, stanowią koszty uzyskania przychodu - w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Strona zarzuciła także, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie prawa formalnego tj. naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 141 § 4 i art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskutek oparcia orzeczenia na stanie faktycznym wykraczającym poza ramy wniosku. Podnosząc powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku nie jest zasadne i narusza treść art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Dodaje, że interpretacja Sądu jest sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 cytowanej ustawy. Przepis ten nie daje podstaw do uwzględnienia, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania na zasadzie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. , przychodów związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Organ administracji wskazał, że wydatki, o których mowa, nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania ponieważ są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. A skoro podniesienie kapitału zakładowego u podatnika nie generuje przychodu podatkowego, to do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków bez poniesienia, których nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie operacji podwyższenia kapitału zakładowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od osób prawnych określa norma zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakiego został osiągnięty. Oznacza to, że ustawodawca zrezygnował z ustalania źródeł przychodu a poprzestał na jego ogólnym określeniu. Problematyka przedmiotu opodatkowania jest również uregulowana w rozdziale 2 ustawy "Przychody". Przepisy tego rozdziału należy traktować jako sprecyzowanie pojęcia przychodów określonego w art. 7 ust. 2. Normodawca precyzuje w tym rozdziale zakres przedmiotowy podatku dochodowego poprzez określenie pewnych szczególnych rodzajów przychodów oraz ustalając jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczone do przychodów. Istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego mają przepisy zawarte w art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy, które enumeratywnie wyliczają te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia jego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jest to zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo. Należą do nich przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy). Przychody wymienione w tym przepisie są nie tylko neutralne podatkowo lecz są też neutralne z ekonomicznego punktu widzenia, nie stanowiąc w rzeczywistości dochodu podmiotu gospodarczego. Jeżeli zatem coś nie jest przychodem to i wydatków związanych z danym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. II FSK 395/08). Podkreślenia wymaga fakt, że celem przekazania środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie zaś generowanie dochodu. Wobec tego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, na które to koszty składają się opłata notarialna i podatek od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując jego błędnej wykładni. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.