II FSK 201/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1353/08 w sprawie ze skargi R. B. P. (Poland) sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. B. P. (Poland) sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 6 listopada 2008 r., III SA/Wa 1353/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. sp. z o.o. w N. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 stycznia 2008 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 25 października 2007 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Spółka od 29 sierpnia 2007 r. jest członkiem Grupy R. w Polsce, w skład której wchodzi między innymi R. S.A., która wniesie w formie aportu do spółki całą swoją działalność w zakresie produkcji środków czystości domowego użytku oraz sprzedaż tych produktów do podmiotów powiązanych na całym świecie. W zamian za wniesienie aportem do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, otrzyma udziały w kapitale zakładowym spółki. Spowoduje to podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Powołując się na art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej u.p.c.c.) spółka wskazała, iż będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku z tytułu podwyższenia jej kapitału zakładowego. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zapytała, czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 i w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.). W opinii spółki, zapłacony przez nią podatek od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Koszt, jakim jest zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów. Działalność produkcyjna w zakresie produkcji środków czystości domowego użytku, która ma być wniesiona aportem, będzie bowiem prowadzona w celu uzyskiwania przychodów wnioskodawcy. Minister Finansów interpretacją indywidualną z 17 stycznia 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesiony w związku z otrzymaniem aportu skutkującym podwyższeniem kapitału zakładowego jest związany w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. Błędne jest stanowisko spółki, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołując się na art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów stwierdził, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. 3. W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3, a także art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż przepisy te uzasadniają odmowę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego, art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż nie ma ona prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na brak związku z przychodem podlegającym opodatkowaniu, a także naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) wyrażających zasady ogólne opodatkowania, zasadę pewności opodatkowania, zasadę równości opodatkowania, zasadę zaufania do organów podatkowych. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż postawiony przez spółkę we wniosku problem dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku towarzyszącego podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, w związku z wniesieniem do spółki części zorganizowanej przedsiębiorstwa przez R. S.A. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczo posługuje się pojęciem przychodów z określonych źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu, natomiast przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do dochodów ze źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Nie sposób nie zauważyć, iż aby dochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to warunkiem sin qua non uzyskania takiego stanu prawnopodtakowego jest równoczesne niepodleganie opodatkowaniu tym podatkiem także i przychodów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Skoro więc przychód jest wartością na podstawie, której obliczany jest dochód, to wyłączenie określonego przychodu z opodatkowania skutkować będzie także wyłączeniem z opodatkowania wynikającego z tego przychodu dochodu. W art. 2 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p. wymienione są przychody, do których nie stosuje się ustawy u.p.d.o.p. Wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody, które nie podlegają opodatkowaniu oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p. oraz dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1 - 49 u.p.d.o.p. Wskazuje na to treść art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że "wolne od podatku są" i dalej następuje wyliczenie dochodów, do których zapis ten się odnosi. Zdaniem sądu pierwszej instancji dosłowna treść przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 4 pkt 1 - 20). Analiza treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów u.p.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1, 1a, 1b i 2 u.p.d.o.p.) z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 - 20 u.p.d.o.p. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mogą wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p. i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.. są dochody wolne od podatku t.j. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1 - 49 u.p.d.o.p. które nie mają znaczenia w sporze jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Ministrem Finansów i stroną skarżącą. Skoro więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1 - 20 u.p.d.o.p. to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Treść przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozostaje w żadnych relacjach z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Oceniając możliwość zaliczenia poniesionego przez spółkę wydatku do kosztów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu należy stosować przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako koszty jest ich celowe poniesienie przez podatnika, ale w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby wydatek można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest konieczne wykazanie zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji zasadnie wskazywała, że podwyższenie kapitału jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez nią nowych środków finansowych. Podwyższenie kapitału zakładowego zwiększy jej wiarygodność wobec kontrahentów oraz ułatwi zdobywanie środków na swoją działalność. W przypadku wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej działalności gospodarczej, umożliwi rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów. Wydatki te mają zatem pośredni związek z uzyskiwaniem przez nią przychodów i są ściśle związane z zapewnieniem funkcjonowania spółki na rynku. Spółka uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty podwyższenia kapitału zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodów, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 u.p.d.o.p. 6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), polegającym na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że spółce przysługuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jest zasadna jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Rację ma sąd pierwszej instancji, że chybione było powołanie się przez organ udzielający interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, polegające na zapłaceniu podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się min. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., II FSK 1207/08, niepubl.). W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów, a co zasadnie wytknął sąd pierwszej instancji, nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. Na marginesie należy tylko zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych problematyka ta nie była jednolicie interpretowana. Przyjąć w związku z tym należy, że odwoływanie się przez sądy administracyjne w swojej argumentacji w analogicznych stanach faktycznych jak w sprawie niniejszej do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. było odwoływaniem się w drodze analogi do zawartej w tych przepisach zasady neutralności podatkowej polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Zasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności należy wytknąć sądowi pierwszej instancji, że przedmiotem wniosku o interpretacje prawa podatkowego nie było zwiększenie kapitału zakładowego przez emisję akcji, a wniesienie w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zamian za co spółka otrzymała udziały w kapitale zakładowym, co w konsekwencji spowodowało podwyższenie kapitału zakładowego. Przy czym samo pytanie dotyczyło uznania za koszt podatkowy wydatków na podatek od czynności cywilnoprawnych od tej czynności. Przechodząc do analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników, lecz jako zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215 – 218). Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty, o których mowa we wniosku o interpretację nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie sądu pierwszej instancji, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. A zatem nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. (II FSK 2085/08, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodami w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, nie zostało zauważone przez sąd pierwszej instancji, co niewątpliwie miało wpływ na prawidłowość przeprowadzonej przez ten sąd wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Na zakończenie tych wywodów należy stwierdzić, że podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczy obszaru wniesienia do spółki w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, nie zaś późniejszego wykorzystania tego aportu w celu osiągnięcia przychodów w opodatkowanej działalności gospodarczej spółki kapitałowej. Nie może więc stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponieważ zaskarżony wyrok naruszał jedynie przepisy prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o jego uchyleniu w całości i oddaleniu skargi na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).