II FZ 965/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Dyrektora Izby Skarbowej w L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 586/13 w zakresie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego postanawia oddalić zażalenie. W dniu 9 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystawił na E. B. tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2011 r. określająca E. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Pismem z dnia 2 stycznia 2012 r. E. B. złożyła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 28 marca 2013 r. uchylił je w części dotyczącej oddalenia jako nieuzasadnionego zarzutu nieistnienia obowiązku i oddalił ten zarzut jako niedopuszczalny, zaś w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy. Na postanowienie organu odwoławczego E. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 586/13 zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że strona zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji w oparciu o art. 33 pkt 1 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – dalej ako "u.p.e.a."., tj. zarzut przedawnienia oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy. W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znacznie ma to, że wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 844/12 WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 maja 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2011 r. określająca E. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy z dnia 9 grudnia 2011 r. o nr [...]. Wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie rozpoznał jeszcze skargi kasacyjnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, istotne znaczenie ma również to, że ww. decyzje rozstrzygnęły kwestię będącą przedmiotem zgłoszonego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. kwestię przedawnienia należności. Stanowiska organów nie podzielił WSA w Łodzi. Sąd pierwszej instancji przyznał, że wprawdzie w niniejszej sprawie skarżąca zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2013 r. tylko w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 9 lipca 2012 r., a więc przedmiotem skargi nie jest kwestia przedawnienia zobowiązania, jednak zdaniem Sądu i tak rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej zależy od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego określenia E. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (kwestia prejudycjalna), bowiem dla rozstrzygnięcia zarzutu dotyczącego kwoty odsetek naliczonych w tytule wykonawczym na dzień wystawienia tytułu od dnia 3 maja 2006 r. istotne znacznie ma rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia kwoty należności głównej. Podkreślono przy tym, że również w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w L. podnosił, iż zgłoszony przez skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym w związku z odwołaniem od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Mając powyższe na uwadze, WSA w Łodzi uznał, że orzeczenie, które zapadnie w postępowaniu przed NSA, będzie stanowiło jedną z podstaw rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu z uwagi na tożsamość problemu prawnego wyłaniającego się w niniejszej sprawie oraz pozostającego do rozstrzygnięcia przez NSA. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. M., wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania z urzędu, z uwagi na toczące się przed NSA postępowanie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podkreślono, że przedmiotem rozstrzygnięcia NSA będzie kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że w przypadku stwierdzenia przez Sąd zasadności zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego nieistnienia ww. zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2011 r. nr SM [...] stanie się bezprzedmiotowe i będzie podlegało umorzeniu. Jednakże oddalenie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 844/12, nie będzie mieć wpływu na sposób rozpatrzenia żadnego ze zgłoszonych przez pełnomocnika zarzutów. Nie będzie mogła zostać uwzględniona nawet w odniesieniu do zarzutu przedawnienia należności, gdyż zarzut ten został oddalony jako niedopuszczalny, a więc nie podlegał merytorycznej ocenie w toku postępowania w sprawie zarzutów. Organ odwoławczy nie będzie mógł również uwzględnić tego rodzaju okoliczności z urzędu z uwagi na fakt, że wykraczanie poza zakres zarzutów jest niedopuszczalne. Zaznaczono, że postanowienie organu odwoławczego zaskarżono jedynie w części utrzymującej w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Tym samym, przedmiotem skargi do sądu nie jest kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Mając powyższe na uwadze podkreślono, że zagadnienia, które będą przedmiotem orzeczeń WSA w Łodzi co do zarzutów na postępowanie egzekucyjne, oraz NSA dotyczące kwestii określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., nie są tożsame. W szczególności nie zgodzono się z twierdzeniem, że na ocenę prawidłowości wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w ww. podatku wpływ ma rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia zobowiązania w tym podatku. Końcowo zaakcentowano, że przyjmując argumentację Sądu, iż w następstwie rozpatrzenia skargi kasacyjnej może okazać się, że postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone, należałoby uznać, że w każdej sprawie, w której toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym w przedmiocie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, należałoby zawiesić postępowanie sądowe w zakresie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w postępowaniu zawieszonym. Oznacza to, że regulacja ww. przepisu dotyczy kwestii prejudycjalnej (zagadnienia wstępnego), czyli sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia będzie miało wpływ na wynik innego postępowania. W postępowaniu sądowoadministracyjnym pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć jako przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik postępowania (B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 1, Warszawa 2008, s. 206). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez Sąd pierwszej instancji okoliczności uzasadniają zawieszenie postępowanie w niniejszej sprawie. Należy bowiem unikać sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji dokonałby kontroli w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przed prawomocnym zakończeniem sprawy, w której strona skarżąca powoływała się na te same okoliczności (por. postanowienie NSA z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt II FZ 64/12, LEX nr 1123058). Wskazać bowiem należy, że wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 844/12 WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 maja 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2011 r. określająca E. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., uznając, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie ww. decyzji z dnia 1 grudnia 2011 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] i wszczęto wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 844/12 został zaskarżony przez organ administracji. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od ww. wyroku spowoduje, iż w mocy pozostanie wyrok, którym wyeliminowano z obrotu prawnego decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W orzecznictwie podkreśla się, że uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie stanowi okoliczności czasowo uniemożliwiającej prowadzenie postępowania egzekucyjnego, ale ma charakter trwały. W sposób trwały i nieodwracalny odpada bowiem podstawa prawna egzekwowanego obowiązku w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.). Uchylenie takiej decyzji wywołuje skutek ex nunc, tj. od momentu uchylenia. Powoduje ono także, że organ egzekucyjny nie zna, do momentu ponownego wydania decyzji, aktualnej wysokości zobowiązania, co oznacza konieczność umorzenia prowadzonego przezeń postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 360/09, LEX nr 786864). Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 111/09 (LEX nr 532598). Zaznaczył mianowicie, że w wyniku uchylenia decyzji podatkowej przestaje istnieć zobowiązanie w kwocie określonej wcześniej tą decyzją, a zatem odpadła również podstawa do wystawienia tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy staje się więc nieadekwatny do powstałej sytuacji prawnej i nie będzie mógł być realizowany, co nie przekreśla możliwości ponownego uruchomienia egzekucji, czyli wszczęcia kolejnego postępowania egzekucyjnego, lecz już w oparciu o nowowystawiony tytuł wykonawczy. Za podsumowanie tej linii orzeczniczej można uznać wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1045/08 (LEX nr 580640), w którym przyjęto, że uchylenie decyzji, w związku z którą wystawiono tytuł wykonawczy, oznacza konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., czyli ze względu na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku. Obowiązek przestał istnieć, gdyż został określony w decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego po wystawieniu tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne toczy się natomiast na podstawie konkretnego tytułu wykonawczego i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule, wobec czego może być prowadzone tylko tak długo, jak długo tytuł wykonawczy zachowa swą aktualność, tzn. jak długo egzekwowane na jego podstawie kwota wynikająca z zobowiązania podatkowego znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. W kontekście rozpatrywanej sprawy szczególnie ważna jest konkluzja, do jakiej doszedł NSA w ww. wyroku z dnia 1 grudnia 2009 r. Otóż wskutek uchylenia decyzji określającej egzekwowane zobowiązanie podatkowe odpadają podstawy "dla dalszego istnienia stosunku procesowego, w ramach którego organ egzekucyjny mógł orzekać o uprawnieniach i obowiązkach wierzyciela oraz zobowiązanego, stosując przepisy normujące postępowanie egzekucyjne". Odnosi się to również do zarzutów zgłoszonych w trakcie postępowania egzekucyjnego, które trzeba umorzyć. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.