I GSK 1799/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 279/13 w sprawie ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. F. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 279/13 oddalił skargę D. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] marca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z [...] listopada 2011 r. określił D. F., prowadzącej działalność gospodarczą w Ż., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w wysokości 180 952 zł. Stwierdził, że przeprowadzona w przedsiębiorstwie skarżącej kontrola podatkowa w zakresie obrotu olejem opałowym oraz wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem wyrobów zwolnionych od akcyzy za okres od 1 stycznia 2006 r. do 30 lipca 2008 r. wykazała niedobór oleju opałowego w ilości 90 496 litrów. Skarżąca wykorzystywała olej opałowy w ramach prowadzonej działalności usługowej do ogrzewania pomieszczeń warsztatowych, a także w procesie suszenia usługowego ziarna przy użyciu m.in. pieca grzewczego oraz nagrzewnic olejowych. Opinia biegłych z [...] lipca 2011 r., w której przyjęto m.in. założenia zawarte w ekspertyzie nr [...] z [...] maja 2007 r. wykonanej na zlecenie Urzędu Skarbowego w Ż. na okoliczność określenia zużycia oleju opałowego w procesie suszenia zboża w 2005 r. oraz wyniki wizji lokalnej z [...] lipca 2011 r. na terenie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej potwierdziły zużycie spornego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Strona zakupiła 243 020 litrów oleju opałowego; stany magazynowe na początek 2006 r. wykazywały 9 400 litry i na dzień 30 lipca 2008 r. - 4 320 litrów. Biegli stwierdzili, że w kontrolowanym okresie skarżąca zużyła 157 624 litrów oleju opałowego, w tym w procesie suszenia ziarna - 140 184 litrów, natomiast do ogrzewania pomieszczeń warsztatowych - 17 440 litrów. Zużycie pozostałej ilości oleju opałowego tj. 90 496 litrów zgodnie z przeznaczeniem nie zostało w sprawie udowodnione. W ocenie organu I instancji skarżąca wykazała się biernością w zakresie dostarczenia dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonywanie usługi suszenia zboża. W swoich rozważaniach organ I instancji przytoczył wyjaśnienia D. F. odnośnie zużycia spornego oleju opałowego m.in. do obsługi myjki ciśnieniowej, która przy tygodniowym czasie pracy - ok. 12-14 godzin zużywa zdaniem skarżącej ok. 10 litrów oleju na godzinę, co w skali roku daje ok. 6000 litrów. Ponadto strona wyjaśniła, że nagrzewnice zlokalizowane w halach garażowo - grzewczych pracowały przez ok. 7 miesięcy rocznie, po 14 godzin na dobę. Odnośnie natomiast zużycia oleju na suszarni zbożowej strona zaakcentowała, że w urządzeniach grzewczych rozwiercono dysze w celu efektywniejszego suszenia, co w konsekwencji odbiło się na większym zużyciu oleju o ok. 35%. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] maja 2012 r., utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdził, że właściwie ustalono fakt oraz moment powstania obowiązku podatkowego, jak również prawidłowo zastosowano stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257; dalej: upa). Organ odwoławczy odniósł się do podnoszonych przez stronę okoliczności m.in. użytkowania myjki ciśnieniowej wskazując, że ekspertyza nr [...] z [...] maja 2007 r. oraz wizja lokalna z [...] lipca 2007 r. nie potwierdziły, aby w kontrolowanym okresie takie urządzenie było używane. Wskazał, że niewiarygodne są też uwagi skarżącej zaprezentowane w pismach wyjaśniających odnośnie czasu eksploatacji czterech nagrzewnic, bowiem nie jest możliwe używanie tych urządzeń jednocześnie i bez przerwy, choćby ze względów technicznych i bezpieczeństwa. Ustosunkowując się z kolei do zużycia oleju napędowego niezbędnego do świadczenia usług w zakresie suszenia w kontrolowanym okresie różnego rodzaju ziaren zbóż i rzepaku organ odwoławczy wskazał na ekspertyzę zespołu biegłych z O. w Z. z [...] lipca 2011 r. Wynika z niej, iż do wysuszenia 4650 ton zboża i rzepaku skarżąca zużyła 140 184 litrów oleju opałowego. Podkreślił, iż nie jest możliwe obliczenie rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego do wysuszenia zboża i rzepaku z uwagi na brak ziarna, a jego faktycznej wilgotności i zanieczyszczeń nie da się odtworzyć. W sprawie nie było podstaw do przyjęcia większego zanieczyszczenia oraz wilgotności zboża i rzepaku niż przyjęte przez biegłych. Odnośnie okoliczności rozwiercania dysz w nagrzewnicach organ odwoławczy stwierdził, że taki zabieg mógł w istocie doprowadzić do szybszego wysuszenia zbóż, jednak zużycie oleju w takim przypadku nie jest większe, aniżeli w przypadku stosowania przez dłuższy okres nagrzewnic ze standardowymi dyszami. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że skarżąca nie prowadziła rzetelnej dokumentacji księgowej, co było konieczne dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku dla zużywanego oleju opałowego, a także nie wykazała należytej staranności, aby w razie powziętych przez organy podatkowe wątpliwości móc wykazać, że zakupiony olej został w całości wykorzystany zgodnie ze składanymi na fakturach oświadczeniami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 19 września 2012 r., sygn. akt. I SA/Go 550/12 uchylił decyzję organu II instancji wskazując, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe naruszyły przepisy art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Op) poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. Sąd zwrócił uwagę na nieprawidłowości w zakresie ustalenia zużycia oleju w procesie suszenia zbóż przy wykorzystaniu urządzeń grzewczych, w których dokonano przeróbki w postaci rozwiercenia otworów dysz. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji należało ustalić, jaki wpływ na zużycie paliwa miała dokonana przeróbka. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] marca 2013 r., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] listopada 2011 r. powtarzając przy tym swoją dotychczasową argumentację. Wskazał, że w toku ponownego postępowania odwoławczego biegły, będący współautorem opinii z 2007 i 2011 r. wskazał, że nie istnieją rozbieżności, które były podstawą powziętych przez WSA wątpliwości. Podkreślił, że gdyby skarżąca rzeczywiście używała dysz rozwierconych, to musiałaby zużyć niemal trzy razy więcej oleju, niż miała na stanie. Z uwagi na powyższe eksperci przyjęli fakt użycia dysz nie jako stan faktyczny, lecz jako stan absurdalny, wycofując się z dalszych ustaleń. Z uwagi na powyższe kwestia zużycia oleju opałowego przez D. F. w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 lipca 2008 r. jest zdaniem organu II instancji wystarczająco udowodniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 8 sierpnia 2013 r. oddalił skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że przeprowadzone postępowanie w zakresie ustalenia przez organ ilości zużytego oleju opałowego w procesie usługowego suszenia ziarna zbóż i rzepaku zostało uzupełnione, zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w orzeczeniu wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Go 550/12. Organ ocenił opinię biegłych wraz z opinią uzupełniającą w zakresie skutków, jakie wywołało rozwiercenie dysz w urządzeniu służącym do suszenia ziaren zbóż i rzepaku. Słusznie zwrócono uwagę, że o ile zwiększona średnica dysz, mająca przyspieszyć proces suszenia (skrócenia średniego cyklu suszenia), mogła doprowadzić do zwiększonego zużycia oleju w danej jednostce czasu, to nie jest równoznaczne z tym, iż do wysuszenia danej partii zboża zużyto większą ilość oleju opałowego, niż przy użyciu standardowych dysz przez dłuższy okres czasu. Biegły dokonując swoich obliczeń posługiwał się konkretnymi wielkościami wilgotności oraz ilością oleju niezbędnego do zmiany wilgotności danego zboża. Nawet przyjmując, że strona w procesie suszenia posłużyła się rozwierconą dyszą dopuszczalne jest przyjęcie szacunkowej ilości oleju, jak miała być zużyta do suszenia tej samej ilości zboża w konkretnych cyklach grzewczych z wykorzystaniem zwiększonych średnic dysz grzewczych, gdyż większe zużycie oleju rekompensowało przyspieszenie procesu suszenia. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że twierdzenia strony o zwiększonym o 30-35% zużyciu oleju opałowego w procesie suszenia zbóż są gołosłowne, bowiem nie zostały poparte żadnymi dowodami. Ponadto przyjęcie takich twierdzeń doprowadziłoby do uznania, że strona zużyła do suszenia 177 041 litrów oleju opałowego więcej, niż go nabyła. Z prowadzonej dokumentacji księgowej strony nie wynika, w jakich ilościach i w jakiej dacie wykorzystywany był olej opałowy w poszczególnych urządzeniach - do suszarni, do ogrzewania pomieszczeń warsztatowych. Ponadto nie wykazano, że dysze, które zostały rozwiercone, w rzeczywistości zostały wykorzystane w procesie suszenia ziarna. Powyższe uprawniało do oszacowania zużycia oleju opałowego niezbędnego do wysuszenia określonej ilości zboża i rzepaku przy użyciu konkretnego urządzenia w oparciu o parametry określone przez producenta tego urządzenia. W ocenie Sądu organy w stanie faktycznym sprawy uprawnione były do przyjęcia wskazanego przez biegłego wskaźnika na jeden cykl suszenia w zależności od rodzaju zboża w granicy od 3,08 do 7,42 l/h, a w konsekwencji do przyjęcia, że w procesie suszenia zboża i rzepaku strona w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 lipca 2008 r. zużyła 140 184 litry oleju opałowego. Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a w szczególności zużycie oleju opałowego w procesie usługowego suszenia ziarna zbóż i rzepaku oraz ogrzewania pomieszczeń warsztatowych. W toku postępowania wskazano, że skarżąca wykorzystała zakupiony przez siebie olej opałowy jedynie w części na cele grzewcze. Ustalenie to uprawniało do przyjęcia, że wskazaną ilość niedoboru (90 476 litrów) zużyto niezgodnie z deklarowanym przez stronę przeznaczeniem, w konsekwencji czego zasadnym było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd podkreślił, że organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach wydanych decyzji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku D. F. wniosła o uchylenie orzeczenia w całości, przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270; dalej: ppsa) zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 ppsa w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisu art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. rozpoznając sprawę i nie uchylając zaskarżonej decyzji, pomimo, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności doprowadziło do obrazy przepisów art. 4 ust. 2 pkt 10 upa w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 752; dalej: ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r.) poprzez uznanie, iż podatnik zużył wyroby akcyzowe objęte niższą stawką podatku na cele niezgodne z ich przeznaczeniem. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty procesowe nie są zasadne. Wskazuje się w nich na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i ppsa w powiązaniu z przepisami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadniczo, aby w ogóle można było mówić o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ należałoby wykazać, że Sąd "stwierdził" (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ in fine) "inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", a mimo to nie uchylił decyzji. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji, kontrolując skarżoną przed nim decyzję pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 pusa), nie stwierdził żadnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stosownie do tego prawidłowo zastosował "środki określone w ustawie" (art. 3 § 1 ppsa), oddalając skargę na podstawie art. 151 ppsa. Poza tym, jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 24 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1661/10 "nie może być przyjęta za skuteczną podstawa kasacji wskazująca na naruszenie niezastosowanego w sprawie przepisu prawa procesowego w sytuacji, gdy autor kasacji nie wykazał naruszenia takich norm prawa, które pozwalałyby przyjąć, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie art. 151 ppsa" (LEX nr 1102523). Bezzasadny, a przede wszystkim niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 ppsa. Przepis ten stanowi, że w "sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie". Nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił regulujące postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego (z jakim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie) przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a ponieważ nie stwierdził ich naruszenia, nie zastosował § 1 art. 145, lecz na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę. Brak bliższego uzasadnienia (wyjaśnienia) odnoszącego się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 ppsa powoduje, że zarzut ten należało uznać nie tylko za bezzasadny, ale - jak już wyżej wskazano - za niezrozumiały i w tej postaci nienadający się do przeprowadzenia kontroli kasacyjnej. Z podobnych względów, jako równie niezasadny należało ocenić także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Natomiast w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Nie zgadzając się z tym zarzutem, należy najpierw podkreślić, że kasator nawet nie nawiązał do treści tych przepisów i nie wskazał, na czym konkretnie miało polegać ich naruszenie. Poza tym należy również podkreślić, że wywodzona tak w doktrynie, jak i w judykaturze z treści art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego (tak np. wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10). Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że owa "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Zarówno doktryna, jak i judykatura wskazują też, iż dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania. Okolicznością sporną w niniejszej sprawie była kwestia ilości zużytego oleju opałowego przez suszarnię wykorzystywaną przez skarżącą do suszenia ziarna. Organ wydający zaskarżoną decyzję nie podzielił w tym zakresie twierdzeń D. F.. Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję, nie dopatrzył się naruszenia art., 187 § 1, ani art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku należy podzielić, gdyż pogląd przedstawiony przez Dyrektora Izby Celnej w R. sformułowany został w wyniku szczegółowej analizy całokształtu prawidłowo zgromadzonego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów (tzn. nie jest sprzeczny z omówionymi już wcześniej wskazówkami koniecznymi do uwzględnienia przy jej przeprowadzaniu). Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, dokonane przez organ wyliczenia mają charakter szacunkowy, ale nie mogły mieć innego, skoro strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających faktyczne zużycie oleju opałowego. Skoro to skarżąca złożyła oświadczenie o zużyciu oleju opałowego na określone cele, co spowodowało skorzystanie przez nią z ulgi w postaci obniżonej stawki akcyzy, to powinna wykazać, że w sposób zgodny ze złożonym oświadczeniem zużyła nabyty przez nią olej opałowy. Tego nie wykazała, lecz skoncentrowała się jedynie na kwestionowaniu ustaleń i wyliczeń dokonanych przez organ. W tym zakresie D. F. dla uzasadnienia swojego stanowiska powoływała się na jeden gołosłowny argument, to że skutkiem rozwiercenia dysz był liniowy wzrost zużycia paliwa. Całkowicie uprawnione, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiczne jest stanowisko Sądu I instancji, że gdyby nawet w procesie suszenia skarżąca używała rozwierconych dysz, to przełożyłoby się to jedynie na skrócenie cyklu suszenia, nie zaś na zwiększone zużycie oleju opałowego. Nie sposób także przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca podejmowałby działania prowadzące do zwiększania kosztów swojej działalności. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 i 204 pkt 1 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.