I SA/Bd 328/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi W. T. K. S. S. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2007r. oddala skargę I SA/Bd 328/12 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął we W. T. K. S. S. A. we W. postępowanie kontrolne w zakresie między innymi prawidłowości poboru i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. przez płatnika w rozumieniu art. 31 i art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). W toku kontroli ustalono, że Spółka w 2007 r.: - nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z uprawiania sportu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez koszykarzy, którzy nie mieli tu miejsca zamieszkania, - pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zamiast zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z uprawiania sporu oraz przychodów z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez odpowiednio koszykarzy i trenera, którzy nie mieli tu miejsca zamieszkania, co skutkowało tym, że kwoty pobranego i wpłaconego podatku były niższe niż 20 % przychodu. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika W. T. K. S. S. A. z/s we Włocławku i określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z uprawiania sportu i przychodów z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odpowiednio przez sportowców i trenera, nie mających tu miejsca zamieszkania za poszczególne miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2007r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Stanów zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 roku, Nr 31, poz. 178), wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej zarzutów zawartych w odwołaniu i orzeczenie, co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego W. T. K. S. S. A. w 2007r. - podobnie jak w latach wcześniejszych - prowadziła klub sportowy, który występował w rozgrywkach zawodowej ligi koszykówki. W związku z tą działalnością Spółka zawierała umowy z profesjonalnymi koszykarzami, których przedmiotem były świadczenia w postaci gry w koszykówkę w barwach ww. Klubu. Umowy takie zawarto między innymi z następującymi zawodnikami: M. D. na sezon [...], C. T. na sezon [...], O. H. na sezon [...], P. O. na okres od [...]r., A. D. na okres od [...] r. oraz G. H. na okres od [...] roku. Zawodnicy związani byli umowami, które określały między innymi okres i warunki gry zawodnika w drużynie, a w szczególności: wartość wynagrodzenia podstawowego za okres obowiązywania kontraktu, warunki uzyskania wynagrodzenia dodatkowego, terminy wypłat należności oraz wzajemne zobowiązania stron. Nadto Spółka zapewniała zawodnikom między innymi bilety lotnicze w tym również powrotne, co wskazuje, że przebywali oni w Polsce czasowo i zamierzali wyjechać po wykonaniu kontraktów. Organ zauważył, że w przypadku P. O., Spółka jako płatnik była obowiązana do poboru 20 % podatku od wypłat dokonanych do dnia 1 września 2007 r., bowiem ustalono, że w 2007r. 183 dzień pobytu ww. zawodnika na terytorium Polski upłynął w dniu [...]. W tym zakresie Spółka zgodziła się z dokonanymi ustaleniami. W odniesieniu do pozostałych zawodników Dyrektor Izby Skarbowej podał, że nie mieli oni w 2007 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, czego Spółka nie tylko nie podważyła, ale kilkakrotnie zaakcentowała, w tym także w odwołaniu. Zatem na mocy art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 13 pkt 2, art. 29 i art. 41 ust. 4 ustawy podatkowej dokonane wypłaty Skarżąca zobowiązana była opodatkować podatkiem ryczałtowym w wysokości 20 % przychodu. Odstąpienie od powyższego obowiązku i zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwym było wyłącznie w sytuacji przedłożenia certyfikatów rezydencji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ odwoławczy zaznaczył, że w trakcie całego postępowania Spółka, pomimo wezwań organu podatkowego I instancji nie przedstawiła certyfikatów rezydencji ww. zawodników. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że uzyskane przez ww. zawodników w poszczególnych miesiącach 2007 r. przychody powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w wysokości 20 % uzyskanego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który Spółka jako płatnik winna była pobrać w dniu dokonania wypłaty. Bezspornym i niekwestionowanym jest bowiem, że zagraniczni koszykarze podlegali w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdyż nie mieli na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsc zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy. W ocenie organu odwoławczego Spółka na mocy art. 41 ust. 4 ustawy. była również zobowiązana do poboru 20 % podatku od wypłat dokonanych w miesiącu sierpniu 2007r. na rzecz koszykarzy V. V. i J. S. w kwotach odpowiednio: [...] złotych i [...] złotych, wypłaconych tytułem zwrotu kosztów ich pobytu we W. (zakwaterowanie, wyżywienie) na okresach próbnych, podczas których weryfikowano ich umiejętności, bowiem były to przychody z uprawiania sportu, podlegające opodatkowaniu w Polsce na mocy art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w związku z pismem z dnia [...] r. wzywającym Spółkę do przedłożenia umów zawartych z ww. zawodnikami, Spółka wyjaśniła, że V. V. przebywał we W. w okresie od [...] r. na dwutygodniowym okresie próbnym, zawodnikowi nie zaproponowano pracy, a otrzymana przez niego kwota stanowiła ekwiwalent za wyżywienie podczas pobytu w Polsce, bowiem sam opłacał hotel i wyżywienie. Organ zauważył, że powyższe wyjaśnienia Spółki pozostawały w sprzeczności z umową z dnia [...]. zawartą pomiędzy WTK SSA i R. A. OU z/s w T., na mocy której podmiot e. zapewnił Spółce świadczenie usług sportowych ww. zawodnika w okresie od [...] r. Dyrektor podał, że z umowy zawartej z J. S. wynikało, że Spółka zatrudniała J. S. jako wykwalifikowanego zawodnika koszykówki na okres od [...] r. Nadto umowa przewidywała zwrot wydatków na wyżywienie poniesionych przez koszykarza. W ocenie organu odwoławczego powyższe, jak również tytuł płatności wskazany na dowodzie wpłaty "KW" ("za try - out wg kontraktu) przemawiały za tym, że wypłaty na rzecz koszykarzy dokonano za okres próbny. Organ wskazał ponadto, że Spółka nie przedłożyła na wezwanie certyfikatów rezydencji potwierdzających miejsce zamieszkania ww. zawodników w 2007 r. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzono kontrolę podatkową bez doręczenia upoważnienia do jej wszczęcia i bez sporządzenia protokołu Dyrektor wyjaśnił, że przepisy O.p. nie zawierają regulacji wskazujących na konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej dla wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej kwotę należności z tytułu niedobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy organ może przeprowadzić zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak również w ramach kontroli podatkowej. W świetle powyższego za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 283, art. 284, art. 290 i art. 291 O.p., art. 13 ust. 3 w związku z ust. 4 i 6 i art. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że od części wypłat dokonanych w 2007 r. na rzecz zawodników i trenera, stanowiących dla nich przychody z uprawiania sportu oraz przychody z samodzielnie wykonywanej działalności trenerskiej Spółka pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zamiast 20 % zryczałtowanego podatku dochodowego, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia podatku. Organ podkreślił, że jak wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia organ I instancji dokonał wyliczenia łącznej wysokości niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w poszczególnych miesiącach 2007 roku tj. uwzględnił zarówno kwoty podatku niepobranego w ogóle, co miało miejscu w stosunku do koszykarzy, którzy nie mieli miejsca zamieszkania na terytorium RP, jak również różnice, które powstały w związku z pobraniem od części wynagrodzeń zawodników i trenera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zamiast zryczałtowanego podatku dochodowego. Z dokonanych obliczeń wynikało, że łączna kwota nie pobranego podatku zryczałtowanego wynosiła [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów procedury podatkowej określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym: - art. 120, poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa, - art. 8 i art. 30 § 1, poprzez określenie odpowiedzialności i obowiązków płatnika, które nie miały umocowania w prawie, a wynikały z dowolnych ustaleń organu, - art. 210, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w dokonanej ocenie organu w zakresie opodatkowania przychodów z uprawiania sportu oraz 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 3 ust. 2a w związku z art. 4a u.p.d.o.f., poprzez nałożenie na Spółkę obowiązków płatnika z tytułu należności niepodlegających w Polsce opodatkowaniu, - art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2, art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 4 ust. 4 ww. ustawy i przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 4 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w związku z art. 12 O.p., poprzez nałożenie na Spółkę obowiązków płatnika z tytułu należności rzekomo podlegających w Polsce opodatkowaniu; W uzasadnieniu skargi, przedstawiono obszerne rozważania, dotyczące wykładni przepisów ustawy podatkowej oraz umowy z dnia 8 października 1974 r. Zarzucono niezgodne z prawem orzeczenie o odpowiedzialności płatnika i określenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007r. w łącznej kwocie [...] złotych. Zdaniem Spółki organ odwoławczy oparł uzasadnienie zaskarżonej decyzji na błędnym odczytaniu treści przepisu art. 3 ust. 2a ustawy, a to oznacza, że i pozostałe wywody nie mogą mieć uzasadnionej podstawy. W ocenie Skarżącej niedopuszczalnym błędem jest przeprowadzanie wykładni, zgodnie z którą ustalanie miejsca zamieszkania następuje w oparciu o certyfikat rezydencji, którego nie przewiduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nadto prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 2a prowadzi również do wniosku, że i pozostałe przepisy, o których mowa w skardze należy stosować z uwzględnieniem przepisów umowy, a sytuacja jaka ma miejsce w niniejszej sprawie tj. brak subsumcji wskazanych przepisów świadczy o naruszeniu art. 120 ustawy O.p. Krytycznie odniesiono się również do przywołania przez organ odwoławczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r. podkreślając, że organ akcentując konieczność przedstawienia certyfikatu rezydencji nie widzi różnicy pomiędzy tym wyrokiem a obecnie rozpatrywaną sprawą. Zdaniem Skarżącej ww. wyrok dotyczył innego podatku, bowiem podstawą ustaleń był podatek dochodowy od osób prawnych, nie zaś podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto w wyroku odniesiono się do przepisów umowy pomiędzy Rządem PRL a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii. Podkreślono również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nigdy nie zmienił swojej opinii, a oddalenie skargi Spółki w sprawie podobnej do obecnej, jednakże dotyczącej 2006 r. związane było wyłącznie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dalszej części skargi zakwestionowano ustalenia w przedmiocie opodatkowania kwoty pieniężnej otrzymanej przez dwóch zawodników z tytułu zwrotu kosztów zakwaterowania i wyżywienia. Zawodnicy ci przebywali wyłącznie w celu weryfikacji umiejętności koszykarskich. Stąd też - zdaniem Skarżącej - nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że zwrot kosztów wyżywienia i pobytu stanowił przychód z uprawiania sportu, i że w tym czasie uprawiali oni sport w rozumieniu definicji sportu z art. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie. Dodatkowo wskazując, że w kontrolowanym okresie obok ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym, Skarżąca przedstawiła rozważania odnoszące się do uczestniczenia we współzawodnictwie sportowym. Końcowo Spółka wyjaśniła, że nie polemizuje ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez wszczęcia kontroli podatkowej i jej zakończenia bez sporządzenia protokołu. Wskazując jednak, że zarzuty odwołania mogą być nadal aktualne oraz, że należy zgodzić się z prawem organu odwoławczego do prezentowania własnego stanowiska stwierdziła, że pozostawia ocenę Sądowi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie jest to możliwe w rozpatrywanej sprawie. Organ ustalił, że W. T. K. S. S. A. w 2007r. - podobnie jak w latach wcześniejszych - prowadziła klub sportowy, który występował w rozgrywkach zawodowej ligi koszykówki. W związku z tą działalnością Spółka zawierała umowy z profesjonalnymi koszykarzami, których przedmiotem były świadczenia w postaci gry w koszykówkę w barwach ww. Klubu. Umowy takie zawarto między innymi z następującymi zawodnikami: M. D. na sezon [...], C. T. na sezon [...], O. H. na sezon [...], P. O. na okres od [...] r., A. D. na okres od [...] r. oraz G. H. na okres od [...]roku. Zawodnicy związani byli umowami, które określały między innymi okres i warunki gry zawodnika w drużynie, a w szczególności: wartość wynagrodzenia podstawowego za okres obowiązywania kontraktu, warunki uzyskania wynagrodzenia dodatkowego, terminy wypłat należności oraz wzajemne zobowiązania stron. Nadto Spółka zapewniała zawodnikom między innymi bilety lotnicze w tym również powrotne. Ustalono, że skarżąca dokonała wypłat w miesiącu sierpniu 2007r. na rzecz koszykarzy V. V. i J. S., odpowiednio: [...] złotych i [...] złotych, wypłaconych tytułem zwrotu kosztów ich pobytu we W. (zakwaterowanie, wyżywienie) na okresach próbnych, podczas których weryfikowano ich umiejętności. V. V. przebywał we W. w okresie od [...] r. na dwutygodniowym okresie próbnym, zawodnikowi nie zaproponowano pracy, a otrzymana przez niego kwota stanowiła ekwiwalent za wyżywienie podczas pobytu w Polsce, bowiem sam opłacał hotel i wyżywienie. Zgodnie z umową z dnia [...]. zawartą pomiędzy WTK SSA i R. A. OU z/s w T., podmiot estoński zapewnił Spółce świadczenie usług sportowych ww. zawodnika w okresie od [...] r. Z umowy zawartej z J. S. wynikało, że Spółka zatrudniała J. S. jako wykwalifikowanego zawodnika koszykówki na okres od [...] r. Nadto umowa przewidywała zwrot wydatków na wyżywienie poniesionych przez koszykarza. Tytuł płatności wskazany na dowodzie wpłaty "KW" to try - out wg kontraktu. Jak ustalono, dokonano wypłat na podstawie umów z zawodnikami A. D., G. H., Z. Z., G. J. oraz trenerem, od których pobrano zaliczki na podatek dochodowy, ale nie podatek zryczałtowany. Spółka nie przedłożyła certyfikatów rezydencji potwierdzających miejsce zamieszkania wyżej wymienionych zawodników w 2007 r. Powyżej wskazane ustalenia mają swe odzwierciedlenie w aktach sprawy, nie zostały zakwestionowane przez skarżącą i Sąd przyjął je w całości. W kontrolowanej decyzji oparto się o art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 13 pkt 2, art. 29 i art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz.307 ze zm.), obowiązujących dla okresu rozliczeniowego – roku 2007. W myśl tych przepisów osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Zgodnie z art. 29 ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. W ust. 2 zaznaczono, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. (art. 41 ust. 4). Na początek należało się odnieść do subsumcji jakiej dokonał organ, oceniając, że zarówno trener jak i wymienieni zawodnicy, do 183. dnia pobytu w Polsce nie mieli w niej miejsca zamieszkania. Sąd stwierdził, że nie jest to kwestia sporna pomiędzy stronami i ma swe uzasadnienie w treści art. 3 ustawy. Nie ma też wątpliwości co do oceny charakteru umów jaki łączyły skarżącą ze wskazanymi zawodnikami (oprócz V. i J.) i trenerem, tego, że ich przedmiotem była działalność sportowa. W ocenie Sądu równie poprawnie uznano, że wypłaty na rzecz V. i J. dotyczyły ich działalności sportowej. Nie ma racji skarżąca kwestionując ustalenia w przedmiocie opodatkowania kwoty pieniężnej otrzymanej przez dwóch zawodników z tytułu zwrotu kosztów zakwaterowania i wyżywienia. Weryfikacja umiejętności sportowych, jest ściśle związana z uprawianiem sportu. Tylko w jej wyniku umiejętności sportowca mogą być poddane ocenie i decydować o jego dalszej karierze. Jest to szczególnie ważne w przypadku odpłatnego uprawiania sportu. Taka weryfikacja może nastąpić zarówno w trakcie występów w zawodach jak i samoistnie. Po to by sportowiec mógł uprawiać sport a z tego tytułu otrzymać pieniądze, również w postaci zwrotu kosztów wyżywienia i pobytu, jest poddany ocenie, co czyni ją nieodłącznym elementem "uprawiania sportu", w potocznym znaczeniu. Ponieważ ustawodawca nie nadał temu innego znaczenia, to weryfikacja umiejętności sportowca mieści się również w pojęciu "uprawianie sportu", w znaczeniu, w jakim posłużył się ustawodawca w art. 13 pkt 2) ustawy. Sąd nie doszukał się sprzeczności takiego rozumowania ani w definicji sportu z art. 2 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie, ani w tekście ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej czy z 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym. Poprawność ustaleń co do źródła uzyskania przychodu oraz tego, że na beneficjentach ciążył ograniczony obowiązek podatkowy pozostawiło do kontroli to, czy nie należy wobec nich uwzględnić umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże stosownie do art. 29 ust. 2 zd. 2 updf, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, który zgodnie z art. 5a pkt 21) oznacza, zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Nie ma wątpliwości co do tego, że takie dokumenty, mimo możliwości w postępowaniu podatkowym, nie zostały przedstawione. Jak oświadczono na rozprawie zdobycie takiego dokumentu nie jest trudne. Sąd wyjaśnia, że w art. 3 ustawy rozróżniono podmioty na te mające i nie mające miejsca zamieszkania w RP. W pierwszym przypadku ustawodawca jasno określił co należy uznać za "miejsce zamieszkania". W drugim – według skarżącej skoro chodziło o zawodników "amerykańskich" to należało od początku odwołać się do umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i stosownie do jej zapisów wyłączyć ich spod obowiązku podatkowego. Jednakże taki pogląd jest nieprawidłowy w świetle prawa i przeczy jego logice. Skoro stosownie do art. 5a pkt 21 ustawy, o miejscu zamieszkania świadczy certyfikat rezydencji, to przed jego uzyskaniem nie ma podstaw by stosować wobec zawodników jakąkolwiek umowę o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, gdyż do tego momentu nie ma pewności, o jaka konkretnie umowę może chodzić, czy jest to np. umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Dopóki nie ma certyfikatu rezydencji wydanego przez administrację amerykańską, dopóty skarżąca nie może powoływać się na zapisy umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Odpowiadając na argumenty skarżącego, WSA wyjaśnia, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1446/06 oraz z 15 grudnia 2010r., II FSK 2170/09. Dlatego też, skoro w niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił płatnikowi certyfikatu rezydencji, płatnik zobowiązany był do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu podatników z tytułu wykonywanej przez nich działalności osobistej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określonej w art. 13 pkt 2 ustawy przy zastosowaniu stawki 20 % od przychodu. W kwestii kontroli podatkowej za poprawne uznano twierdzenie organu, że niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 283, art. 284, art. 290 i art. 291 O.p., art. 13 ust. 3 w związku z ust. 4 i 6 i art. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd uznał za ugruntowany pogląd, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. widać wyraźnie, że zamiarem ustawodawcy było co do zasady zrównanie postępowań podatkowych, jak i kontrolnych prowadzonych tak przez organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011r., I FSK 895/11, czy z 19 listopada 2009r.,I FSK 1216/08). Pomijając wyjątki przewidziane w uprzednich brzmieniach art. 31 ust. 1 u.k.s., nie mające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, także generalnie stwierdzić należy, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przy okazji kolejnych nowelizacji zmieniła się konstrukcja ustawy o kontroli skarbowej. Ewolucja dotyczyła koncepcji procedury, jaką stosował ten organ kontroli, realizując swoje zadania, i w efekcie ustawodawca zdecydował, że są to w głównym zrębie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew treści art. 31 ust. 1 u.k.s., która sugerowałaby, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej zamieszczone są właśnie w niej, a w sprawach nieuregulowanych "posiłkujemy się" procedurą przewidzianą dla organów podatkowych, zapoznając się z tą ustawą zauważamy, że jest inaczej. W ustawie Ordynacja podatkowa, w jej Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" zawarte są art. 181 oraz art. 193. Pierwszy z nich brzmi: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Z art. 193 § 1, § 6, § 7, § 8 wynika, że organ podatkowy stwierdzając, że księgi są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu, tego co wynika z ich zapisów, w protokole przewidzianym specjalnie dla tej czynności tj. badania ksiąg, określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Odpis protokołu doręczany jest stronie, która w terminie 14 dni od daty doręczenia może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Treść tych przepisów jest jasna i nie wymaga komentarza. Wynika z nich, że czynności dokonane w postępowaniu nie wykraczały w strefę tych, których nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę. Wówczas dopiero można by było wyciągnąć konsekwencje, jak w niniejszej sprawie, tj. zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania. Mając na względzie powyższe oraz to, że Sąd nie doszukał się naruszeń prawa innych niż wymienione wcześniej, i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. D. Dudra U. Wiśniewska M. Łent