II FSK 2199/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W."S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 328/12 w sprawie ze skargi "W."S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r., I SA/Bd 328/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę [...] S.A. z siedzibą w W. (zwanego dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 lutego 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 16 grudnia 2010 r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie m. in. prawidłowości poboru i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. przez płatnika w rozumieniu art. 31 i art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. W toku kontroli ustalono, że spółka w 2007 r.: - nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z uprawiania sportu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez koszykarzy, którzy nie mieli tu miejsca zamieszkania, -pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zamiast zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z uprawiania sportu oraz przychodów z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez odpowiednio koszykarzy i trenera, którzy nie mieli tu miejsca zamieszkania, co skutkowało tym, że kwoty pobranego i wpłaconego podatku były niższe niż 20 % przychodu. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. spółki i określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z uprawiania sportu i przychodów z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odpowiednio przez sportowców i trenera, niemających tu miejsca zamieszkania za poszczególne miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. oraz umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Stanów zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 roku, Nr 31, poz. 178), zwanej dalej: umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. 3. Decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego - spółka w 2007 r. - podobnie jak w latach wcześniejszych - prowadziła klub sportowy, który występował w rozgrywkach zawodowej ligi koszykówki. W związku z tą działalnością zawierała umowy z profesjonalnymi koszykarzami, których przedmiotem były świadczenia w postaci gry w koszykówkę w barwach klubu. Zawodnicy związani byli umowami, które określały między innymi okres i warunki gry w drużynie, a w szczególności: wartość wynagrodzenia podstawowego za okres obowiązywania kontraktu, warunki uzyskania wynagrodzenia dodatkowego, terminy wypłat należności oraz wzajemne zobowiązania stron. Nadto spółka zapewniała zawodnikom amerykańskim między innymi bilety lotnicze w tym również powrotne, co wskazuje, że przebywali oni w Polsce czasowo i zamierzali wyjechać po wykonaniu kontraktów. Organ odwoławczy podał, że zawodnicy amerykańscy nie mieli w 2007 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, co spółka sama kilkakrotnie zaakcentowała, zatem na mocy art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 13 pkt 2, art. 29 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. dokonane wypłaty wynagrodzenia spółka zobowiązana była opodatkować podatkiem ryczałtowym w wysokości 20% przychodu. Odstąpienie od powyższego obowiązku i zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwym było wyłącznie w sytuacji przedłożenia certyfikatów rezydencji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, mimo wezwań organu podatkowego. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przychody zawodników powinny były być opodatkowane na terytorium RP w wysokości 20% uzyskanego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a spółka – jako płatnik- powinna była pobrać go w dniu dokonania wypłaty. Bezspornym i niekwestionowanym jest bowiem, że zagraniczni koszykarze podlegali w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdyż nie mieli na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsc zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a) u.p.d.o.f. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej m.in. naruszenie: art. 8 i art. 30 § 1 ord. pod., poprzez określenie odpowiedzialności i obowiązków płatnika, które nie miały umocowania w prawie, a wynikały z dowolnych ustaleń organu, art. 3 ust. 2 a) w związku z art. 4 a) u.p.d.o.f., poprzez nałożenie na spółkę obowiązków płatnika z tytułu należności niepodlegających w Polsce opodatkowaniu oraz art. 3 ust. 2 a), art. 4 a), art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2, art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 4 ust. 4 u.p.d.o.f. i przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 12 ord. pod., poprzez nałożenie na spółkę obowiązków płatnika z tytułu należności rzekomo podlegających w Polsce opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę, wskazał, że zgodnie z art. 29 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. W ust. 2 tego artykułu zaznaczono, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Stosownie do art. 5 a) pkt 21 u.p.d.o.f. o miejscu zamieszkania świadczy certyfikat rezydencji, zatem przed jego uzyskaniem nie ma podstaw, by stosować wobec zawodników jakąkolwiek umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopóki nie ma certyfikatu rezydencji wydanego przez administrację amerykańską - dopóty spółka nie może powoływać się na umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. pogląd, wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2007 r., II FSK 1446/06 oraz z dnia 15 grudnia 2010 r., II FSK 2170/09). Skoro w niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił płatnikowi certyfikatu rezydencji - płatnik zobowiązany był do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu podatników z tytułu wykonywanej przez nich działalności osobistej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określonej w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przy zastosowaniu stawki 20 % od przychodu. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła skargą kasacyjną w części odnoszącej się wyłącznie do opodatkowania przychodów zawodników amerykańskich zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przebywających w Polsce nie dłużej niż 183 dni w 2007 r. i osiągających tu przychody z uprawiania sportu, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 3 ust. 2 a) w związku z art. 4 a) u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 15 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 9 Konstytucji RP, poprzez nadanie innego znaczenia treściom zastosowanych przepisów i błędnym zastosowaniu ich treści, w sprzeczności z podjętymi zobowiązaniami międzynarodowymi, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, a także art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez nałożenie na spółkę obowiązków płatnika, 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i § 2 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu naruszenia przez organ podatkowy powołanych przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy powołana decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 124 i art. 210 §1 pkt 6 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że organ odwoławczy wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji oraz powołał prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części określonej wyżej granicami niniejszej skargi kasacyjnej i przekazanie sprawy w tej właśnie części do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 2a) u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania (a w sprawie jest niekwestionowane, że zawodnicy amerykańscy takiego miejsca zamieszkania w RP nie mieli) - podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast w świetle art. 4a) u.p.d.o.f.: "przepisy art. 3 ust. 1, 1a), 2a) i 2b) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska". Wedle zaś art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.: "Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów (...) z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu". Także art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że "przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji". Z art. 29 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f. wynika wprost, że certyfikat rezydencji umożliwia nie tylko zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku, ale także zrealizowanie celów podatkowych, przez które rozumieć należy zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może nie być celem podatkowym, skoro umowy te określają dla podatnika doniosłe skutki podatkowe. Nie może bowiem być tak - jak to sugeruje się w skardze kasacyjnej opartej na argumentacji glosy A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (Monitor Podatkowy 2008, nr 5, s. 47-49 do wyroku NSA z 30 listopada 2007 r., II FSK 1446/06, Jurysdykcja Podatkowa 2008, nr 2, s. 44), że miejsce zamieszkania podatnika obciążonego ograniczonym obowiązkiem podatkowym należy ustalić najpierw wszelkimi środkami dowodowymi, aby wiedzieć, jaką umowę należy w sprawie zastosować, a certyfikat rezydencji stosować tylko do obniżonej stawki podatku lub wyłączenia z opodatkowania. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalne będzie takie działanie, w którym organ najpierw wszelkimi środkami dowodowymi przez bliżej nieokreślony okres czasu ustalał będzie miejsce zamieszkania podatnika i po tym ustaleniu - wskaże jaką umowę należy zastosować po to, by wezwać podatnika do przedłożenia certyfikatu rezydencji, z którego wynikać będą inne dane, dotyczące miejsca zamieszkania podatnika, a w końcu także i co do umowy, którą należy zastosować przy opodatkowaniu. Nie sposób zgodzić się z glosatorami (a także argumentacją skargi kasacyjnej), że sama umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stawia dodatkowych warunków jej zastosowania i że certyfikat tylko potwierdza - a nie warunkuje - możliwość zastosowania danej umowy. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi niewątpliwie część polskiego porządku prawnego i niewątpliwie zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP jest stosowana przez organy podatkowe i sądy bezpośrednio. Nie oznacza to wszakże stosowania samodzielnego i wyłączonego bez uwzględnienia przepisów polskiego prawa podatkowego. To, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nic nie mówi o certyfikacie rezydencji nie oznacza, że dla ustalenia możliwości zastosowania takiej umowy nie może być wykorzystany certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. Gdyby przyjąć pogląd glosatorów za zasadny, to oznaczałoby to, że przepis ten jest wtórny - a nie pierwotny - co jest nie do zaakceptowania. Rzecz bowiem w tym, że nie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz ustawa podatkowa określa, kto jest podatnikiem i płatnikiem i jakie są ich obowiązki. Zatem zasadnie przyjęto w sprawie pogląd, że przedłożenie przez podatnika certyfikatu rezydencji prowadzi do ustalenia miejsca zamieszkania podatnika zgodnie z art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., a w konsekwencji rodzaju umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w rezultacie stosownej stawki podatku lub wyłączenia od opodatkowania. Jego brak zaś powoduje, że płatnik zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. pobierać powinien 20% podatek od wypłaconego przychodu. Jest charakterystyczne, że certyfikat rezydencji może być przedłożony skutecznie także po dokonaniu płatności podatku. Wówczas certyfikat taki powinien potwierdzać rezydencję podatkową podmiotu za okres, w którym została dokonana płatność (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 327/12, Lex nr 1218474; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2006 r., III SA/Wa 1448/06, Lex nr 310264). Zauważyć też należy, że podobny pogląd wyraził M. Bazylczuk (Rezydencja decyduje, Prawo i Podatki 2013, nr 9, str. 17), który stwierdził, że: "płatnik może zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji, potwierdzającego miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym Polska zawarła taką umowę". W art. 3 ust. 1 a) u.p.d.o.f. ustawodawca wprawdzie wskazał przesłanki ustalenia miejsca zamieszkania, ale na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sposoby zaś ustalenia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych - wykazane w art. 3 i art. 4 umowy - służą natomiast do usuwania kolizji pomiędzy dwoma miejscami zamieszkania oraz między miejscem zamieszkania, a źródłem dochodu lub miejscem położenia majątku. W rozpoznawanej sprawie o takiej kolizji nie było mowy. 8. Nie można też zgodzić się z poglądem skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie różnych w treści poglądów NSA, zawartych w wyrokach II FSK 1446/06 i II FSK 2170/09. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej potrzebę okazania certyfikatu rezydencji składy orzekające nie uzasadniały w odmienny sposób. W sprawie II FSK 2170/09, napisano wprost, że "przed zastosowaniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy ustalić miejsce zamieszkania podatnika. (...) Płatnik może zatem zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji, potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika w tym państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli podatnik nie ma miejsca zamieszkania na terytorium RP - podlega na mocy art. 3 ust. 2a) u.p.d.o.f. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji uzyskane na terytorium RP przez takiego podatnika przychody wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - podlegać będą opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodów". Z kolei w sprawie II FSK 1446/06 sąd ustaleniem miejsca zamieszkania podatnika w ogóle się nie zajmował. Zajmował się tylko skutkami przedłożenia przez podatnika certyfikatu rezydencji. Nie sposób więc przyjąć, by sądy wyraziły tu odmienne poglądy co do potrzeby i skutków okazywania certyfikatu rezydencji. 9. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. Trafnie bowiem przyjął sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy zasadnie ustalił skutki podatkowe zastosowania certyfikatu rezydencji i jego wpływu na ustalenie rodzaju umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a następnie stawki podatkowej bądź wyłączenia od opodatkowania. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).