II FSK 3513/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 817/13 w sprawie ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. nr IPPB1/415-1449/12-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 817/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. F. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: wskazała, iż jako osoba fizyczna będzie posiadała akcje spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"). W przypadku gdzie skarżąca jest obecnie wspólnikiem w spółkach prawa handlowego, stanie się akcjonariuszem SKA w ten sposób, że spółki te przekształcą się w SKA. W przypadku innych SKA skarżąca stanie się ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie nowo wyemitowane akcje w zamian za wkłady. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym wnioskodawcy) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała: Czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a skarżącej zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca z treści przepisów art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94 poz. 1037, dalej jako K.s.h.) oraz art. 33¹ Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93) stwierdziła, iż jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli podniesienie kapitału zakładowego nastąpi ze środków własnych SKA. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 stycznia 2013 r., uznał stanowisko skarżącej w części dotyczącej sytuacji, podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji za prawidłowe, w części dotyczącej sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał na sytuację, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie, stąd przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA. Zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż skarżąca, jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Natomiast otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować. I.3. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do WSA w Warszawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przepisem art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącej w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; 2) art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez nią akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Taka wykładnia narusza zasadę prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie ww. przepisów nastąpiło również przez wydanie odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Sąd przyjął, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostanie podjęta uchwała o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazano, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżąca nie otrzymała faktycznie, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Przewidziane przepisami K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Z przedstawionych powyżej powodów Sąd ocenił, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art. 8 ust.1 i art. 11 ust.1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę komandytowo – akcyjną, nie podlega u tego akcjonariusza opodatkowaniu podatkiem dochodowym; 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi pomimo, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 § 1 i art. 120 O.p. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z wyczerpującym podaniem prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dokonanej oceny. Wobec powyższego na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego. Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14, z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, 3170/13, 3169/13 oraz 3243/13 (treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. Pogląd ten należało uznać za wadliwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 K.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącej (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo- akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Tym samym nie można uznać, że skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia art. 8 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.