III SA/Wa 570/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę W dniu 20 sierpnia 2012 r. Skarżąca D. K. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest zatrudniona w P.(P. ), która zgodnie z ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu P. (Dz. li. z 2007 r. Nr 42, poz. 275. z późn. zm.) realizuje zadania z zakresu administracji rządowej. Skarżąca otrzymuje od P. wynagrodzenie za pracę pracy. P. jest agencją rządową podlegającą Ministrowi właściwemu ds. gospodarki. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu P. , Agencja jest państwową osobą prawną. Zadaniem Agencji jest zarządzanie funduszami z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i innowacyjności oraz rozwój zasobów ludzkich. Środki na wynagrodzenie Skarżącej z tytułu umowy o pracę wypłacone jej w roku 2006 i 2007 pochodziły ze środków budżetu państwa przeznaczonych na pokrycie bieżących kosztów zarządzania, realizowanych przez P. zadań. Wnioskodawczyni otrzymała wynagrodzenie bezpośrednio od P. . Agencja sfinansowała jej wynagrodzenie ze środków, które otrzymała na konkretny cel, czyli wypłatę wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę. P. otrzymała środki w ramach dotacji podmiotowej na rok2006, zapisanej w ustawie budżetowej na rok 2006 z dnia 17 lutego 2006 r. oraz dotacji podmiotowej na rok 2007, zapisanej w ustawie budżetowej na rok 2007 z dnia 25 stycznia 2007 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w sytuacji, gdy P. - jako agencja rządowa otrzymała środki w formie dotacji podmiotowej na rok 2006 i 2007, na pokrycie bieżących kosztów zarządzania, realizowanych przez nią zadań i z tych środków bezpośrednio przekazała na konto bankowe Wnioskodawczyni wynagrodzenie za świadczenie pracy, to zasadne jest uznanie tych kwot za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanego pytania Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane przez podatnika od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zdaniem Skarżącej z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dochody otrzymane przez nią w roku 2006 i 2007 ze stosunku pracy, spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., gdyż Skarżąca: wynagrodzenie otrzymała bezpośrednio od P. , jako swojego pracodawcy, P. jest agencją rządową, co potwierdza ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu P. (uzasadnienie do projektu ustawy wprost wskazuje, że P. została powołana jako agencja rządowa w celu zarządzenia środkami przyznanymi Polsce przez Unię Europejską), P. otrzymała środki na wynagrodzenie pracowników z budżetu państwa, co potwierdza ustawa budżetowa na rok 2007, jak również zaświadczenie otrzymane od pracodawcy. Wobec powyższego, dochody sfinansowane z dotacji podmiotowej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] . Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej i uznał jej stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie przedsiębiorcom otrzymującym dotacje z P. na bezpośrednią realizację celów P. wynikających z ustawy. Na interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2012 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji Strona Skarżąca zarzuca naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie, o którym mowa w przedmiotowym przepisie nie ma zastosowania do wynagrodzenia za świadczenie pracy, otrzymanego przez Skarżącą od P. za rok 2006 i 2007. Skarżąca zarzuciła organowi dokonanie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z pominięciem znaczenia językowego tego przepisu. Według Skarżącej organ w zaskarżonej interpretacji dokonał wykładni celowościowej powołanego przepisu, do czego nie był uprawniony z powodu jednoznacznego znaczenia tego przepisu, możliwego do ustalenia w drodze wykładni językowej. Organ powołując się na potrzebę ujednolicenia opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowych, budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego stwierdził, iż "zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej, która agencja otrzymała na ten cel - od budżetu państwa". W toku postępowania organ nie zakwestionował spełniania przez Skarżącą przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Skarżąca podnosiła, że katalog zwolnień określonych w art. 21 u.p.d.o.f. jest katalogiem generalnym, który ma zastosowanie zarówno dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak i jej nieprowadzących, chyba że co innego wynika ze treści przepisu dotyczącego konkretnego zwolnienia podatkowego. Tak jest np. w przypadku treści art. 21 ust. 1 w pkt 3 lit. e) lub art. 21 ust. 1 pkt w 3b lit. a) u.p.d.o.f. oraz pozostałych, które uzyskanie prawa do zwolnienia dochodu z opodatkowania wiążą bezpośrednio z faktem prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Przepis art. 21 ust. 1 w pkt 47c u.p.d.o.f. takiego rozróżnienia nie zawiera. Ustawodawca nie wprowadza również wyłączenia jego stosowania w przypadku przychodów ze stosunku pracy. Zakresem tego przepisu są objęte kwoty otrzymywane przez podatnika, o ile otrzymane zostały od agencji rządowych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z punktu widzenia tego przepisu bez znaczenia, więc pozostaje jego zakres podmiotowy. Skarżąca podkreśla, iż stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej pozostaje w sprzeczności z dosłownym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zakresem tego przepisu wyłącznie przyochody otrzymane przez przedsiębiorców, to wyraźnie by to zaznaczył, tak jak to zrobił w treści innych przepisów zawartych w art. 21 u.p.d.f. Skarżąca wskazała, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że gdy przepis jest sformułowany zbyt szeroko, to należy go zmienić, a nie korygować w drodze wyjaśnień (...), a w państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z (językowym) sensem przepisu. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu przepisu(wyrok TK z 12 stycznia 2000 r. P11 /99,OTK 2000/1 /3). Zdaniem Skarżącej w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do kwestionowania przez organ przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji wyniku wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i do ustalenia treści tego przepisu w drodze wykładni celowościowej. Zdaniem Skarżącej sięgnięcie przez organ do wykładni celowościowej i ustalenie w jej drodze znaczenia tego przepisu zasadniczo odbiegającego od jego znaczenia ustalonego w drodze wykładni językowej narusza konstytucyjną państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Strona stwierdziła, że Organ wydał następujące interpretacje indywidualne dotyczące takich samych stanów faktycznych, jak stan faktyczny opisany przez nią we wniosku o wydanie interpretacji: - z dnia [...] 12.02.21; znak [...], - z dnia [...] 12.03.22; znak [...] , - z dnia [...] 12.07.02; znak [...] , - z dnia [...] 12.07.30; znak [...] , w których stwierdził, że wynagrodzenia pracowników agencji rządowych, w części finansowanej z budżetu państwa korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona wskazała, że z treści uzasadnienia do prawomocnego wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Rzeszowie (sygn. akt 1 SA/Rz 801/09) jednoznacznie wynika, że kwoty wynagrodzeń, otrzymywane przez pracowników P. są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 21 pkt 47c u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest kwestionowana możliwości zastosowania art. 21ust. 1 pkt 47c u.p.o.d.f. do wynagrodzeń pracowników agencji rządowych (wyroki: NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1433/10; i WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA./Wr 86/10). Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stepowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W ocenie Sądu należy stwierdzić wbrew twierdzeniom Skarżącej, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje jednoznacznych wyników. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zdaniem Sądu wynik wykładni językowej tego przepisu budzi zastrzeżenia w zakresie podmiotu uprawnionego do zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Przepis ten nie wskazuje wprost podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Na podstawie wykładni językowej można przyjąć, przepis ten zwalnia z podatku kwoty wypłacone przez agencje rządowe, które agencje te otrzymały z budżetu w celu dokonania ich wypłaty. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwolnieniem objęte są kwoty otrzymywane przez agencje rządowe w celu ich przekazania dalszym odbiorcom. Komentowany przepis w żadnym zakresie nie określa o jakich dalszych odbiorców kwot przekazywanych przez agencje rządowe, chodzi w tym przepisie. Na podstawie tego przepisu można zakładać, że zwolnieniem objęte są wszystkie wypłaty dokonywane przez agencje rządowe w celu ich funkcjonowania a zatem także wynagrodzenia pracowników ale także kwoty wypłacane za nabywane usługi i towary związane z bieżącym funkcjonowaniem agencji np. kwoty płacone za energię elektryczną, zakup materiałów biurowych. Przepis ten może być także interpretowany, jako norma zwalniająca z podatku kwoty wypłacane przez agencje rządowe odbiorcom w ramach realizowania przez te agencje specjalnych celów, dla których agencje te zostały powołane. W świetle tych konstatacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie można uznać za normę prawną, która może być interpretowana wyłącznie przy pomocy wykładni gramatycznej. Dlatego podnoszony w skardze zarzut sięgnięcia przez organ w zaskarżonej interpretacji, przy wykładni powołanego przepisu, do pozajęzykowych metod wykładni należało uznać za niezasadny. Zdaniem sądu w celu ustalenia znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. konieczne jest sięgnięcie do przepisów regulujących funkcjonowanie agencji realizujących cele administracji rządowej i ustalenie rodzaju środków, które mogą one przekazywać innym podmiotom w ramach realizowania przez te agencje ich ustawowych celów. W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa oprócz P. działały następujące agencje objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. - Agencja Nieruchomości Rolnych działająca na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (j.t. Dz.U.z 2001 r., Nr 57, poz. 603 ze zm.), - Agencja Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa działająca na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (j.t. Dz. U. z 2008 r., Nr98, poz.634 ze zm.), - Agencja Rynku Rolnego działająca na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 633 ze zm.), - Agencja Rezerw materiałowych działająca na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o rezerwach państwowych (j.t. Dz.U. z 2007r., Nr 89, poz.594 ze zm.), - Państwowa Agencja Atomistyki działająca na podstawie ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe (j.t. Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz.276 mze zm.), - Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych działająca na podstawie ustawy z dnia z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (j.t. Dz.U. z 2007 r., Nr.70, poz. 473 ze zm.), - Polska Agencja Prasowa działająca na podstawie ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. o Polskiej Agencji Prasowej (Dz. U. Nr. 107, poz. 687 ze zm.), - Polska Agencja Żeglugi powietrznej działająca na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej (Dz. U. Nr 249, poz. 1829 ze zm.), - Agencja Mienia Wojskowego działająca na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 163, poz. 1711 ze zm.), - Wojskowa Agencja Mieszkaniowa działająca na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 398 ze zm.). Wymienione agencje mają rożne formy prawne i organizacyjne. Agencje te działają, jako: państwowe osoby prawne, jednostki budżetowe, urzędy administracji publicznej obsługujące prezesa agencji, spółki akcyjne. Wszystkie wymienione agencje realizują cele wskazane w powołanych ustawach regulujących funkcjonowanie tych agencji. Cele te mają na tyle doniosłe znaczenie społeczne, że objęte zostały regulacjami ustawowymi i stworzono dla ich realizacji specjalne podmioty w postaci wymienianych agencji. Część z wymienionych agencji funkcjonuje w oparciu o dotacje podmiotowe oraz dotacje przedmiotowe przyznane z budżetu państwa. Z dotacji tych agencje pokrywają koszty funkcjonowania agencji oraz wydatki na realizację celów poszczególnych agencji zapisanych w ustawach. Część wydatków ponoszonych przez niektóre z wymienionych agencji na realizację celów ustawowych ma formę dotacji przyznawanych odbiorcom dotacji prowadzącym działalność, której wspieranie mieści się w zakresie celów ustawowych agencji. Taką działalność prowadzą np.: P. (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu P. ), Agencja Rynku Rolnego (art. 11 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych) Agencja (art. 3 ust. 2 pkt 1,2,5 i 6 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa). Tego rodzaju działalność polega w istocie na przekazywaniu przez agencje odbiorcom dotacji, które na ten cel agencje otrzymały z budżetu państwa. W tego rodzaju działalności agencje działają, jako podmioty pośredniczące w przekazaniu dotacji budżetowej odbiorcy dotacji, z tym, że przekazanie to następuje w formach określonych przez przepisy ustaw regulujących funkcjonowanie poszczególnych agencji. Taki charakter kwot wypłacanych przez agencje z otrzymanych przez nie dotacji celowych potwierdza art. 107 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). W świetle tego przepisu dotacje przekazywane z budżetu przez agencje rządowe są dotacjami celowymi. Zdaniem Sądu przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje wyłącznie kwoty wypłacane przez agencje odbiorcom z dotacji otrzymanych na te cele przez agencje z budżetu. Przepis ten swym zakresem obejmuje wyłącznie kwoty dotacji pochodzących z budżetu redystrybuowanych przez agencje w formie bezpośrednich wypłat lub dopłat. W takiej sytuacji kwoty wypłacane przez agencje odbiorcom pełnią taką samą funkcję jak dotacje celowe wypłacone bezpośrednio z budżetu. Zdaniem Sądu właśnie ta cecha kwot wypłacanych przez agencje powoduje, że objęte są one zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. został umieszczony w ustawie wśród przepisów art. 21 ust. 1 pkt 47a, 47b i 47d u.p.d.o.f. ustanawiających zwolnienie dla dotacji wskazanych w tych przepisach. Należy przy tym mieć na uwadze, że zwolnienie dotacji z podatku na podstawie 21 ust. 1 pkt 47a, 47b i 47d u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów otrzymujących środki publiczne jako, dotacje. Zwolnienie to nie ma zastosowania do podmiotów "trzecich", którym beneficjent dotacji ze środków otrzymanych w formie zapłacił należności za towary usługi lub inne świadczenia. W przypadku takich podmiotów otrzymane przez nie kwoty nie mają charakteru dotacji, gdyż nie pochodzą od podmiotu uprawnionego do jej przekazania i kwoty te stanowią dla tych podmiotów należności ze stosunków prawnych łączących je z beneficjentem dotacji. Z regulacjami tymi koresponduje treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) (zwolnienie środków z pomocy zagranicznej) w stosunku do podmiotów, które otrzymują te środki od bezpośredniego beneficjenta pomocy. Z regulacji zawartych w powołanych przepisach dotyczących udzielania pomocy finansowej ze środków publicznych wynika, że zwolnienia ustanowione w tych przepisach przysługują wyłącznie bezpośrednim beneficjentom tych środków, dla których stanowią one publiczne wsparcie finansowe realizowanych przez nie zadań mających znaczenie ogólnospołeczne. W świetle tych wniosków Sąd uznał, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie są objęte kwoty wypłacane przez agencje rządowe, które nie mają cech dotacji celowych, o których mowa w art. 107 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Do kwot tych w szczególności należy zaliczyć kwoty wypłacane przez agencje w związku z finansowaniem ich bieżącej działalności np. na wynagrodzenia pracowników agencji, wydatki eksploatacyjne dotyczące nieruchomości zakupy materiałów. Ponadto, mając na uwadze okoliczność, że wymienione agencje zostały powołane do realizacji ściśle określonych celów, wskazanych w ustawach regulujących funkcjonowanie tych agencji należało uznać, że użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. pojęcie "cel", na który agencje uzyskały środki z budżetu oznacza szczegółowy cel dla którego realizacji dana agencja została powołana. Cel ten nie oznacza samego funkcjonowania agencji, jako jednostki organizacyjnej. Uznanie zaproponowanej przez Skarżącą wykładni powołanego przepisu za prawidłową stawiałoby w pozycji uprzywilejowanej pracowników agencji rządowych, gdyż uzyskiwane przez nich kwoty od tych agencji byłyby zwolnione od podatku, podczas gdy wynagrodzenia pracowników innych państwowych jednostek organizacyjnych podlegałyby opodatkowaniu. Tego rodzaju rozróżnienie nie miałoby żadnego uzasadnienia i wskazanie celu takiego właśnie ukształtowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego byłoby niemożliwe. Dodatkowo takie zwolnienie naruszałoby wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności i równości opodatkowania. Sama okoliczność, że pracownicy ci uczestniczą w realizacji celów agencji nie stanowiłaby wystarczającego uzasadnienia przy wywodzeniu wskazywanego przez Skarżącą zwolnienia, gdyż pracownicy innych jednostek publicznych przyznających dotacje zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47a i 47d u.p.d.o.f. nie korzystali by z takiego zwolnienia pomimo tego, że ich rola sprowadzałaby się w zasadzie to wykonywania tych samych funkcji, które wykonują pracownicy agencji rządowych. Powołany przez Skarżącą wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1433/10 dotyczył innego stanu faktycznego. Wyrokiem tym Sąd nie rozstrzygał w przedmiocie zwolnienia od podatku wynagrodzeń pracownika agencji rządowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za niezasadne zarzuty podniesione w skardze i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.