II FSK 1433/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 86/10 w sprawie ze skargi Wyższej Szkoły Handlowej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Wyższej Szkoły Handlowej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1433/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 86/10, uchylił zaskarżoną przez Wyższą Szkołę Handlową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Będąca przedmiotem skargi interpretacja dotyczyła przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej updf. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 13 lipca 2009 r. Przedstawiając stan faktyczny, Wyższa Szkoła Handlowa powołując się na umowę nr [...] z dnia 28.04.2009 r., zawartą z Wojewódzkim Urzędem Pracy (instytucja pośrednicząca II stopnia) oraz umowę partnerską nr [...] i wykonawczą nr [...] zawartą z Izbą Gospodarczą wyjaśniła, że realizuje projekt "Wsparcie dla rozwoju i adaptacji na Dolnym Śląsku". Projekt ten realizowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (w 85%) oraz krajowego wkładu publicznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 (w 15%). Osiągniecie celów projektu, jak wskazano we wniosku, wymaga zatrudnienia personelu na podstawie umów o pracę, umowy zlecenia i umowy o działo, przy czym specyfikacja stanowisk określona została we wniosku aplikacyjnym i stanowiła załącznik do wniosku. Obecnie wnioskodawca jako płatnik odprowadza podatek od dochodów wszystkich osób zatrudnionych w projekcie, zgodnie z ustawą o rachunkowości, tak jak od wynagrodzeń pozostałych pracowników uczelni. Autor wniosku zapytał organ czy przychody z wymienionego projektu, uzyskiwane przez osoby fizyczne z tytułu umów o pracę, umów zleceń i umów o dzieło, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c updf oraz zgodnie z art. 60 lit.d) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., ustawiającego szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej. Zdaniem wnioskodawcy, przychody z projektu uzyskiwane z tytułu umów o pracę, umów zleceń i umów o dzieło, wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji celów projektu, wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c updf, a także na podstawie art. 60 lit. d rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustawiającego szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej. Dalej wnioskodawca powołał się na szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.09.2008 r., sygn. akt II FSK 874/07. Działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia 6 października 2009 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując art. 9 ust. 1ustawy podatkowej, organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c updf oraz dochodów od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. Organ przytoczył brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) ustawy podatkowej. Jego zdaniem, zatrudnieni przez wnioskodawcę, na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych, bezpośrednio realizują cele projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. Wynagrodzenia wypłacane przez Szkołę nie stanowią jednak kwot otrzymanych bezpośrednio od agencji rządowej, jak również nie są dla osób zatrudnionych przez Szkołę dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Dalej organ wyjaśnił, że Europejski Fundusz Społeczny jest jednym z funduszy strukturalnych. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymywana jest jako refundacja części poniesionych wydatków. Środki z tych funduszy są przekazywane po zakończeniu inwestycji. Finansowanie na etapie inwestycji odbywa się ze źródeł krajowych, poprzez tzw. prefinansowanie. Beneficjent środki na realizację zadania otrzymuje od instytucji wdrażającej z funduszy krajowych, także publicznych. Po udokumentowaniu wykorzystania tych środków, możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej o zwrot wydatkowanych kwot (w części współfinansowanej). Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zdaniem organu, z uwagi na okoliczność, iż pomoc otrzymywana przez wnioskodawcę pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów, nie jest to pomoc otrzymana za środków bezzwrotnej pomocy. Z tych względów, pomimo spełnienia przesłanki z art. 21 ust. pkt 46 lit. b) updf, dochody osób zatrudnionych przez wnioskodawcę nie są zwolnione z podatku dochodowego, gdyż nie pochodzą bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy. Nie jest zatem spełniony warunek o jakim mowa w art. 21 ust. pkt 46 lit. a) updf. Organ powołał też art. 21 ust. 1 pkt 47c updf i wyjaśnił, że na mocy tego przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. To zwolnienie podatkowe, zdaniem organu, adresowane jest wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych. Takimi bezpośrednimi odbiorcami, w niniejszym przypadku, nie są osoby zatrudnione przez wnioskodawcę do realizacji projektu. Wnioskodawca, pismem z dnia 14 października 2009 r., wystąpił do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej. P.p.s.a., o usunięcie naruszeń prawa. Organ stwierdził, że po ponownym przeanalizowaniu sprawy, nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji prawidłowo przyjęto, że korzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf wymaga spełnienia przez podatnika dwóch warunków, ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b). Sąd dodał, że organ w sposób jednoznaczny stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku został spełniony drugi z warunków, gdyż osoby zatrudnione przez skarżącą na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych bezpośrednio realizują cel programu i w tym zakresie strona nie formułowała żadnych uwag. Sporne w sprawie stało się spełnienie przez skarżącą, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, pierwszego z warunków. Organ uznał, że przepis art. 21 ust. pkt 46 lit.a) updf wymaga aby program realizowany przez skarżąca był bezpośrednio finansowany ze środków pomocowych wskazanych w tym przepisie. Taka interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) updf, w ocenie Sądu, powoduje zawężenie zakresu zwolnienia, nieuzasadnione brzmieniem przepisu. Ustawodawca w przepisie tym określił jako warunek zwolnienia podatkowego pochodzenie dochodu otrzymanego przez podatnika ze wskazanych środków pomocowych. Nie wprowadził jednak zdaniem Sądu wymogu, aby dochód ten pochodził bezpośrednio ze środków pomocowych. Wedle oceny Sądu, za prawidłowością takiej wykładni przemawia zarówno odwołanie się do znaczenia potocznego czasownika "pochodzą" (brak legalnej definicji), jak i odwołanie się do regulacji obowiązujących w zakresie sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów. Użycie tego czasownika w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) updf, nie mogło oznaczać, że zwolnienie podatkowe uzależnione jest od bezpośredniego pochodzenia, uzyskanego przez podatnika dochodu, ze środków pomocowych. Wystarczy, aby dochód ten pochodził, to znaczy wywodził się, ze środków pomocowych. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ dokonał zatem błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) updf. Także wykładania art. 21 ust. 1 pkt 47c updf dokonana w zaskarżonej interpretacji, nie była prawidłowa. Powołany przepis zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Także ten przepis nie wprowadza warunku bezpośredniego otrzymania kwot od agencji rządowych, tj. warunku, o jakim mówi organ w zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego, analogicznie jak w przypadku wykładni art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a) updf, Sąd przyjął, że istotne znaczenie dla oceny, czy podatnikowi podatku dochodowego przysługuje zwolnienie z tego podatku na podstawie art. 21 ust. pkt 47c updf, ma ustalenie czy uzyskany przez niego dochód pochodzi ze środków budżetu państwa otrzymanych za pośrednictwem agencji rządowych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust.1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało poprzez błędne przyjęcie, że istotne znaczenie dla oceny, czy podatnikowi podatku dochodowego przysługuje zwolnienie z tego podatku na podstawie wyżej wymienionych przepisów, ma jedynie ustalenie czy uzyskany przez niego dochód pochodzi ze środków budżetu państwa otrzymanych za pośrednictwem agencji rządowych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Przedstawiono również wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwe więc było zastosowanie art. 188 u.p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi Wyższej Szkoły Handlowej na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 roku. Interpretacja nie narusza jednak prawa, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. W podstawie kasacyjnej zanegowano wykładnię Sądu pierwszej instancji dotyczącą prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Sąd przyjął, że przepis ten zwalnia z omawianego podatku przychody pochodzące z wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę zawartej z bezpośrednim wykonawcą zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje jednak, że autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi błędną wykładnię norm ujętych jedynie w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej. Dokonując zatem interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w sprawie, podkreślić należy, że aby dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu). Stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadza się do twierdzenia, że gdy mowa jest o pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy, chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinasowania. Tymczasem za prawidłowe należy uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że wynagrodzenia wypłacane pracownikom strony skarżącej nie stanowią kwot otrzymywanych bezpośrednio od agencji rządowej, jak również nie są dla osób zatrudnionych przez Szkołę dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Pomoc otrzymywana z Europejskiego Funduszu Społecznego jest jedynie refundacją części poniesionych wydatków. Środki z Funduszu są przekazywane po zakończeniu inwestycji. Natomiast finansowanie na etapie inwestycji odbywa się ze źródeł krajowych, poprzez prefinansowanie. W konsekwencji pomoc otrzymywana przez skarżącą pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów. Z tej przyczyny nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updf. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 oraz art. 151 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).