I SA/Po 264/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. X w [...] (dalej: "X", "wnioskodawca") wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prac scaleniowo-wymiennych. Wnioskodawca przedstawił we wniosku następujący stan faktyczny: Uchwałą Nr [...] Sejmiku Województwa [...] z dnia [...] lipca 2010 r. została utworzona jednostka budżetowa pn.: "X" w [...], który zgodnie z uchwałą działa w imieniu Województwa [...]. Do zadań X należy m. in. wykonywanie prac geodezyjnych, kartograficznych, scaleniowo-wymiennych i projektowych. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o scalaniu i wymianie gruntów (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 178, poz. 1749 ze zm.) – dalej: "u.s.w.g." wynika, że prace scaleniowo-wymienne koordynuje i wykonuje samorząd województwa przy pomocy jednostek organizacyjnych przekazanych mu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872 ze zm.) – dalej: "przepisy wprowadzające" lub jednostek utworzonych przez ten samorząd do realizacji tych zadań. X zgodnie z zapisem powyższego artykułu, jest samorządową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, utworzoną do wykonywania odrębnych zadań. Do zakresu działań X należy m. in. wykonywanie prac scaleniowo-wymiennych, które zostały zdefiniowane w art. 1 u.s.w.g. Postępowanie to prowadzi Starosta jako zadanie z zakresu administracji rządowej ze środków budżetu państwa, tj. ze środków publicznych. Wykonawcą prac jest zgodnie z treścią ustawy wojewódzka jednostka organizacyjna, tj. X, działająca w formie jednostki budżetowej Województwa [...]. Starosta może prowadzić zadania korzystając z funduszy unijnych jako beneficjent. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.s.w.g., wykonawcą prac jest wojewódzka samorządowa jednostka organizacyjna, tj. X, której zlecone zostało wykonanie prac scaleniowo-wymiennych. Prace te polegają na przygotowaniu dokumentacji geodezyjno-kartograficznej oraz formalno-prawnej oraz przygotowaniu wniosków do uporządkowania stanu prawnego w księgach wieczystych. W dniu [...] lipca 2011 r. Województwo [...] zawarło porozumienie z Powiatem [...] na opracowanie, które miało być wykonane przy pomocy X, przy czym porozumienie to nie ma charakteru cywilnoprawnego, ponieważ opiera się na przepisach u.s.w.g. Wykonanie tego opracowania było zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej, a podstawą takiej kwalifikacji jest art. 3 ust. 1, ust. 4 u.s.w.g. W związku z powyższym województwo będące osobą prawną, nieposiadającą własnych struktur może nałożone na nie zadania wykonać za pośrednictwem odpowiedniego urzędu bądź samorządowych jednostek organizacyjnych, w tym przypadku X. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 wyżej przywołanej ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z zapisem w porozumieniu o treści "Niniejsze porozumienie zawarte jest w trybie artykułu 3 u.s.w.g., co skutkuje w tym przypadku niepodleganiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomiędzy jednostkami samorządowymi" - [...] wystawiło fakturę VAT dla Powiatu [...] na kwotę netto bez naliczenia podatku VAT ("zw"). W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy czynności wykonywane w imieniu Województwa [...] przez X na rzecz Powiatu [...] objęte porozumieniem, a polegające na wykonaniu opracowania pod nazwą: Założenia do projektu scalenia gruntów obrębów: [...],[...] gm. [...], pow. [...], w ramach działania "Poprawianie i rozwijanie infrastruktury związanej z rozwojem i dostosowywaniem rolnictwa i leśnictwa przez scalanie gruntów - Scalanie gruntu objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013" podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wnioskodawca przedstawił w tej sprawie następujące stanowisko: Strony porozumienia zastrzegły, że porozumienie zawierane jest w trybie art. 3 ust. 4 u.s.w.g., gdzie wykonawcą prac scaleniowo-wymiennych jest wojewódzka samorządowa jednostka organizacyjna, wobec tego w tym przypadku wykonawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia nr [...] grudnia 2012r. nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", stwierdził, że przedstawione w sprawie stanowisko wnioskodawcy - jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy przedstawił następującą argumentację: Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na mocy art. 4 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 14 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.) – dalej: "ustawa o samorządzie powiatowym", powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m. in. w zakresie geodezji, kartografii i katastru, gospodarki nieruchomościami, rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego. Z art. 4 ust. 4 ustawy o samorządzie powiatowym wynika, że inne ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat. Z kolei u.s.w.g. wprowadza do zakresu zadań z zakresu administracji rządowej wykonywanych przez powiat postępowanie scaleniowe lub wymienne. I tak, jak wynika z art. 3 ust. 1 u.s.w.g., postępowanie scaleniowe, postępowanie wymienne oraz zagospodarowanie poscaleniowe przeprowadza i wykonuje starosta jako zadanie z zakresu administracji rządowej finansowane ze środków budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5-7 oraz art. 4 ust. 2. Dodatkowo, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.s.w.g., prace scaleniowo-wymienne koordynuje i wykonuje samorząd województwa przy pomocy jednostek organizacyjnych przekazanych mu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 przepisów wprowadzających lub jednostek utworzonych przez ten samorząd do realizacji tych zadań. W zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług przedmiotowych prac, należy wskazać, że na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, zwalnia od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odnosząc powyższe przepisy do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług prac scaleniowo-wymiennych gruntów świadczonych przez wnioskodawcę na rzecz Powiatu [...], należy w pierwszej kolejności ustalić w jakim charakterze działa wnioskodawca wykonując zlecone zadania. Z zakresu pojęciowego podmiotów uznanych za podatników z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wyłączone są (w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem na tle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że aby podmiot mógł być uznany za nie podatnika tego podatku musi działać jako organ władzy publicznej albo urząd obsługujący organ władzy publicznej i wykonywać czynności nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których został powołany, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca nie jest organem władzy publicznej, jak również nie może być uznany za urząd obsługujący organ władzy publicznej. Z przywołanych przepisów u.s.w.g. wynika bowiem, że wnioskodawca jest jednostką organizacyjną działającą w wojewódzkiej strukturze samorządowej, która wykonuje usługę powierzoną jej przez powiat, działający jako odrębna jednostka samorządu terytorialnego. Świadczone przez wnioskodawcę usługi polegające na przygotowaniu stosownej dokumentacji geodezyjno-kartograficznej oraz formalno-prawnej, a także przygotowaniu wniosków do uporządkowania stanu prawnego w księgach wieczystych, nie są pracami wykonywanymi przez wnioskodawcę jako zadania ustawowe zlecone samorządowi województwa z zakresu administracji rządowej. Z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.s.w.g. bezspornie bowiem wynika, że zadanie ustawowe polegające na przeprowadzeniu postępowania scaleniowo-wymiennego gruntów przypisane jest powiatowi, a wnioskodawca jest jedynie ustawowo wskazany jako jednostka organizacyjna samorządu województwa, uprawniona do koordynacji i wykonywania czynności scaleniowo-wymiennych gruntów. Wnioskodawca jest więc jedynie podmiotem realizującym omawiane zadania na zlecenie powiatu [...], dla którego są one zadaniami z zakresu administracji rządowej. Nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT do uznania wnioskodawcy za podmiot niebędący podatnikiem tego podatku, tym samym bezprzedmiotowe pozostaje rozstrzyganie, czy umowa zawierana pomiędzy powiatem zlecającym a wnioskodawcą ma charakter cywilnoprawny. Wnioskodawca w związku z wykonaniem prac scaleniowo-wymiennych jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, prace z zakresu scalania i wymiany gruntów podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W konsekwencji wykonane przez wnioskodawcę prace polegające na wykonaniu opracowania pn. "Założenia do projektu scalenia gruntów obrębów: [...],[...] gm. [...], pow. [...]" podlegają VAT. Interpretacja została wydana przy założeniu, że zawarte przez wnioskodawcę umowy są skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny, czy zawarte umowy są umowami, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ani do oceny prawidłowości zawartych umów na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Wnioskodawca nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany spornej interpretacji. W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wadliwego wniosku, iż X, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, nie może być uznany za podmiot niebędący podatnikiem VAT. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu jest ocena jakim charakterze działa wnioskodawca realizując na podstawie art. 3 ust 1 i ust. 4 u.s.w.g. zadania polegające na wykonaniu prac scaleniowo-wymiennych, zleconych przez powiat. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Pojęcie "organu władzy publicznej" (ani "urzędu obsługującego ten organ") nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Nie ma jednak podstaw prawnych do poszukiwania definicji organów władzy publicznej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) – dalej: "ustawa o finansach publicznych", która także nie zawiera definicji w tym zakresie. Na gruncie systematyki podmiotów sektora finansów publicznych zawartej w tej ustawie nie sposób tworzyć definicję organów władzy publicznej dla ustawy o VAT. Zdaniem sądu skoro ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "organ władzy publicznej" pojęciem tym należy objąć wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Należy także przyjąć, jak słusznie zauważa J. Zubrzycki (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Wrocław 2009), że pojęciem tym objęte są wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej (por. Tomasz Michalik, VAT, Komentarz, Wydanie 9, Warszawa 2013 r., s.230-234). Nie jest przedmiotem sporu, że organy władzy publicznej w zakresie swojej działalności podstawowej nie są podatnikami, natomiast są podatnikami tak jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami. Podział czynności wykonywanych przez te organy na wynikające z realizacji nałożonych stosownymi przepisami zadań oraz tych wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych powoduje, że poza regulacją pozostają czynności, które nie wynikają z realizacji zadań nałożonych stosownymi przepisami, ale także nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych. Poza zakresem ustawy o VAT pozostają więc czynności wykonywane przez jednostkę organizacyjną w ramach jej statutowych działań, za które nie pobiera żadnej odpłatności (por. wyrok z dnia 26 października 2012 r., sygn. I SA/Po 668/12 – dostępny w CBOSA). Należy podkreślić, że regulacje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oparte są na przepisie art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) - dalej: "Dyrektywa 112". Przepis ten przewiduje, że przedmiotowe organy nie są uważane za podatników, w odniesieniu do czynności lub transakcji w których uczestniczą jako organy publiczne nawet jeżeli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty, należności lub wynagrodzenie. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (np: wyrok ETS z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-408/97). Jest to wyłączenie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym; wyłączenie następuje, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 13 Dyrektywy 112 nawet wystąpienie opłat czy innego rodzaju płatności należnej przedmiotowemu organowi nie może wpłynąć na uznanie go za podatnika, jeżeli organ ten występuje w charakterze organu publicznego ( np. wyrok ETS z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie C-408/06). Wprawdzie ustawa o VAT nie zawiera analogicznych zapisów wyłączających opodatkowanie tego rodzaju czynności dokonywanych przez organy administracji, to jednak NSA prezentowało w większości opinię uznającą, że w braku cywilistycznej relacji pomiędzy organem, a osobą zobowiązaną do odpłatności za daną czynność nie można mówić o istnieniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że zarówno powiat jak i województwo, jako jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się w pojęciu organów władzy publicznej. W orzecznictwie przeważa stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (por. wyrok z 25 listopada 2011r, sygn. akt I FSK 145/11, wyrok z 21 czerwca 2012r, sygn. akt I FSK 1594/11, 13 grudnia 2011r, sygn. akt I FSK 491/11, z 11 października 2011r, sygn. akt I FSK 965/11 – dostępne w CBOSA). Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełnienia których organ czy urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim w oparciu o prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania (Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX, 2013, wyd. VII, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług). Już powyższe rozważania uwzględniające podstawowe kwestie ustrojowe związane wykonywaniem zadań publicznych w imieniu organów samorządu terytorialnego przez powołane przez nie jednostki wspierające , uzasadniają wyłączenie wnioskodawcy od opodatkowania jego usług . W sprawie zobowiązanym do wykonania zawartego w dniu [...] lipca 2011r. z powołaniem się na art. 3 ust 1 i ust. 4 u.s.w.g. porozumienia pomiędzy Powiatem [...] i Województwem [...], jest z mocy samego prawa Województwo [...], upoważnione ustawowo do posłużenia się w tym zakresie utworzoną w tym celu samorządową jednostką organizacyjną (jednostką budżetową) posiadającą status jednostki, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Jednostka ta została utworzona na mocy uchwały Nr [...] Sejmiku Województwa [...] z dnia [...] lipca 2010 r. i do zakresu jej działalności statutowej należy między innymi wykonywanie prac scaleniowo -wymiennych. Zgodnie z art. 3 ust 1 u.s.w.g. postępowanie scaleniowe, postępowanie wymienne oraz zagospodarowanie poscaleniowe przeprowadza i wykonuje starosta jako zadanie z zakresu administracji rządowej finansowane ze środków budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5-7 oraz art. 4 ust. 2. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 4 tej ustawy prace scaleniowo-wymienne koordynuje i wykonuje samorząd województwa przy pomocy jednostek organizacyjnych przekazanych mu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 przepisów wprowadzających lub jednostek utworzonych przez ten samorząd do realizacji tych zadań. Przedmiot porozumienia zawartego pomiędzy Powiatem [...] i Województwem [...] pozostaje w obszarze zadań z zakresu administracji rządowej finansowanych ze środków budżetu państwa, to powyższe porozumienie jest porozumieniem administracyjnym zawartym pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego w celu realizacji zadań publicznych. Ponieważ wnioskodawca jest jednostką organizacyjną, przy pomocy której samorząd województwa wykonuje swoje obowiązki, nie może być ona traktowana w zakresie udzielanej pomocy jako odrębny od samorządu organ. Nie ulega wątpliwości, że wnioskodawca został powołany dla realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a realizowane przez niego zadania, wskazane we wniosku o interpretację nie mają charakteru cywilnoprawnego. Zatem niezależnie od konkluzji opartej na przesłankach wcześniej przedstawionych , obecne rozważania uwzględniające szczególne uregulowanie z art. 3 ust 1 i 4 u.s.w.g. prowadzą do wniosku, że brak wątpliwości co do tego, że wykonywanie przez wnioskodawcę zadań publicznych w imieniu organu samorządu terytorialnego jednoznacznie uzasadnia wyłączenie wnioskodawcy od opodatkowania jego działań podatkiem od towarów i usług. W rezultacie sąd uważa, że wnioskodawca ma szczególny status prawny: nie jest zaledwie gminną jednostką organizacyjną , powołany został na podstawie wyraźnego upoważnienia ustawowego do kompleksowej obsługi spraw/zadań, zakres tych działań odpowiada wymogom ustawy, wspiera w zakresie wskazanym w ustawie wyższy i najwyższy szczebel organizacyjny samorządu terytorialnego (samorząd powiatowy, samorząd województwa) - w zakresie spraw należących do władztwa publicznego sprawowanych przez te jednostki samorządu. Z tego powodu nie tylko podlegał wyłączeniu spod opodatkowania na mocy art.15 ust. 6 ustawy o VAT, ale także miał legitymację prawną do wystąpienia z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, udzieli wnioskodawcy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej. Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.