I SA/Wr 1012/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013r. w Wydziale I sprawy ze skargi I. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457,00 ( czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 6 grudnia 2012 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez I.E. – P. w przedmiocie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni wspólnie z matką zakupiła w dniu 28 lipca 2004 r. lokal użytkowy, stanowiący odrębną nieruchomość. W lokalu tym wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą (matka użyczyła jej swoją część lokalu). Lokal nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych. W dniu 1 kwietnia 2008 r. wnioskodawczyni sprzedała udział we współwłasności lokalu użytkowego, a przychodu uzyskanego ze sprzedaży nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Złożyła natomiast oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na własne potrzeby mieszkaniowe. Wobec powyższego wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu użytkowym był przychodem z działalności gospodarczej ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazała, że ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymienił składniki majątkowe, których sprzedaż powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Chodzi o składniki majątkowe ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie ujęte w ewidencji spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział takim prawie. Natomiast sprzedany lokal użytkowy nie został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zatem sprzedaż takiego lokalu nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. Ustawodawca posłużył się w art. 14 ust. 2 pkt 1 zwrotem "ujęte w ewidencji środków trwałych...", nie zaś np. "podlegające wpisaniu do ewidencji środków trwałych...". Przyjęcie, że powstanie przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. czyniłoby zbędną regulację art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Ponadto do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawodawca dostosował definicję dochodu z odpłatnego zbycia składników majątkowych z art. 24 ust. 2 zd. drugie, nakazującą uwzględnianie odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej danego składnika majątkowego. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2013 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8, jeżeli zbycie nieruchomości nie następuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zbywane nieruchomości nie stanowią składników majątku, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych). Natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. wynika, że kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów z działalności gospodarczej jest fakt jego wykorzystywania w tej działalności. Przepisy u.p.d.o.f. nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku, niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1. Zasadą jest jednak, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi, związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tego względu sprzedaż składnika majątkowego, nie wymienionego w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych). Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, organ podatkowy uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu przez wnioskodawczynię stanowi przychód z działalności gospodarczej. Pismem z dnia 22 marca 2013 r. wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 15 kwietnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi skarżąca zauważyła, że użycie w art. 14 ust. 2 pkt 1 partykuły "również" wskazuje jednoznacznie, że przychód w nim wymieniony stanowi innego rodzaju przychód niż ujęty w art. 14 ust. 1. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodem z działalności gospodarczej jest przychód ze sprzedaży składników majątkowych ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Niespełnienie tego warunku powoduje, że kwota uzyskana ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bowiem nie spełnia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Kwota ta nie stanowi także przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1. Gdyby powstanie przychodu wywodzić z ogólnej definicji przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1, to regulacja art. 14 ust. 2 pkt 1 w zakresie obejmującym odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych byłaby zbędna. Wystarczyłby bowiem ogólny zapis, że przychodem z działalności gospodarczej jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W analizowanym stanie faktycznym przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego nie jest przychodem z działalności gospodarczej, ale przychodem ze źródła, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia zakwalifikowania do właściwego źródła przychodów przychodu uzyskanego przez skarżącą ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a lokal nie był wpisany do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Według skarżącej przychód uzyskany ze sprzedaży należy zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, natomiast zdaniem organu podatkowego przychód ten stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1. Zgodnie z art. 14 ust. 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Należy zgodzić się ze skarżącą, że cytowany przepis dotyczy innego rodzaju przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej niż przychody wymienione w art. 14 ust. 2, o czym świadczy użyte w art. 14 ust. 2 określenie "również". Mianowicie w art. 14 ust. 1 mowa jest o przychodach uzyskiwanych przez podatnika z tytułu realizacji przedmiotu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tzn. chodzi o przychody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej ze sprzedaży wytworzonych lub zakupionych towarów handlowych oraz przychody ze świadczenia usług. Natomiast lokal użytkowy nie stanowił dla skarżącej towaru handlowego, którego sprzedaż (sprzedaż udziału we współwłasności) nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skoro lokal ten służył skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym nie można zakwalifikować przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności tego lokalu do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1. Ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Wyliczenie to stanowi zamknięty katalog składników majątkowych, których sprzedaż powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Przepis ten dotyczy środków trwałych, składników majątkowych o wartości pomiędzy 1.500 a 3.500 zł oraz wartości niematerialnych i prawnych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także nieujętych w tej ewidencji składników majątkowych o wartości pomiędzy 1.500 a 3.500 zł oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie. Przepis natomiast nie wymienia lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału we współwłasności takiego lokalu, wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, nie ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Należy zauważyć, że z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 można wywnioskować, iż przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych, jeżeli wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie) tych składników stanowią koszt uzyskania przychodów, czy to bezpośrednio czy też poprzez dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne. W przypadku składników majątkowych ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a, art. 22b oraz art. 22n ust. 1. Natomiast w przypadku nieujętych w tej ewidencji składników majątkowych o wartości pomiędzy 1.500 a 3.500 zł, wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania na podstawie art. 22d ust. 1. Koszt uzyskania przychodów stanowią również odpisy amortyzacyjne dokonywane od nieujętego w ewidencji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, jeżeli jego wartość początkową ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, tj. przy zastosowaniu wskazanej przez ustawodawcę stawki za 1 m2 (art. 22 ust. 8 w związku z art. 22b ust. 1 oraz art. 22n ust. 3). Wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 14 ust. 2 pkt 1 było więc objęcie opodatkowaniem jako przychodu z działalności gospodarczej przychodu uzyskanego ze sprzedaży składników majątkowych, powiązanych z działalnością gospodarczą od strony kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny niesłusznie uznał, że przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego stanowi przychód z działalności gospodarczej, naruszając w ten sposób art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1. Gdyby, tak jak chce tego organ podatkowy, powstanie przychodu wywodzić z ogólnej definicji przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1, to regulacja art. 14 ust. 2 pkt 1 byłaby zbędna. Wystarczyłby bowiem ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji (z uwagi na "kosztowy" charakter wydatków na ich nabycie), których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności sprzedaży innych tego rodzaju (nie wpisanych do ewidencji) składników majątkowych (podobnie NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2290/10, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1114/12, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/GL 993/12). Rację należy przyznać skarżącej, że przychód ten należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), skoro zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej (lokal nie stanowił u skarżącej towaru handlowego). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. W kwestii wykonalności zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.