II FSK 3481/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1084/13 w sprawie ze skargi B. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2013 r. nr IPPB4/415-1018/12-2/MP w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1084/13, mocą którego uchylono zaskarżoną przez B. S. (dalej: skarżąca, strona) interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. W motywach orzeczenia Sąd podał, że w opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała, że posiada akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej s.k.a.) oraz że będzie posiadała akcje w innych s.k.a. Walne zgromadzenie s.k.a. podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych s.k.a. przez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez s.k.a. zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone w kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, gdyż będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym skarżącej, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Skarżąca zadała pytanie, czy jako akcjonariusz s.k.a. jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli walne zgromadzenie s.k.a. podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych w kapitale zapasowym na kapitał zakładowy i skarżącej zostaną przydzielone nowe akcje lub zostanie podwyższona wartość nominalna akcji s.k.a. posiadanych przed podwyższeniem kapitału zakładowego. W ocenie skarżącej opisana przez nią operacja nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r.: - uznał za nieprawidłowe stanowisko, według którego w opisanym we wniosku stanie faktycznym przy emisji nowych akcji s.k.a. nie powstanie po stronie skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu; - uznał za prawidłowe stanowisko, według którego w opisanym we wniosku stanie faktycznym przy podwyższeniu wartości nominalnej dotychczasowych akcji s.k.a. nie powstanie po stronie skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. przez wydanie dotychczasowym akcjonariuszom nowych akcji, po stronie akcjonariuszy pojawia się nowa wartość ekonomiczna, którą należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu. Przysporzenie do majątku akcjonariusza następuje bowiem z majątku stanowiącego niepodzielony dochód s.k.a., który, gdyby został podzielony w formie dywidendy, podlegałby opodatkowaniu. Zatem mając na uwadze okoliczność, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, przyznanie nowych akcji ma równoznaczne skutki z przyznaniem akcjonariuszowi dywidendy, wartość nowych akcji przyznanych akcjonariuszom należy potraktować jako przychód podlegający podatkowaniu. Na interpretację z dnia 24 stycznia 2013 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części dotyczącej skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. przez przydzielenie akcjonariuszowi s.k.a. nowych akcji. W skardze interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej "O.p.") przez dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego i uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji po stronie skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, pomimo tego, że żaden przepis prawa skutku takiego nie przewiduje. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że przychód jest pojęciem zdefiniowanym przez ustawodawcę co do zasady w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w przypadku, gdy organ chce przypisać podatnikowi przychód, z którym związany jest obowiązek podatkowy, musi wykazać, że podatnik uzyskał przysporzenie ekonomiczne objęte zakresem przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ musi wykazać, że podatnik otrzymał lub postawiono mu do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne albo że otrzymał świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. Dotyczy to także stwierdzenia, że podatnik uzyskał wskazane w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Przychody wskazane w tym przepisie muszą stanowić przychody objęte art. 11 ust. 1 lub inne przychody wskazane w przepisach szczególnych. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie wystąpiły przysporzenia, które można byłoby zakwalifikować do przychodów podlegających opodatkowaniu, choć w obydwu sytuacjach wystąpi przysporzenie do majątku skarżącej. Zarówno przy podwyższeniu wartości dotychczasowych akcji jak i przy przydzieleniu nowych akcji w majątku skarżącej pojawi się nowa wartość, wymierna w pieniądzu, w postaci wzrostu wartości posiadanych przez nią akcji lub pojawienia się w jej majątku nowych akcji. Podnoszone w skardze twierdzenia, że przed podwyższeniem kapitału zakładowego wartość s.k.a. jest taka sama, jak po podwyższeniu, nie może stanowić argumentu przemawiającego za zasadnością stwierdzenia, że w wyniku opisanego we wniosku podwyższenia kapitału zakładowego w majątku skarżącej nie powstanie przysporzenie. W przypadku, gdy zyski s.k.a. pozostają niepodzielone w kapitale zapasowym, akcjonariusz w swoim majątku nie ma wymiernej wartości odpowiadającej tym zyskom. Przysługuje mu jedynie prawo do dywidendy (przypadku podjęcia uchwały o jej wypłacie) oraz prawo do udziału w majątku spółki w przypadku jej likwidacji. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. z kapitału zapasowego sytuacja akcjonariusza jest inna, niż w przypadku pozostawienia zysków s.k.a. w kapitale zapasowym, gdyż wzrasta wartość posiadanych przez niego papierów wartościowych - akcji s.k.a. lub uzyskuje on nowe akcje s.k.a. W obydwu przypadkach akcje te mają wymierną w pieniądzu wartość i mogą być przedmiotem obrotu. Zatem akcjonariusz w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. uzyskuje konkretną wartość, z której może czerpać w sposób bezpośredni korzyści ekonomiczne i bez znaczenia jest przy tym, czy podwyższenie kapitału zakładowego realizowane jest przez przydział nowych akcji, czy przez podwyższenie wartości nominalnej akcji dotychczasowej. W świetle powyższego Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do rozróżnienia skutków podatkowych dotyczących wystąpienia przychodu podatkowego pomiędzy podwyższeniem wartości akcji i przyznaniem nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. W ocenie Sądu występujące przysporzenie majątkowe z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie polega ono na przekazaniu lub postawieniu pieniędzy do dyspozycji akcjonariusza s.k.a. Przysporzenie to nie ma nieodpłatnego charakteru, gdyż wynika z uprawnień akcjonariusza przysługujących mu z tytułu posiadania akcji s.k.a. i z tego względu niezasadne jest rozważanie tego przysporzenia jako wskazanego w powołanym przepisie świadczenia nieodpłatnego. Przysporzenie to nie jest też świadczeniem w naturze. Przysporzenie to nie może być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie żadnego przepisu szczególnego w stosunku do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ pomimo braku konkretnego przepisu pozwalającego na uznanie wystąpienia przychodu po stronie akcjonariusza s.k.a. uczestniczącego w podwyższeniu kapitału zakładowego s.k.a. uznał, że przychód ten należy określić, gdyż sytuacja ta pociąga za sobą skutki ekonomiczne analogiczne do wypłaty akcjonariuszowi dywidendy z s.k.a., która to wypłata podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu wywiedzenie przez organ zaskarżoną interpretacją obowiązku podatkowego w oparciu o tę analogię stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege, która została wyrażona w art. 217 Konstytucji RP oraz ustanowionych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zasad praworządności i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w wypadku emisji i − w konsekwencji − otrzymania nowych akcji w związku z przekazaniem środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, 3170/13, 3169/13 oraz 3243/13, wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w przywołanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie. Wpłata zysku z działalności spółki dokonuje się zatem na rzecz akcjonariuszy wprawdzie nie w formie pieniężnej, ale w formie rzeczowej. Pogląd ten należało uznać za wadliwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przyznanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych (zgromadzonych na kapitale zapasowym), nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Co istotne, nie można, tak jak uczynił organ, równoważnie traktować decyzji o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom (co stanowi przychód z udziału w spółce) z przekazaniem go na kapitał zakładowy. Stąd też w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie Skarżącej (akcjonariuszki) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo- akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Tym samym nie można uznać, że Skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. okazał się niezasadny. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.