III SA/Wa 1084/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko B. S. za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1084/13 Uzasadnienie W dniu 12 listopada 2012 r. Skarżąca B.S. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego wskazała, że posiada akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej s.k.a.) oraz, że będzie posiadała akcje w innych s.k.a. Walne zgromadzenie s.k.a. podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych s.k.a. przez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez s.k.a. zyski, w tym zyski z lat ubiegłych z gromadzone w kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, gdyż będą przysługiwały akcjonariuszom w tym Skarżącej w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z tak pisanym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: Czy Skarżąca jako akcjonariusz s.k.a. jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli walne zgromadzenie s.k.a. podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych w kapitale zapasowym na kapitał zakładowy ska i Skarżącej zostaną przydzielone nowe akcje lub zostanie podwyższona wartość nominalna akcji ska posiadanych przed podwyższeniem kapitału zakładowego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanego pytania Skarżąca stwierdziła, że opisana przez nią operacja nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wskazała, że przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." regulujący opodatkowanie dochodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego przez akcjonariusza s.k.a. wskutek podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a.. Także ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. swym zakresem nie obejmuje tego przychodu. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. określający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej także nie ma zastosowania do korzyści osiąganych przez akcjonariusza ska wskutek podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. Także przepis art. 17 u.p.d.o.f. regulujący przychody z kapitałów pieniężnych swym zakresem nie obejmuje sytuacji opisanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. 5. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Skarżąca wskazała, że przepis ten swym zakresem obejmuje dochód uzyskany przez osoby prawne przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez s.k.a. i przeznaczanych na podwyższenie kapitału zakładowego s.k.a., gdyż s.k.a. nie ma osobowości prawnej. Spółka wskazała, że prezentowane przez nią we wniosku jej własne stanowisko w zakresie przedstawionego organowi pytania prawnego znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011 r. nr [...]. W tym stanie rzeczy zdaniem Skarżącej w sytuacji opisanej przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku. Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów; - uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej według, którego w opisanym we wniosku stanie faktycznym przy emisji nowych akcji s.k.a. nie powstanie po stronie Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu; - uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej według, którego w opisanym we wniosku stanie faktycznym przy podwyższeniu wartości nominalnej dotychczasowych akcji s.k.a. nie powstanie po stronie Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że przy podwyższeniu kapitału ska w drodze przeznaczenia zysków s.k.a. na podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji s.k.a. nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ zgodził się, że w tej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. ponieważ przepis ten dotyczy zysków osób prawnych przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego. Organ podzielił też stanowisko Skarżącej, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku przy podwyższeniu wartości nominalnej dotychczasowych akcji nie wystąpi przychód wskazany w art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej organ stwierdził, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. przez wydanie dotychczasowym akcjonariuszom nowych akcji, po stornie akcjonariuszy pojawia się nowa wartość ekonomiczna, korą należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ to przysporzenie do majątku akcjonariusza następuje z majątku stanowiącego niepodzielony dochód s.k.a., który gdyby został podzielony w formie dywidendy podlegałby opodatkowaniu. Zatem mając na uwadze okoliczność, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, przyznanie nowych akcji ma równoznaczne skutki z przyznaniem akcjonariuszowi dywidendy wartość nowych akcji przyznanych akcjonariuszom należy potraktować, jako przychód podlegający podatkowaniu. Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącą interpretacji z dnia [...] września 2011 r. nr [...] organ stwierdził, że w interpretacji tej organ stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego w s.k.a. nie powoduje powstania po stronie akcjonariusza przychodu podlegającego opodatkowaniu. Pogląd ten został sformułowany w okresie, kiedy organy uznawały, że akcjonariusz s.k.a. ma obowiązek opodatkować dochód zyskiwany z s.k.a. w ciągu roku podatkowego, tak jak komplementariusz. Przy takim założeniu opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego z zysków powodowałoby powtórne podatkowanie tych zysków. Z tego względu organ w powołanej interpretacji uznał, że podwyższenie kapitału zakładowego s.k.a. nie powoduje powstania po stronie akcjonariusza s.k.a. przychodu podlegającego opodatkowaniu. Obecnie po przyjęciu pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych za obowiązujący poglądu według, którego dochód akcjonariusza z s.k.a. podlega opodatkowaniu wyłącznie przez opodatkowanie dywidendy uzyskanej przez tego akcjonariusza z s.k.a. , pogląd prezentowany w powołanej interpretacji przestał być aktualny. Na interpretację z dnia [...] stycznia 2013 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części dotyczącej skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. przez przydzielenie akcjonariuszowi s.k.a. nowych akcji. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 3 i art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako "O.p." i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. przez dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego i uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji po stronie Skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, pomimo tego, że żaden przepis prawa skutku takiego nie przewiduje. W uzasadnieniu Skargi podniesiono argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, jako uzasadnienie własnego stanowisko Skarżącej. Skarżąca podnosiła, że w u.p.d.o.f. brak jest przepisów na podstawie, których można byłoby uznać, że po stronie akcjonariusza s.k.a. powstanie przychód w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. przez wydanie akcjonariuszowi nowych akcji. Spółka wywodziła, że operacja ta nie spowoduje powstania po stronie akcjonariusza przychodu w sensie ekonomicznym, gdyż po podwyższeniu kapitału zakładowego wartość rynkowa s.k.a. będzie tak sama, jak przed tą operacją. W wyniku tej operacji nastąpi jedynie przesunięcie odpowiednich kwot z kapitału zapasowego s.k.a. do jej kapitału zakładowego. Skarżąca wskazała także, że organ wydawał interpretację indywidualne zgodne ze stanowiskiem Skarżącej prezentowanym w niniejszej sprawie już po wydaniu przez organ interpretacji ogólnej z dnia [...] maja 2012 r., którą za poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że opodatkowanie dochodów akcjonariusza s.k.a. następuje przez opodatkowanie wypłaconej mu dywidendy bez obowiązku rozliczenia przez akcjonariusza zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, w którym s.k.a. osiąga dochód dzielony następnie w formie dywidendy. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przychód jest pojęciem zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 u.p.d.of. Zgodnie z treścią tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten zawiera ogólną definicję przychodu dla potrzeb u.p.d.o.f. Oznacza to, że ilekroć w ustawie jest mowa o przychodzie należy przez to rozumieć przychód zdefiniowany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to także, że w przypadku, gdy organ chce przypisać podatnikowi jakiś przychód, z którym związany jest obowiązek podatkowy musi wykazać, że podatnik uzyskał przysporzenie ekonomiczne objęte zakresem przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem organ musi wykazać, że podatnik otrzymał lub postawiono mu do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne albo, że otrzymał świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. Wskazane w tym przepisie zastrzeżenia obejmujące art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obejmują sytuacje, w których ustawodawca uznaje, że po stronie podatnika wystąpił przychód pomimo tego, że nie wystąpiły przysporzenia wskazane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem przepisy te stanowią przepisy o charakterze lex specialis w stosunku do art. 11 ust., 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów i wszystkich przychodów wymienionych w przepisach u.p.d.o.f., które nie zostały wymienione w tym przepisie jako zastrzeżenia odnoszące się do zakresu tego przepisu. Zatem stwierdzenie wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest jedynie w przypadku stwierdzenia po stronie podatnika przysporzeń wskazanych wprost w art. 11 uust. 1 u.p.d.o.f. ewentualnie innych przysporzeń wskazanych w przepisach szczególnych, które wartości te uznają za przychód pomimo tego, że nie stanowią one: otrzymanych lub postawionych do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych, otrzymanychświadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to także stwierdzenia, że podatnik uzyskał wskazane w art. 8 ust. 1 przychody z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Przychody wskazane w tym przepisie muszą stanowic przychody wskazane w art. 11 ust. 1 lub inne przychody wskazane w przepisach szczególnych. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie wystąpiły przysporzenia, które można byłoby zakwalifikować do przychodów podlegających opodatkowaniu. W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji w obydwu sytuacjach wystąpi przysporzenie do majątku Skarżącej. Zarówno przy podwyższeniu wartości dotychczasowych akcji jaki i przy przydzieleniu jej nowych akcji w jej majątku pojawi się nowa wymierna w pieniądzu wartość w postaci wzrostu wartości posiadanych przez nią akcji lub pojawienia się w jej majątku nowych akcji. Podnoszone w skardze twierdzenia, że przed podwyższeniem kapitału zakładowego wartość s.k.a. jest taka sama, jak i po tym podwyższeniu nie może stanowic argumentu przemawiającego za zasadnością stwierdzenia, że w wyniku opisanego we wniosku podwyższenia kapitału zakładowego w majątku Skarżącej nie powstanie przysporzenie. W przypadku, gdy zyski s.k.a. pozostają niepodzielone w kapitale zapasowym s.k.a. akcjonariusz w swoim majątku nie ma wymiernej wartości odpowiadającej tym zyskom. Przysługuje mu jedynie prawo do dywidendy ( przypadku podjęcia uchwały o jej wypłacie) oraz prawo do udziału w majątku spółki w przypadku jej likwidacji. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. z kapitału zapasowego sytuacja akcjonariusza jest inna, niż w przypadku pozostawienia zysków s.k.a. w kapitale zapasowym, gdyż wzrasta wartość posiadanych przez niego papierów wartościowych-akcji s.k.a. lub uzyskuje on nowe akcje s.k.a. W obydwu tych przypadkach akcje te mają wymierną w pieniądzu wartość i mogą być przedmiotem obrotu. Zatem akcjonariusz w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. uzyskuje konkretną wartość, z której może czerpać w sposób bezpośredni korzyści ekonomiczne i bez znaczenia jest przy tym czy podwyższenie kapitału zakładowego realizowane jest przez przydział nowych akcji cz przez podwyższenie wartości nominalnej akcji dotychczasowej. W świetle powyższych konstatacji Sądu należało stwierdzić także, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak było podstaw do rozróżnienia skutków podatkowych dotyczących wystąpienia przychodu podatkowego, pomiędzy podwyższeniem wartości akcji lub przyznaniem nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitały zakładowego s.k.a. Występujące w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji przysporzenie majątkowe z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie polega ono na przekazaniu lub postawieniu pieniędzy do dyspozycji akcjonariusza s.k.a. Przysporzenie to nie ma nieodpłatnego charakteru, gdyż wynika z uprawnień akcjonariusza przysługujących mu z tytułu posiadania akcji s.k.a. i z tego względu niezasadne jest rozważanie tego przysporzenia jako wskazanego w powołanym przepisie świadczenia nieodpłatnego. Przysporzenie to nie jest też świadczeniem w naturze. Przysporzenie to nie może być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie żadnego przepisu szczególnego w stosunku do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem podnoszony w skardze zarzut, że w rozpoznanej sprawie organ uznał, że Skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. bez wskazania konkretnego przepisu definiującego ten przychód, należało uznać za zasadny. W rozpoznanej sprawie organ pomimo braku konkretnego przepisu pozwalającego na uznanie wystąpienia przychodu po stronie akcjonariusza s.k.a. uczestniczącego w podwyższeniu kapitału zakładowego s.k.a. uznał, że przychód ten należy określić, gdyż sytuacja ta pociąga za sobą skutki ekonomiczne analogiczne do wypłaty akcjonariuszowi dywidendy z s.k.a., która to wypłata podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu wywiedzenie przez organ zaskarżoną interpretacją obowiązku podatkowego w oparciu o tę analogię stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady nullum tributu sine lege, która został wyrażona w art. 217 Konstytucji RP oraz ustanowionych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zasad praworządności i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. Sąd zgadza się ze Skarżącą, że wydawanie przez organ interpretacji podatkowych indywidualnych sprzecznych z interpretację ogólną także narusza zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną uwzględniającą ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.