III SA/Wa 282/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi U. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku oraz kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. Spółka Jawna kwotę 2.855 zł (słownie: dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r., wydaną na podstawie art. 207, w związku z art. 3 pkt 4, art. 21 § 3a, art. 23 § 2, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 2, § 3 i § 5, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst ustawy: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwana dalej O.p.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej u.p.t.u.), art. 1 pkt 22 lit. b), art. 9 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756), § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte na rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373, z późn. zm.), po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 31.08.2011 r. postanowieniem z dnia 23.08.2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (NUS) określił Skarżącej, Spółce pod firmą Usługi Transportowe R. B., T. B., K.B. Spółka Jawna, kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 3 121,00 zł oraz orzekł kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 15 147,00 zł. NUS przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazał, że w sprawie zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r.. stosownie do treści art. 70 par 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie przez urząd dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w rozliczeniu za grudzień 2005 roku zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 15.147 zł, gdyż zaewidencjonowała w rejestrze nabyć VAT oraz wykazała w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc wartości wynikające z trzech faktur VAT dotyczących nabycia oleju napędowego wystawionych przez firmę "P. " M. K. , stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. NUS wyjaśnił, że ustalenia te poczynił na podstawie materiału dowodowego przesłanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , w tym zeznań Pana M. K. , z których wynika, że został namówiony do rozpoczęcia działalności przez znajomych, którzy faktycznie prowadzili założoną przez niego działalność gospodarczą i od których otrzymywał miesięczne wynagrodzenie. NUS ustalił również, że Pan M. K. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu paliw, nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej, z której wynikałyby koszty dzierżawy, wynajmu urządzeń niezbędnych do transportu lub przechowywania paliw. Nie posiadał żadnej listy wynagrodzeń, umów zleceń, umów o dzieło, nie figurował w ewidencji Urzędu Regulacji i Energetyki jako przedsiębiorca, któremu Prezes URE udzielił koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub jako przedsiębiorca, który ubiegał się o udzielenie takiej koncesji. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że Pan M. K. nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą P. a jedynie pozorował prowadzenie działalności poprzez podpisanie dokumentów rejestrowych, założenie rachunków bankowych oraz wykonywanie ściśle określonych czynności wskazanych przez inne osoby. Firmą kierowały osoby trzecie celem zatajenia faktu prowadzenia działalności na własny rachunek a tym samym uchylenia się od opodatkowania osiągniętych przychodów podatkiem od towarów i usług i podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pan M.K. zgodził się firmować działalność osób trzecich za co otrzymywał wynagrodzenie. W konsekwencji NUS stwierdził, że Pan M.K. nie może być uznany za podatnika podatku VAT. NUS wskazał, że decydujące znaczenie w kwestii powstania praw do odliczenia ma to, czy z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez wystawcę faktury czynnościami opodatkowanymi a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. Jednocześnie NUS wyjaśnił, że nie kwestionuje nabycia przez Skarżącą oleju napędowego w ilościach wynikających z przedmiotowych faktur VAT, ani faktu, że w siedzibie Skarżącej odbywało się tankowanie paliwa z cysterny i ze zbiorników zakopanych w ziemi poprzez dystrybutor. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym udowodniono jedynie, że powyższy zakup oleju nie pochodził od firmy P. M. K.. Przywołując zeznania R.B. , z których wynika, że nigdy nie był w siedzibie firmy P. , do siedziby Skarżącej zgłosił się przedstawiciel firmy P. z ofertą sprzedaży (przy czym Pan B. nie pamiętał jak nazywał się ten przedstawiciel i ani też numeru telefonu kontaktowego, który zostawił), paliwo dostarczali różni kierowcy, z których jeden wskazał, że paliwo pochodzi z M. , faktury Skarżąca otrzymywała kilka dni po dostawie pocztą lub dostarczał je kierowca, jak również uwzględniając fakt, że Spółka nie zawarła pisemnej umowy organ uznał, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta. NUS podkreślił, że to w interesie podmiotu korzystającego z prawa do odliczenia podatku naliczonego leży sprawdzanie wszelkich prawidłowości transakcji, legalności działalności prowadzonej przez kontrahenta. Ponadto, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i dokonując zakupów dużych ilości paliwa Skarżąca powinna dokładnie sprawdzić kontrahenta, który sam zgłosił się do niej, tym bardziej, że powszechnym faktem jest funkcjonowanie w obrocie paliwami dużej ilości firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami w sytuacji, gdy źródło pochodzenia tego towaru jest nieujawnione. Często wystawiane faktury mają jedynie na celu legalizację towaru pochodzącego z nielegalnego źródła. To nakłada na odbiorców tych towarów, jak również organy podatkowe, obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności tych transakcji. W ocenie NUS okazanie Skarżącej przez przedstawiciela firmy P. M.K. przed rozpoczęciem współpracy kserokopii koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie zmienia faktu, że taka koncesja nie została udzielona Panu M. K. . Dowodem na to jest pismo Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki Nr [...] z dnia [...] .05.2010 r., z którego jednoznacznie wynika, że M. K. nie figuruje w ewidencjach Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca, któremu Prezes URE udzielił koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub jako przedsiębiorcy, którzy ubiegali się o udzielenie takiej koncesji. Fakt udzielenia koncesji osobie zamieszkującej pod tym samym adresem nie ma związku z przedmiotową sprawą. Również okazanie Skarżącej kserokopii dokumentów NIP i Regon firmy P. nie jest dowodem na to, że przywożone do niej paliwo pochodziło od firmy figurującej jako wystawca na kwestionowanych fakturach zakupu. Jak przedstawiono powyżej, Pan M. K. zarejestrował działalność gospodarczą w stosownych instytucjach w obecności osób trzecich lecz osobiście jej nie prowadził. Faktycznie firmą P. zarządzały i kierowały osoby trzecie a Pan K. zgodził się świadomie firmować działalność tych osób, za co otrzymywał wynagrodzenie. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) - dalej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, art. 98-104 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej Kodeks cywilny - poprzez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez (cyt.) M. K. , art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. - dalej ustawa o VAT z 1993 r. - w brzmieniu obowiązującym przez 1 maja 2004 r. poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) - dalej rozporządzenie z 22.03.2002 r. poprzez ich zastosowanie oraz art. 109 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., 2. przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą, wskazała, że nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków, a także nie dołączono dowodów oferowanych przez Skarżącą, a więc nie zebrano całego materiału dowodowego, a także nie rozpatrzono nawet całego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu; prezentowane są w uzasadnieniu sprzeczne ze sobą wnioski i ustalenia, co skutkowało naruszeniem art. 191 O.op.- bowiem dokonana ocena materiału dowodowego zawierającego tak istotne luki i sprzeczności nie może prowadzić do stwierdzenia , iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione, art. 210 § 1 pkt 6 oraz §4 tej ustawy – z uwagi an niewłaściwie zastosowano przepisy prawa, nie wskazanie przyczyn, dla których części dowodom odmówiono wiarygodności. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o : a. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia b. wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie czy doszło do skutecznego zawarcia umowy dostawy oleju napędowego przez skarżącą z firmami P. M.K. i O. S.S. - ze względu na wątpliwości wynikające ze stron umowy dostawy co do jej zawarcia (art. 199a par. 3 O.p.), c. przeprowadzenie dowodu z akt sprawy [...] na okoliczność wystawiania "upoważnień" przez M.K. , dostarczania przez firmę P. oleju napędowego innym firmom, świadczenia usług przewozowych paliwa przez firmy: O. oraz S.K. dla firmy P. – M.K. , d. wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w B. o udostępnienie dowodu z uzyskanych bilingów na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] października 2008 r. sygn. [...] , e. przeprowadzenie dowodów, których przeprowadzenia odmówił organ pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Skarżąca wskazała, iż w art. 4 ust. 1 ustawa ta stanowi, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącej nieuprawniony był pogląd prezentowany przez prowadzących postępowanie, według którego o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić jedynie w odniesieniu do osób, które podejmują czynności jako handlowcy, usługodawcy bądź producenci, a więc prowadzą określoną aktywność na swoją rzecz i na własny rachunek. Pogląd ten wyklucza możliwość działania przedsiębiorcy przy pomocy upoważnionych przez niego osób (zatrudnionych bądź nie). W ocenie Skarżącej firma P. działała przez osoby upoważnione, zaś o statusie przedsiębiorcy decydowało spełnienie warunków określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 98-104 Kodeksu cywilnego Skarżąca podniosła, że Pan M. K. udzielił upoważnienia, które w istocie stanowiły pełnomocnictwo w rozumieniu art. 98 i 99 Kodeksu cywilnego. Dostarczanie oleju napędowego do Skarżącej odbyło się za pośrednictwem fałszywego pełnomocnika firmy P. , przy czym za potwierdzenie dokonanej przez owego pełnomocnika czynności uznać należy dostarczenie faktury VAT odbiorcy podpisanej nazwiskiem właściciela firmy P. lub O. . Uzasadniając zarzut naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Skarżąca wskazała na fundamentalne prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów. Stwierdziła że w niniejszej sprawie czynności zostały wykonane, a dostawy przez P. i O. miały miejsce choć dostaw tych nie dokonali osobiście ani M. K. , ani S.S. lecz osoby, którym udzielili upoważnień - sami bezpośrednio lub przy pomocy innych osób. Uzasadniając powyższe twierdzenia Skarżąca powołała się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 - Optingen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd oraz Bond House Systems Ltd., wskazując, iż w świetle tych orzeczeń nie do przyjęcia jest pogląd, że faktura wystawiona przez nieistniejącą firmę lub faktura nieodzwierciedlająca faktycznych czynności, a przyjęta przez istniejący podmiot z zachowaniem należytej staranności nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Skarżąca zwracała uwagę na to, że NUS oparł się na ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. naruszających art. 291 § 2 O.p. W ocenie Skarżącej nieprawidłowość ta polegała na nieuwzględnieniu "Wyjaśnień, zastrzeżeń i uwag do protokołu badania ksiąg podatkowych" oraz braku odpowiedzi na te wyjaśnienia. Skarżąca wskazała także, że organ pierwszej instancji odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą powołał się na okoliczność ich udowodnienia na podstawie innych dowodów, bez ich wskazania, bądź poprzez stwierdzenie, że nie mają one znaczenia dla sprawy. W złożonym odwołaniu Skarżąca powołała się na szereg dowodów, które w jej ocenie miały potwierdzały, że firma P. realnie prowadziła działalność polegającą na obrocie paliwami. Pismem z 25.06.2012 r. Skarżąca złożyła do akt sprawy pismo, w którym wniósła o: 1. zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do dołączenia wszystkich załączników wymienionych w protokole [...] oraz o zawiadomienie Spółki o ich nadejściu; 2. wydanie kserokopii zestawienia wszystkich faktur sprzedaży oleju napędowego N. Sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2004 r. do końca 2005 r. i o umożliwienie zapoznania się Stronie z tymi fakturami celem ustalenia, czy firmy sprzedające dysponowały środkiem transportu, a także magazynami, a także kto ten olej przewoził i skąd; 3. udostępnienie zeznań przesłuchiwanych przedstawicieli N. , w tym prezesa jej zarządu Z.S. - dla ustalenia tych faktów; 4. "umożliwienie zapoznania się z fakturami sprzedaży przez firmę P. M.K. oleju napędowego firmie T. A. P. na okoliczności jak w pkt. 2, a także o kserokopie zestawienia wszystkich faktur sprzedażowych oleju napędowego firmy T. A. P. (...), miesiące od października 2005 do końca grudnia.". Zdaniem autora wniosku, firma T. zakupiła od firmy P. M. K. olej napędowy udokumentowany 28 fakturami i dalej go odsprzedała, co oznacza że P. dostał rzeczywisty olej; 5. udostępnienie protokołu lub protokołów przesłuchania A. P. na okoliczność zakupu oleju, sposobu i środka transportu, miejsca odbioru paliwa itd.; 6. "(...) udostępnienie nam faktur sprzedaży przez firmę P. oleju napędowego firmie A. A. G. oraz protokołów przesłuchania A. G. na okoliczności jak wyżej, a także o kserokopie zestawienia wszystkich faktur sprzedażowych oleju napędowego firmy A. A. G. (...)". Zdaniem bowiem Autora wniosku, skoro firma A. odsprzedawała olej napędowy innym podmiotom, to znaczy że P. dostarczał rzeczywisty olej napędowy, a nie puste faktury; 7. wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w B. o nadesłanie poświadczonych za zgodność kserokopii następujących dokumentów: a) wyroku o sygn. [...] . Zdaniem Autora wniosku firma K. kupowała od N. Sp. z o.o. olej napędowy, a za kilka faktur nie zapłaciła, gdyż stwierdziła, że paliwo jest złej jakości, a był to olej dostarczony przez firmę P. , co ma dowieść tego, czy P. rzeczywiście dostarczał paliwo, czy tylko "puste faktury", b) wyroku z uzasadnieniem skazującego Z. S. , prezesa zarządu firmy N. Sp. z o.o., gdyż z uzasadnienia mają wynikać okoliczności, o których mowa powyżej. W dniu 04.07.2012 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo Pełnomocnika Skarżącej z dnia 02.07.2012 r. zatytułowane "Wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego", w którym jego Autor powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję NUS, wskazując w odwołaniu, że zarzuty zawarte w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. W odniesieniu do zarzutów dotyczących postępowania wyjaśniającego oraz nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Dyrektor zauważył, iż okoliczności, których udowodnienia przy pomocy zawnioskowanych środków dowodowych domagał się Pełnomocnik Spółki, nie miały dla sprawy żadnego znaczenia - jak bowiem wielokrotnie podkreślano - zarówno w czasie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, to czy rzeczywiście jakiekolwiek paliwo było dostarczane do bazy transportowej Spółki i jakiej jakości to paliwo było nie miało związku z tym, że faktury, z których podatek został rozliczony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Odnosząc się do wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie, czy doszło do skutecznego zawarcia umowy dostawy oleju napędowego przez Stronę z firmą P. M.K. i O. S. S. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie wystąpiły przesłanki do zastosowania procedury opisanej w tym przepisie. Wystąpienie bowiem do sądu mogło nastąpić w przypadku powstania wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a te w ocenie organu odwoławczego nie wystąpiły. W szczególności organ wyjaśnił, iż podstawą do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji było to, że faktury nie dokumentowały transakcji na nich wskazanych, gdyż osoba wskazana jako Sprzedający, w istocie w tych transakcjach nie uczestniczyła, ani nie miała na nie żadnego wpływu, a jedynie użyczała danych zarejestrowanej na własne nazwisko firmy do firmowania tych transakcji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącą, że firmowanie cudzej działalności, może być uznane za równoznaczne z prowadzeniem działalności przez pełnomocnika, czy też przez fałszywego pełnomocnika, gdyż osoba taka musiałaby działać na rzecz osoby reprezentowanej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, zaś podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach jako sprzedający, w istocie nie brał udziału w transakcjach na nich wykazanych. Powyższe spowodowało, iż za nieuprawnione organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego zarówno na gruncie krajowym, jak i wskazanych przepisów dyrektyw Rady UE. W ocenie DIS organ pierwszej instancji bezspornie udowodnił, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a wspólnicy Skarżącej wiedzieli, lub z łatwością mogli się o tym dowiedzieć. To spowodowało zaś, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Dla potwierdzenia prawidłowości zaprezentowanego stanowiska organ odwoławczy powołał się także na dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) wypracowany w podobnych sprawach. DIS wskazał, że znany jest mu pogląd prezentowany w powoływanym przez Skarżącą wyroku TSUE z dnia 12.01.2006r. w sprawie C-353/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 21.06.2012 r. C-80/11 i C-142/11, w którym wskazano na potrzebę ochrony praw podatnika działającego w dobrej wierze. Podkreślił jednak, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja tożsama ze stanem faktycznym stanowiącym podstawę dla wydania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału. Nie można bowiem uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji nabycia oleju napędowego. Świadczą o tym wskazane w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji okoliczności faktyczne związane z osobą kontrahenta czy dostawy towaru. DIS wyjaśnił, że podatnikom, którzy nabywając określone towary lub usługi padli ofiarą oszustwa polegającego na tym, że podmiot świadczący im tę usługę, bądź dokonujący dostawy towaru nie był tym samym podmiotem, który figurował na fakturze i nie zastosowali środków ostrożności wymaganych w podobnych okolicznościach, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych otrzymanych faktur. Z powyższego względu, jeśli podatnicy, którzy faktycznie padli ofiarą oszustwa - w tym również tacy, którzy nieświadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym - w celu skorzystania z wyjątkowo szeroko rozumianej zasady neutralności podatku (vide ww. orzecznictwo ETS), powinni wykazać, iż w danej sytuacji nie ponoszą oni żadnej winy i że zachowane zostały odpowiednie środki ostrożności. Ze zgromadzonego materiału wynika natomiast jednoznacznie, iż przy zachowaniu minimum ostrożności wymaganej w podobnych warunkach Skarżąca mogła z łatwością dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Spośród przesłuchań, których protokoły znajdują się w aktach sprawy wynika, że przedstawiciel firmy P. skontaktował się z przedstawicielem Skarżącej i zaproponował sprzedaż paliwa po korzystnej cenie - posiadał ze sobą próbkę paliwa, która, jak napisał Pan R. B. w oświadczeniu z dnia 22 listopada 2010 r. została zbadana "na zapach, kolor i brak osadu na dnie pojemnika". Z akt sprawy nie wynika jednak, by Skarżąca żądała dokumentów potwierdzających jakość sprzedawanego paliwa. Ponadto Pan R. B. nie pamięta jak nazywał się wskazany przedstawiciel, jak również kontaktu telefonicznego do tej osoby. Wskazać należy, iż paliwo do Skarżącej dostarczali różni kierowcy, a faktury Skarżąca otrzymywała kilka dni po dostawie pocztą lub dostarczał je kierowca. Pan R. B. nigdy nie był w siedzibie firmy "P. ", a ponadto Skarżąca nie zawarła pisemnej umowy na dostarczanie paliw, w której uregulowałaby podstawowe kwestie dotyczące dostaw i zagwarantowałaby sobie prawo do ich egzekwowania w przypadku ewentualnych nieprawidłowości. W interesie podmiotu korzystającego z prawa do odliczenia podatku naliczonego leży sprawdzenie kontrahenta oraz czy zawierane transakcje są prawidłowe i legalne. Istotnym jest, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i dokonując zakupu dużej ilości paliwa winna zastosować szczególną ostrożność w doborze kontrahenta. Okoliczności dokonanych transakcji są wystarczające do tego, aby przyjąć, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. W ocenie DIS, NUS wykazał w sposób jednoznaczny, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców zakwestionowanych faktur. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny sprawy bezsprzecznie zatem wskazuje, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym Końcowo DIS wskazał, że na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. DIS podkreślił, że o wszczęciu tego postępowania wspólnicy Spółki dowiedzieli się jeszcze przed upływem biegu tego terminu poprzez doręczenie (ogłoszenie) im postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę w której zarzuciła : 1. naruszenie art. 70 § 1 w zbiegu z art. 68 § 2 pkt 2 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu do powstania zobowiązania podatkowego, 2. naruszenie prawa materialnego, tj: ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 98 - 104 Kodeksu cywilnego poprzez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez M. K. , art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego niewłaściwą interpretację, art. 88 ust. 3a pkt u.p.t.u. 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 22.03.2002 r. poprzez ich zastosowanie oraz art. 109 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 r. 3. naruszenie Ordynacji podatkowej to jest: a) art. 291 § 2 nie rozpatrując i nie udzielając odpowiedzi na wniesione w trybie tego przepisu zastrzeżenia do protokołu kontroli, a także do protokołu badania ksiąg podatkowych, b) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę - nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków, a także nie dołączono dowodów oferowanych przez Skarżącą, a więc nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu; prezentowane są w uzasadnieniu sprzeczne ze sobą wnioski i ustalenia, c) art. 191 - bowiem dokonana ocena materiału dowodowego zawierającego tak istotne luki i sprzeczności nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione, d) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa - nie wskazano przyczyn, dla których części dowodom odmówiono wiarygodności. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o stwierdzenie niezgodności decyzji z prawem lub o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania , albo jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DIS ze wskazaniem czynności, które powinny być przeprowadzone oraz przepisów prawa, które powinny zostać poddane analizie przy ustalonym ponownie stanie faktycznym i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego powiększonego o podatek VAT. Skarżąca wniosła również o : a. wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie czy doszło do skutecznego zawarcia umowy dostawy oleju napędowego przez Skarżącą z firmą P. M. K. - ze względu na wątpliwości wynikające ze stron umowy dostawy co do jej zawarcia (art. 199a par. 3 O.p.) b. powołanie świadków (których zeznania znajdują się w aktach sprawy III SA/Wa 1952/12 Skarżący Usługi Transportowe R. B. Sp. j.): A. G. , A. P. , M. K., A. K. , G.M. , D. P. , D.M., A. G. , E. B. , M. S. , M.M. , B. G. , M.W. , J. M., A.L. , J.M. ,E.R. , T. Z. , M.Z. , M.C. , B.S. , K.S. , M.W. , G. S. , W. M. , W. R. , K. K. , na okoliczność potwierdzenia prawdziwości zawieranych transakcji nabycia przez Skarżącą spółkę paliwa. W związku z faktem, że Organy I i II instancji sukcesywnie odmawiały przeprowadzenia powyższych dowodów nie można było powołać w/w osób na świadków w postępowaniu przed Organem I ani Organem II instancji, a mają one dla sprawy fundamentalne znaczenie. Skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. wskazała, że w niniejszej sprawie do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe doszło dopiero 3 stycznia 2011 r., w tym bowiem dniu wezwanie do Prokuratury Okręgowej dotarło do T.B. i w tym dniu doszło do przedstawienia mu zarzutów. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca rozwinęła argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zacytowała obszerne fragmenty orzeczeń TSUE z 21 czerwca 2012 r., C 80/11 i C 142/11, jak również omówiła zebrany w sprawie materiał dowodowy, dążąc do wykazania, że firma Pana K. uczestniczyła w obrocie i dokonywała transakcji również na rzecz innych podmiotów gospodarczych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W toku rozprawy w dniu 14 sieprnia 2013 r. sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścić dowód z pism załączonych do pisma DIS z 18 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie. Sąd wskazuje jednak, że nie podziela wszystkich podniesionych w niej zarzutów. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu, to jest zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe określiły Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2005 r. winno zostać zapłacone, stosownie do art. 103 ust. 1 u.p.t.u. ( w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego ) w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, to jest w terminie do 25 stycznia 2006 r. Zgodnie z art. 70 par. 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w niniejszej sprawie termin zapłaty zobowiązania podatkowego przypadał na 25 stycznia 2006 r., zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...] kwietnia 2012 r., decyzja organu drugiej instancji została wydana i doręczona 7 grudnia 2012 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 O.p. Wobec powyższego zbadać należało, czy w sprawie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Z treści skargi wynika, że w ocenie Skarżącej w dniu 3 stycznia 2011 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia) wspólnikowi , Panu T. B. spółki przedstawione zostały zarzuty przez Prokuraturę Okręgową. Sąd powyższego stwierdzenia nie podziela, z akt administracyjnych przekazanych sądowi, jak również z dokumentów dołączonych do pisma 18 lipca 2013 r. wynika, że zarzuty dopuszczenia się czynu opisanego w art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy obejmujący okres od kwietnia 2005 r. do września 2006 r. przedstawione zostały Panu T.B. i Panu K. B. 12 stycznia 2011 r., zaś Panu R. B. 19 stycznia 2011 r. Z uwagi na fakt, że Skarżąca jest spółką jawną, w której do prowadzenia spraw i reprezentowania spółki uprawnieni są wszyscy wspólnicy (art. 29 §1 i 39 § 1 k.s.h.) uznać należy, że z dniem przedstawienia zarzutów wspólnikom Skarżąca Spółka powzięła wiadomość o zaistnieniu okoliczności skutkujących z mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Przedstawienie zarzutów miało miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, co oznacza, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji decyzja DIS z [...] grudnia 2012 r. nie narusza art. 70 §1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd wskazuje również, że powołany w punkcie 1 petitum skargi z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczy on bowiem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli sytuacji w których zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa i do jego przedawnienia zastosowanie znajduje art. 70 O.p. Ewentualna decyzja organu podatkowego ma charakter wyłącznie określający i może być wydana do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 O.p. Sąd wskazuje następnie, że przedstawiona decyzja narusza przepisy postępowania, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ DIS ograniczył się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie. Stanowisko organu jest zdeterminowane zarzutami odwołania, całość uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego jest bowiem w istocie polemiką z zarzutami. W tym miejscu sąd podkreśla, że naruszenie art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uznaje za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na następujące okoliczności. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, jak również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie negowały faktu dokonania dostaw objętych fakturami wystawionymi przez Pana M.K. , jednak w ich ocenie, z uwagi na fakt, że Pan K. nie prowadził działalności, tylko pozwalał, by inne osoby wykorzystywały założoną przez niego firmę, Skarżącej odmówić należy prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że w zakresie możliwości ograniczenia fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ze względu działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a stanowisko Trybunału powinno być wyznacznikiem dla organów podatkowych. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W niniejszej sprawie, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika z jakich przyczyn w ocenie DIS uznać należy, że Skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można było od niej oczekiwać, celem ustalenia, że dokonywana przez nią transakcja nie prowadziła do udziału w przestępstwie. DIS ograniczył się do stwierdzenia, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika jednoznacznie, iż przy zachowaniu minimum ostrożności wymaganej w podobnych warunkach Skarżąca mogła z łatwością dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z dalszej treści uzasadnienia wynika, że zachowanie "minimum ostrożności" to w ocenie DIS zażądanie dokumentów potwierdzających jakość sprzedawanego paliwa. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku tutejszego sądu z 8 lutego 2013 r. III SA/Wa 1953/12, uchylającego wydaną w stosunku do Skarżącej decyzję DIS z [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. (prawomocnym na dzień rozstrzygania niniejszej sprawy), w którym wskazano, że w świetle orzecznictwa TSUE niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że minimum staranności oznacza np. przeprowadzanie badań laboratoryjnych, czy uzyskiwanie świadectwa jakości. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że znane jest mu stanowisko wyrażone w wyrokach TSUE z 21 czerwca 2012 r., jednak nie wyjaśnił, na czym w jego ocenie w realiach niniejszej sprawy miałoby polegać zachowanie należytej staranności i z jakiego powodu, po stronie Skarżącej owa należyta staranności nie wystąpiła, wskazał jedynie że organ pierwszej instancji wykazał w sposób jednoznaczny, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców zakwestionowanych faktur. DIS nie wyjaśnił jednak, na z jakich okolicznościach faktycznych wywodzi powyższe stwierdzenie. W tym zakresie organ drugiej instancji powołał się ogólnie na "materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie", jednak ogólność powyższego stwierdzenia uniemożliwia sądowi zbadanie, czy powyższe stanowisko jest prawidłowe, szczególnie w świetle przytoczonego wyżej stanowiska TSUE. Podsumowując wskazać należy, że z uwagi na fakt, że zaskarżona narusza przepisy postępowania, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. sąd rozpoznający sprawę nie może ocenić, czy co DIS oznacza pojęcie należytej staranności i z jaich przyczyn Skarżąca owej należytej staranności nie zachowała, a w konsekwencji, czy wymogi postawione przez DIS zgodnie są z wytycznymi zawartymi przywołanych wyżej wyrokach TSUE. Wobec powyższego rozpoznając ponownie sprawę DIS uwzględni wytyczne wynikające z przywołanych wyżej wyroków TSUE i rozpozna ponownie sprawę celem ustalenia, czy Skarżąca przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 455 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 2400 złotych.