III SA/Wa 20/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wynika, że w dniu 11 czerwca 2012 r. Skarżąca – "A." S.A. z siedzibą w W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca zamierza nabyć udziały w Spółce Kapitałowej (zwanej dalej: SK). Nabycie udziałów może się dokonać w formie zakupu udziałów lub poprzez objęcie nowych udziałów. Celem działalności SK będzie koncentracja w jednym podmiocie funkcji marketingowych, reklamowych, etc., opracowywanie strategii dla wszystkich spółek z Grupy, itd. W ten sposób - z punktu widzenia całej Grupy - poczynione zostaną znaczne oszczędności, gdyż SK będzie świadczyć usługi dla wszystkich Spółek z Grupy, które dzięki temu nie będą musiały samodzielnie ponosić kosztów tych działań. Niewykluczone, że SK, w której udziały nabędzie Skarżąca, zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę osobową - zwaną dalej także SO (spółkę komandytowo-akcyjną komandytową lub jawną) - co odbędzie się już po nabyciu udziałów przez Skarżącą. W SK, w której udziały nabędzie Skarżąca, może mieć miejsce sytuacja, w której część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów ze względu na przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej “u.p.d.o.p."), tzn. SK może okazać się właścicielem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu, gdzie część wartości aportu została przekazana na kapitał zapasowy. 3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy po przekształceniu SK w SO w trybie art. 551 i następnych ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako: “K.s.h."), Skarżąca będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych, biorąc pod uwagę przepis art. 5 u.p.d.o.p., pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej części wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w SK została przekazana na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniu opisanemu w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.? 4. Zdaniem Skarżącej, po przekształceniu SK w SO, Skarżąca będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p. - tzn. udziału Skarżącej w zyskach) pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należących do SK po przekształceniu (czyli działającej już jako SO), również od tej części wartości tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która wcześniej w SK została przekazana na kapitał zapasowy i w związku z tym podlegał ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Wskazała, że powyższy przepis dotyczy tylko spółek kapitałowych, nie dotyczy spółek osobowych, a zatem nie dotyczy SO, w której Skarżąca będzie wspólnikiem. Ponadto przepis nie może dotyczyć jej bezpośrednio, bo odnosi się on tylko do spółek będących właścicielami składników majątkowych podlegających amortyzacji, którzy otrzymali je jako wkład niepieniężny, a ona nie będzie właścicielem składników majątkowych posiadanych przez SO, w której będzie wspólnikiem. Dalej wskazał, że SO nie jest podatnikiem podatku dochodowego - ani podatku dochodowego od osób prawnych, ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółki osobowe nie zostały bowiem wymienione w przepisach dotyczących zakresu podmiotowego ustaw regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi. Podkreśliła, że zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., uzyskiwane przychody i ponoszone koszty przez spółkę osobową są rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zyskach. Spółki osobowe, co do zasady, zobowiązane są do prowadzenia odpowiedniej ewidencji rachunkowej (w szczególności w zależności od skali działalności, mogą być zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych). Jednak nie opodatkowują one uzyskiwanych dochodów. Przychody i koszty wynikające z odpowiedniej ewidencji księgowej spółki osobowej (w tym koszty amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych należących do spółki osobowej) są w odpowiedniej części łączone z przychodami i kosztami jej udziałowców. Zatem, kiedy Skarżąca stanie się wspólnikiem spółki osobowej i będzie posiadać np. 50% udziałów w zysku takiej spółki, to do swych przychodów i kosztów będzie obowiązana dodać 50% przychodów i 50% kosztów wynikających z ewidencji rachunkowej spółki osobowej do przychodów i kosztów wynikających z własnej działalności. Dalej Spółka wskazała, że ustawodawca precyzyjnie określił zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółkach osobowych powstałych w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Powołując się na przepisy art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 3 oraz art. 16k ust. 11 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., wskazała, że wynika z nich, iż ustawodawca nakazał przekształconej spółce osobowej kontynuowanie amortyzacji dokonywanej przez spółkę kapitałową w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. Zatem, spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki kapitałowej będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od takiej samej wartości początkowej jak spółka kapitałowa, będzie stosować tą samą stawkę amortyzacji, a także musi uwzględnić odpisy dokonane już przez spółkę kapitałową. Obowiązujące regulacje w żaden sposób nie nakazują natomiast kontynuacji stosowania przepisów ograniczających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jakiejkolwiek części odpisów amortyzacyjnych. W szczególności, do spółki osobowej powstałej na skutek przekształcenia ze spółki kapitałowej nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. - przede wszystkim dlatego, że żaden przepis analizowanej ustawy nie przewiduje jakiejkolwiek kontynuacji w tym zakresie. Ponadto, przepis ten oczywiście nie może mieć zastosowania do spółki osobowej, bo wyraźnie odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych. Co więcej, przecież to nie spółka osobowa zalicza odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, lecz jej wspólnicy - bo spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zatem, wszelkie ograniczenia w rozliczaniu kosztów podatkowych muszą być rozpatrywane przede wszystkim z punktu widzenia wspólników spółki osobowej, a nie samej spółki osobowej. Z powyższej analizy wynika, że ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy nie może mieć zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Jakikolwiek odmienny wniosek byłby wprost sprzeczny z przepisami ustawy i nie miałby żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Jest również oczywiste, że wspomniane ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do Skarżącej. Przepis ten odnosi się do spółki kapitałowej, która otrzymała środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne jako wkład niepieniężny i jest ich właścicielem. Odpisy amortyzacyjne od części wartości takiego wkładu nie stanowią kosztu podatkowego tylko w spółce kapitałowej, która otrzymała wkład. A contrario, nie dotyczą więc ani spółek kapitałowych, które nie otrzymały takiego wkładu, ani tym bardziej spółek osobowych. Skarżąca nie otrzyma żadnego wkładu w związku z przystąpieniem do spółki kapitałowej i następnie ewentualnym przekształceniem jej w spółkę osobową. Skarżąca będzie zaliczać do kosztów m.in. część odpisów amortyzacyjnych spółki osobowej, której będzie wspólnikiem - a zatem odpisy amortyzacyjne od składników majątku, które do niej nie należą Tym samym ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do Skarżącej, bo ma ono zastosowanie tylko do spółki kapitałowej, która jest właścicielem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego. W związku z powyższym, spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki kapitałowej będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów całość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych, a odpisy te stanowią koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach zgodnie z art. 5 ww. ustawy. Wskazała, że jej stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. (Nr [...]), jak również z dnia [...] maja 2011 r. (Nr [...]). 5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów powołując się na przepisy u.p.d.o.p., tj. – art. 5, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 3, art. 16k ust. 11 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d wskazał, iż przepisy ww. ustawy nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy. Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy. Wyjaśnił, że stosownie do przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej “ustawa Ord. pod.") osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Powyższe oznacza, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązku poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki, w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ord. pod. mówi o "odpowiednim" stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. Podkreślił, że np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził: "Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e ustawy Ord. pod. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przychodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Reasumując Minister Finansów stwierdził, że, jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64), to - stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ord. pod. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. 6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła na indywidualną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła w niej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. z zw. z art. 93a § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. Polegająca na twierdzeniu, że Skarżąca wstąpi w prawa i obowiązki podatkowe swojej spółki zależnej po przekształceniu tej spółki zależnej w spółkę osobową. Według Skarżącej, nie istnieją przepisy, wskutek których jako udziałowiec swojej spółki kapitałowej miałaby wstąpić w jej prawa i obowiązki, po przekształceniu SK w spółkę osobową. Przepis art. 93a § 1 i § 2 dotyczy wyłącznie konsekwencji dla podmiotu, który powstanie po przekształceniu. Podkreśliła, że w sprawie nie ulega wątpliwości, że nie powstanie ona po przekształceniu jej spółki córki kapitałowej w osobową, a tym samym nie będzie adresatem przywołanych przez Ministra Finansów przepisów ustawy Ord. pod. Zdaniem Skarżącej, również wyrok WSA w Gliwicach z 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09, przywołany przez organ w interpretacji, potwierdza jej stanowisko, bowiem Sąd jednoznacznie wskazał, że sukcesorem podatkowym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, a nie jej wspólnicy. Tym samym przywołany przez Ministra Finansów wyrok przedstawia całkowicie odmienne stanowisko niż zaprezentowane w wydanej interpretacji. W ocenie Spółki, skoro nie jest ona adresatem wskazanych przez organ przepisów ustawy Ord. pod., to niedopuszczalne jest stosowanie któregokolwiek z tych przepisów wobec podmiotów innych, niż wskazane w danym przepisie (adresat), czy w sytuacjach innych, niż w nim opisane (hipoteza), ani w sposób inny niż wskazany w przepisie (dyspozycja). Jeśli więc przepisy ustawy Ord. pod. nie przewidują wstąpienia przez jedną spółkę kapitałową w prawa i obowiązki należącej do niej innej spółki kapitałowej po jej przekształceniu w spółkę osobową, to takiego skutku nie można wyprowadzać z przepisów dotyczących innych adresatów. Według Skarżącej wykładnia zaprezentowana przez Ministra - rozszerzająca zakres zastosowania przepisów o następstwie podatkowym - jest w sposób oczywisty sprzeczna z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 13 kwietnia 2010r., sygn. P 35/09 wskazał, że: "W obecnym sianie prawnym zachowuje aktualność pogląd, w świetle którego przepisy o następstwie podatkowym " stanowią odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, muszą być rozpatrywane w kategorii wyjątku (...) Zatem w drodze wykładni rozszerzającej przepisy te nie mogą być interpretowane, a istnienie następstwa prawnego w prawie podatkowym nie można wy wodzić na podstawie zasady słuszności, czy domniemania ". 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 8. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czyli art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22g ust. 12 i ust. 22 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ord. pod. 9. Zdaniem Ministra Finansów, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przypisać należy treści przepisów art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ord. pod. gdy przepisy te o charakterze ogólnym mają drugorzędny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Istota sporu dotyczy bowiem wykładni przepisów u.p.d.o.f. Minister Finansów zastosował zdaniem Sądu rozszerzającą, a przez to niedopuszczalną wykładnię przepisów art. 22g ust. 12 i ust. 22 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Posiłkując się przepisami art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ord. pod. przyjął bowiem, że w sprawie dotyczącej osoby fizycznej (spółki osobowej) znajduje zastosowanie ograniczenie dotyczące kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., pomimo tego, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. 10. Zdaniem Sądu, skoro przepisy ustawy Ord. pod. oraz u.p.d.o.f. nie przewidują wprost ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska skarżącej w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko organu odnośnie pytania drugiego jest zaś konsekwencją stanowiska dotyczącego pytania pierwszego. W obu przypadkach organ zastosował rozszerzającą wykładnię przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej. Powoływany przez organ art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. nie potwierdza zasadności zaskarżonej interpretacji, gdyż wnioskodawca nie zmienia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. 11. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym pogląd wyrażony przez WSA w Kielcach w nieprawomocnym wyroku z 18 kwietnia 2013 r. (I SA/Ke 178/13; treść wyroku dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjny na stronie www.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Wyrok ten został wydany na tle zbliżonego stanu faktycznego i prawnego do tego, jaki stanowił podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 12. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w całości i stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należących do spółki komandytowej (spółki przekształconej), dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ord. pod. 13. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wykładni skutków prawnopodatkowych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, dokonać należy w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie, w tym przypadku osoba fizyczna. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego z takich wspólników odrębnie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W celu zinterpretowania zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego należy wobec powyższego mieć na uwadze przepisy u.p.d.o.f. regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodu oraz zasadę ustalania wartości początkowej. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f.). 14. Sukcesję podatkową regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ord. pod., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. W świetle zaś przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. 15. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f., uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą. Stosownie natomiast do art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów i kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Spółka osobowa, której wspólnikiem będzie wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązana będzie zatem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej (jej wspólnikom) kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji, a także uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. 16. Przepisy u.p.d.o.f. w żaden sposób nie ograniczają zaś możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (komandytowej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej, nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy, dotyczą więc spółki kapitałowej do której został wniesiony aport. Nie powinny natomiast wywoływać skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. 17. Po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wnioskodawca wobec powyższego będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała wówczas ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Bezsporne jest, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji, za wadliwy Sąd uznał także pogląd organu dotyczący stanowiska wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego. Przedstawiona powyżej argumentacja Sądu wykazała zasadność zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz ust. 8, art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., a także art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. 18. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. 19. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).