I SA/Sz 315/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 roku oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2012 r., nr [...] określającą L. P. w podatku od towarów i usług za: * lipiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, * sierpień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, * wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, * październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że L. P. w deklaracjach podatkowych VAT-7 dla podatku od towarów i usług wykazał następujące dane: – za lipiec 2010 r. podatek należny [...] zł, podatek naliczony [...] zł, kwota podatku podlegająca wpłacie [...] zł; – za sierpień 2010 r. podatek należny [...] zł, podatek naliczony [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł, – za wrzesień 2010 r. podatek należny 0 zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł, podatek naliczony [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł; – za październik 2010 r. podatek należny [...] zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł, podatek naliczony [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...]zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł. Organ wskazał, że w okresie, za który zostały złożone ww. deklaracje podatkowe, L. P. figurował w ewidencji podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w ewidencji podatników VAT czynnych i rozliczał się za okresy miesięczne. Ponadto, organ podatkowy stwierdził, że głównym przedmiotem pozarolniczej działalności gospodarczej były: obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ ustalił, że L. P. świadczył usługi noclegowe zarówno dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i dla firm, w dwóch punktach, tj. w M., ul. [...], [...] oraz w [...], [...] . Wystawione przez podatnika faktury VAT znalazły odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji sprzedaży za lipiec, sierpień i październik 2010 r. Suma kwot wartości netto sprzedaży i podatku należnego wykazanych w fakturach za poszczególne miesiące odpowiadała kwotom wykazanym w ewidencji sprzedaży za ww. okresy. Dalej, wskazano w decyzji, że podatnik poinformował, że posiadał rachunek bankowy na firmę oraz dwa rachunki osobiste: w [...] i w [...[, z których czasami korzystał również w celach działalności gospodarczej. Ponadto, dołączył 31 przelewy związane z działalnością gospodarczą. Wobec braku upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia o przekazanie danych do instytucji finansowych, organ zwrócił się do dyrektorów ww. banków o sporządzenie i przekazanie informacji dotyczących szczegółowych obrotów i stanów bankowych rachunków osobistych. Z przedstawionego przez organ w formie tabeli zestawienia wpłaconych zaliczek na rachunek bankowy w [...] za 2010r. wynikało, że łączna kwota wpłaconych zaliczek od 6 stycznia 2010 r. do 3 listopada 2010r. wynosiła brutto [...] zł. Organ dodał, że w tym 6 wpłat zaliczek zostało wykazanych i rozliczonych przez podatnika w kwocie brutto [...] zł, netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W okresie od 6 stycznia 2010r. do 30 czerwca 2010 r. (w okresie, w którym L. P. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług) dokonano wpłat w kwocie brutto [...] zł. Natomiast w okresie od 2 lipca 2010 r. do 3 listopada 2010 r. dokonano wpłat na kwotę [...] zł (brutto) czyli [...] zł (netto) zatem łączna niewykazana w ewidencji sprzedaży kwota obrotu z tytułu wpłaconych zaliczek w 2010 r. wynosiła [...] zł. Dalej, organ wskazał, że L. P. zgadzając się z ustaleniami kontroli dotyczącymi obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłaconych na rachunek bankowy zaliczek tytułem rezerwacji terminów wczasów - złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za lipiec, sierpień wrzesień i październik 2010 r., wykazując w nich niezaewidencjonowany obrót oraz podatek należny. Postanowieniem z dnia 2 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Organ wskazał, że wobec ustalenia, że podatnik nieewidencjonował wszystkich wpłat zaliczek, to zasadnym jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchań osób, które wpłacały te zaliczki. Przesłuchani na okoliczność sprawy świadkowie, tj.: M. J., P. S., J. i W. L., W. G., A. S., K.M., I. M.-G., M. S. oraz Z.M. zeznali, że zaliczki z tytułu opłaty za pobyt w Z." w M. wpłacali na rachunek bankowy, pozostałą zaś kwotę przekazywali w formie gotówki L. P. lub kobiecie, która zajmowała się obsługą domków. Świadkowie zeznali, że nie otrzymali żadnego potwierdzenia zapłaty, rachunku czy faktury. Wskazali, że opłata za domek wynosiła [...] zł (W. G. i A. S. podały, że koszt wypoczynku wynosił [...] zł za dobę od jednej osoby, a K. M. podał, że koszt wynajętego domku wyniósł [...] zł na dobę, natomiast S. C. zeznała, że koszt wypoczynku w Ośrodku "P." na jedną osobę wynosił [...] zł za dobę, M. S. podała, że koszt pobytu czterech osób na dobę wynosił [...] zł, a Z.M. wymienił kwotę "prawdopodobnie" [...] zł za dobę za domek). Ww. świadkowie podali także okresy, w których korzystali z domków oraz wymienili kwoty, które przekazali podatnikowi lub osobie "opiekującej się ośrodkiem" tytułem opłat za korzystanie z domków. Pozostali świadkowie potwierdzili, że wpłacali zaliczki na poczet wypoczynku w ośrodkach L. P., przebywali na wypoczynku, ale często - ze względu na pogodę lub też złe warunki lokalowe skracali swój pobyt lub rezygnowali z niego, nie dopłacając dodatkowych kwot poza wpłaconymi wcześniej zaliczkami. Świadkowie ci nie pamiętali okresu w jakim przebywali, ilości dni, lub należności jaką zapłacili, z uwagi na okres czasu jaki upłynął. Ponadto zeznawali, że w przypadku dopłaty za wypoczynek (nie podali kwoty) nie otrzymali żadnego potwierdzenia wpłaty lub też nie pamiętali czy takie potwierdzenie dostali od L. P. W niektórych zeznaniach świadkowie podawali koszt za jedną dobę lub koszt jednej osoby za wypoczynek lub korzystanie z proponowanych atrakcji Ośrodków, ale jednocześnie nie potrafili podać okresu oraz liczby dni i ilości osób korzystających z tego wypoczynku. Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, że L. P. prowadził ewidencje sprzedaży VAT, lecz w miesiącach lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r., nie wykazał skutków wszystkich operacji gospodarczych, dotyczących sprzedaży usług, do czego był zobowiązany na podstawie art. 1099 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u.". Dokonane ustalenia pozwoliły stwierdzić, że księgi podatkowe za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. prowadzone przez podatnika nie spełniły warunku rzetelności, o którym mowa w art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: "Ordynacją podatkową". Zatem stwierdzone uchybienia w prowadzeniu ksiąg podatkowych, tj. ewidencji sprzedaży VAT za ww. okres, stanowiły przesłankę do uznania jej przez organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej za nieodzwierciedlającą przebiegu wszystkich operacji gospodarczych dokonanych przez L. P. Mając na uwadze zgromadzony materiał, organ I instancji na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 2 - § 4 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy określono zgodnie z datą zapłaty przez klienta kwoty pieniężnej w gotówce tj. z okresu pobytu klienta w Ośrodku wg zeznań świadków. Stosownie do brzmienia art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 2 u.p.t.u. organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik w 2010 r. świadcząc usługi noclegowe (turystyki) zaniżył wartość świadczonych usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 7% w złożonych w dniu 3 marca 2012 r. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług, o łączną kwotę [...].[...]zł (brutto), w tym podatek należny w wysokości [...] zł, wartość netto [...].[...]zł, a w rozbiciu na poszczególne miesiące: * za lipiec 2010 r. wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, * za sierpień 2010 r. wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, * za wrzesień 2010 r. wartość netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Ponadto organ stwierdził, że kwoty podatku naliczonego oraz wartości netto wykazane w ewidencji zakupu VAT za 2010 r., są zgodne z okazanymi fakturami VAT dokumentującymi zakup towarów i usług związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast dane z ewidencji zgodne są z danymi wykazanymi w deklaracji. Zatem organ I instancji uznał, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wskazanej w ewidencji zakupu VAT i deklaracjach podatkowych za ten okres. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 listopada 2012 r. określił L. P. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, tj. od lipca do sierpnia 2010 r. zobowiązanie podatkowe, a za wrzesień i październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Od ww. decyzji L. P. wniósł odwołanie, w którym żądał uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewłaściwej oceny zeznań [...] świadków. Podatnik stwierdził, że organ odniósł się tylko do tych zeznań spośród 60 świadków, którzy zeznawali nieprawdę, co potwierdzają zebrane w toku postępowania wyciągi bankowe, bądź twierdzili, że pieniądze dali do ręki w przyczepie kempingowej jakiejś pani, której nie znali. Pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. strona uzupełniła odwołanie, zarzucając dodatkowo naruszenie przepisów art. 121, 124, 180, 191 i 193 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że zarzut dotyczy stronniczego i dokonanego według swojego uznania wyboru zeznań dziesięciu świadków spośród [...] przesłuchanych. Zdaniem strony przepisy art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej zostały naruszone poprzez niepoinformowanie o celu prowadzonego postępowania kontrolnego oraz poprzez świadome działania pracowników organu I instancji mające na celu wprowadzenie podatnika w błąd. W ocenie strony rażące naruszenie szeregu zasad postępowania podatkowego oraz wybiórcze odniesienie się do zgromadzonego materiału dowodowego, aby wirtualnie określić kwotę zobowiązania podatkowego i wykazać, że został przekroczony próg zwalniający z obowiązku prowadzenia kasy fiskalnej, w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego i wykazało desperację organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ powołał się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz poz. 140 załącznika nr 3 do tej ustawy i wyjaśnił, że podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany był do prowadzenia ewidencji, na którą składały się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży, wskazał ponadto jakie dane powinna zawierać ewidencja. Wskazał także jakie konsekwencje powoduje naruszenie przez podatnika obowiązków ewidencyjnych wymienionych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Organ odwoławczy przytoczył także treść przepisów art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że warunkiem umożliwiającym zmianę podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika jest uznanie księgi podatkowej za nierzetelną. Dalej, organ wskazał, że w ocenie organu odwoławczego, skoro dowiedziono w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, że podatnik w okresie styczeń - listopad 2010 r. nie dokonywał ewidencji i rozliczenia wpłaconych na jego konto zaliczek w łącznej kwocie [...] zł, to organ I instancji zasadnie zlecił przeprowadzenie dowodów z przesłuchań osób, które wpłacały te zaliczki, w wyniku czego ustalono, że również uregulowane gotówką kwoty nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Organ zauważył dalej, że - wbrew twierdzeniom strony - zeznania świadków są ze sobą zgodne i odnoszą się do realiów świadczonych usług. Organ dodał, że odnośnie do przesłuchań osób, na których zeznania powołano się w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom strony osoby te nie zostały dodatkowo przesłuchane po analizie zeznań [...] osób, co do których nie poczyniono ustaleń. Z dat złożenia zeznań wynikało, że osoby te były przesłuchiwane w trakcie całego procesu przesłuchań. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii niewłaściwej oceny zeznań niektórych świadków, wskazał, że w piśmie z dnia 9 stycznia 2012 r. podatnik stwierdził, że w związku z tym, że w 2010 roku rozpoczynał dopiero prowadzenie działalności gospodarczej, to nie pobierał zaliczek na konto bankowe, tylko w formie gotówki po spełnieniu usługi na rzecz turystów, co potwierdziło prawdziwość złożonych przez świadków zeznań i właściwą ich ocenę w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 i art. 182 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie zeznania świadka Z. M., organ wskazał, na ich wiarygodność w kontekście analizy rachunku bankowego oraz stosowanych cen usług przez podatnika. Poczynione przez organ ustalenia były podstawą do uznania prowadzonych przez L. P. ksiąg podatkowych za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r. za nierzetelne w świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony zeznania [...] świadków nie potwierdzały opisanego przez nią stanu faktycznego. Zeznania te nie zawierały konkretnych danych odnośnie wpłat gotówkowych, jednakże potwierdzały wpłaty zaliczek na rachunek bankowy na poczet wypoczynku w ośrodkach L. P., które to wpłaty nie zostały wykazane w prowadzonych ewidencjach sprzedaży za 2010 r. Natomiast zeznania osób, które kwestionowała strona wskazywały, że wpłacano także gotówkę. W sytuacji braku ewidencji wszystkich obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej zasadnym było uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. W ocenie organu II instancji zarzut naruszenia przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Dalej, powołując się na treść art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że zasadne było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. W związku z tym, określenie podstawy opodatkowania oparto na dokumentach źródłowych w postaci faktur, historii obrotów, wpływów na rachunku bankowym podatnika, z której to historii uzyskano informacje niezbędne do uzupełnienia dowodów w postaci zeznań świadków. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że podatnik zaniżył podatek należny w korektach deklaracji VAT-7 za: lipiec 2010r. o kwotę [...] zł, sierpień 2010 r. o kwotę [...] zł oraz wrzesień 2010r. o kwotę [...] zł. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo ustalił, iż L. P. we wrześniu 2010r. osiągnął obrót ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a w konsekwencji utracił w dniu 1 grudnia 2010 r. zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wskazał także, że ustalenia te nie mają wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. Na koniec organ odwoławczy wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 5 marca 2013 r. (uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r.) L. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnął na niekorzyść podatnika; 2. art. 122 Ordynacji Podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy, szczególnie w zakresie zeznań świadków; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, w szczególności z uwagi na istnienie szeregu okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych i niepotwierdzonych wprost przez przesłuchiwanych w toku postępowania świadków, a które organ podatkowy uznał za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie; 4. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ odwoławczy jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasady dwuinstancyjności, która polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji musi być w wyniku wniesienia odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Zatem przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja legalności rozstrzygnięcia organu I instancji, a ponownie rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy jest zobowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a zatem nie może ograniczyć się jedynie do kontroli organu I instancji. Wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji zaakceptowano decyzję naruszającą powołaną zasadę postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniono w sposób należyty okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że podatnik dokonał obrotu w określonej przez organ podatkowy wysokości i wymierzenie mu z tego tytułu nienależnego podatku; 5. art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów; 6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, szczególnie w zakresie oceny zeznań świadka Z. M., który wyraźnie wskazał w zeznaniach, że dokonał płatności na rzecz skarżącego przelewem. Brak potwierdzenia tego faktu w wyciągach kont bankowych skutkował uznaniem przez organ, że kwota ta musiała zostać podatnikowi przekazana gotówką; 7. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne wyłącznie na podstawie zeznań kilku świadków, pomimo, że zeznania kilkudziesięciu innych przesłuchiwanych świadków potwierdziły rzetelność ksiąg podatkowych; 8. art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odmowę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo istnienia ku temu przesłanek, a także możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej. Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 111 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych organu było stwierdzenie dokonania przez podatnika obrotu wyższego niż deklarowany, w związku z czym organ uznał, że podatnik zobowiązany był do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących; 2. § 3 ust 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących poprzez pozbawienie podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W piśmie z dnia 8 sierpnia 2013r. pełnomocnik skarżącego ponawiając zarzuty skargi wskazał na naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c .p.p.s.a.). Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie narusza prawa. Bezspornym w sprawie jest to, że L. P. w lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2010 r. świadczył usługi noclegowe w dwóch punktach: w M., ul. [...] "[...]" oraz w [...] "P.". Od lipca 2010 r. działał jako podatnik VAT czynny i rozliczał się z podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. Do prowadzenia działalności gospodarczej L. P. używał jednego rachunku bankowego na firmę oraz dwa rachunki osobiste, co wynika m.in. z informacji skarżącego, faktur VAT oraz informacji na stronie internetowej. Z historii rachunku bankowego wynika, że niektóre osoby ([...] osób) dokonały zaliczkowych wpłat, brak jest natomiast wpłat za całość świadczonej usługi. Brak jest także stosownych zapisów w ewidencji sprzedaży, brak jest rachunków, faktur dokumentujących uiszczenie należności za świadczone usługi. Organ po przesłuchaniu w charakterze świadków osób dokonujących płatności przelewem na rachunek podatnika uznał, że skarżący nie ewidencjonował całego obrotu z tytułu świadczonych usług w wysokości przyjętej zapłaty gotówką. Zdaniem skarżącego organ w sposób nieuprawniony, ustalając stan faktyczny sprawy, oparł się na zeznaniach świadków, którzy wskazali, że przekazywali podatnikowi wpłaty gotówkowe z tytuły opłaty za usługi noclegowe, podczas gdy w toku postępowania skarżący podnosił, że zapłata za świadczone usługi przekazywana była przelewem na jego rachunki bankowe. W związku z tym wysokość obrotu winna być ustalona jedynie na podstawie wyciągów z jego kont bankowych. W istocie skarżący nie kwestionuje wykonania spornych usług na rzecz wskazanych [...] osób a jedynie fakt przyjęcia poza wpłatami na rachunek bankowy, zapłaty w gotówce. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749), a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści. Zdaniem Sądu nie doszło zatem również do naruszenia 192 Ordynacji podatkowej, bowiem strona wypowiedziała się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że organy pismami z dnia 18 października 2012 r. i 15 stycznia 2013 r. działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poinformowały stronę o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni od daty doręczenia pisma, w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona z tego prawa skorzystała. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego oceny twierdzeń skarżącego organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122, 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów zgromadzonych już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 wskazanej ustawy. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutów proceduralnych dotyczących prawidłowości postępowania dowodowego Sąd przyjął, że zostało ono przeprowadzone właściwie. Sam fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych, nie oznacza, że organ podatkowy dokonał dowolnej oceny dowodów. Skoro dowiedziono w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, że podatnik w okresie styczeń – październik 2010 r. nie dokonywał ewidencji i rozliczenia wpłaconych na jego konto zaliczek w łącznej kwocie [...] zł, to organ I instancji zasadnie zlecił przeprowadzenie dowodów z przesłuchań osób, które wpłacały te zaliczki. Należało, bowiem ustalić, czy wpłacone zaliczki pokrywały całą należność za świadczone usługi. W kwestii zarzutu wybiórczego przyjęcia zeznań świadków, to wskazać należy, że organ po przesłuchaniu [...] osób, w [...] przypadkach przyjął, że podatnik nie zaewidencjonował obrotu z tytułu świadczonej usługi w wysokości odpowiadającej wpłacie gotówki przy pobycie. Wskazać należy, że wbrew zarzutom skarżącego zeznania tych świadków (M. J., P. S., J. i W. L., W. G., S. C., A. S., K. M., I. M.- G., M. S., Z. M.), pokrywają się ze sobą - osoby wskazały, wysokość opłat za pobyt w ośrodku "[...]" tak za dobę jak i za cały domek lub od osoby za dzień, które to dane są zgodne z obowiązującymi cenami. Natomiast odnośnie opłat w ośrodku "P." zeznania również pokrywają się ze sobą i są zgodne z obowiązującymi cenami tego ośrodka. Poza tym wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z dnia 9 stycznia 2012 r. skierowanym do organu w toku postępowania, potwierdzają fakt, że takie okoliczności jak przyjmowanie wpłat w gotówce w 2010 r. miały miejsce. Zeznania zaś osób, które nie potwierdziły wpłat gotówkowych nie zostały przyjęte jako okoliczności przemawiające za zaniżeniem obrotu przez skarżącego. Nie można zatem uznać, że wątpliwości zostały przyjęte na niekorzyść skarżącego w szczególności co do przyjętych zeznań Z. M., jeśli zważyć, że jakkolwiek kwota wpłaty na konto w wysokości [...] zł nie potwierdziła się w wyciągach bankowych, to tylko i wyłącznie kwota, natomiast nie fakt dokonania przelewu i to w wysokości [...] zł (przelew z dnia 19 lipca 2012 r.) w celu zarezerwowania pobytu w M. w dniach 5-15.09.20 [...] r. Również wskazywane okoliczności co do przebywania z czteroosobową rodziną w ośrodku "[...]" w M. w połowie września 20[...] r. przez [...] dni, w tym wskazany koszt za lokal dla wszystkich członków rodziny jest zgodny z obowiązującymi cenami. Zauważyć też należy, że o ile skarżący zgłasza wątpliwości co do przyjęcia przez organ zeznań świadka, wobec braku jednoznacznego wskazania formy rozliczenia za pobyt, o tyle nie kwestionuje faktu przebywania świadka we wskazanym okresie i wskazanej odpłatności. Za tendencyjną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego nie można uznać sytuacji przyjęcia zeznań K. M., który zeznał, że przekazał płatność E. L., jeśli zważyć że na taki fakt wskazała także A. S. Na okoliczność zaś przebywania w ośrodku kobiety, która zajmowała się nim, wskazali dalsi świadkowie jak R. S., M. S., P.R.G. oraz S.C., która wskazała na starsze małżeństwo zajmujące się sprzątaniem. Mając na uwadze zatem oświadczenia i wyjaśnienia samego skarżącego, E.L. jak i zeznania świadków ocene organów w tym zakresie należy podzielić. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. Zatem organ podatkowy mając na uwadze poczynione ustalenia, zgodnie z przepisami art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, zasadnie uznał ewidencję za nierzetelną tj. dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy naruszenie przez podatnika obowiązków określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zakresie określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku stanowi podstawę do ustalenia przez organ podatkowy w prawidłowej wysokości podatku należnego i naliczonego. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy (art. 23 § 2). Skoro w toku postępowania dowodowego organ zgromadził wiarygodne, zdaniem Sądu, dowody, uzupełniające dane wynikające z ewidencji, niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, za zgodne z obowiązującymi przepisami prawnymi należy uznać odstąpienie przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazać bowiem należy, że określenie podstawy opodatkowania możliwe było na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur, dowodów w postaci historii obrotów, wpływów na rachunku bankowym podatnika oraz zeznań świadków, wyjaśnień skarżącego. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że podatnik zaniżył podatek należny w korektach deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. Zatem bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 23 §2 w związku z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2009 r. nr 224, poz. 1797), w sytuacji gdy wskazanie organu co do utraty prawa, dotyczy okresu począwszy od 1 grudnia 2010 r. nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją tj. miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r., które to rozliczenie Sąd uznaje za mające oparcie w ustalonym stanie faktycznym i obowiązujących przepisach, i nie może odnieść zamierzonego skutku. Wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany w pierwszej kolejności do ponownego rozparzenia sprawy, a następnie odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Istotą tej zasady jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, bowiem po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał merytoryczne rozstrzygnięcie. Wobec tego, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.