I FSK 2186/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 315/13 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz L. P. kwotę 337 (słownie: trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna L. P. dotyczy wyroku z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 315/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę wymienionego podmiotu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec-październik 2010 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe w kwotach innych aniżeli dokonał tego skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było ustalenie, że skarżący w ewidencjach sprzedaży nie wykazał skutków wszystkich operacji gospodarczych, dotyczących sprzedaży usług, do czego był zobowiązany na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "Uptu". Organ ustalił, że skarżący prowadził działalność w zakresie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Z tytułu rezerwacji miejsc noclegowych pobierał stosowne zaliczki. Z informacji uzyskanych od banków, w których skarżący prowadził rachunki wynikało, że łączna niewykazana w ewidencji sprzedaży kwota obrotu z tytułu wpłaconych zaliczek wynosiła 28.984,34 zł. Skarżący zgadzając się z powyższym ustaleniem złożył w dniu 3 marca 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte niniejszym postępowaniem, wykazał niezaewidencjonowany obrót oraz podatek należny. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, w ramach którego przesłuchał osoby, które wpłacały zaliczki z tytułu opłaty za pobyt w należących do skarżącego obiektach noclegowych. Niektórzy świadkowie zeznali, że część pieniędzy wpłacali wcześniej na rachunek bankowy, pozostałą zaś kwotę przekazywali w formie gotówki skarżącemu lub kobiecie, która zajmowała się obsługą domków, nie otrzymując żadnego potwierdzenia zapłaty, rachunku czy faktury. Wskazywali, że opłata za domek wynosiła od 70 do 160 zł, natomiast cena za osobę 40 zł. Część świadków zeznała, że korzystała z usług noclegowych, ale często ze względu na pogodę lub też złe warunki lokalowe skracali swój pobyt lub rezygnowali z niego, nie dopłacając dodatkowych kwot poza wpłaconymi wcześniej zaliczkami. W oparciu o powyższe ustalenia organ stwierdził, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe były nierzetelne, jednakże mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W oparciu o zeznania świadków oraz wpłaty na kontach bankowych skarżącego organ orzekł, że skarżący zaniżył wartość świadczonych usług na terytorium kraju w złożonych w dniu 3 marca 2012 r. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług o łączną kwotę 10.870 zł (brutto), w tym podatek należny w wysokości 711 zł. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego zeznania świadków były ze sobą zgodne i odnosiły się do realiów świadczonych usług. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż skarżący we wrześniu 2010 r. osiągnął obrót ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 42.363,14 zł, a w konsekwencji z dniem 1 grudnia 2010 r. utracił zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wskazał także, że ustalenia te nie miały jednak wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. W złożonej skardze L. P. podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania: 1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op" poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnął na niekorzyść podatnika; 2. art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy, szczególnie w zakresie zeznań świadków; 3. art. 122 Op poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, w szczególności z uwagi na istnienie szeregu okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych i niepotwierdzonych wprost przez przesłuchiwanych w toku postępowania świadków, a które organ podatkowy uznał za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie; 4. art. 127 Op poprzez naruszenie przez organ odwoławczy jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasady dwuinstancyjności, która polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji musi być w wyniku wniesienia odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji; 5. art. 182 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów; 6. art. 191 Op poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, szczególnie w zakresie oceny zeznań świadka Z. M., który wyraźnie wskazał w zeznaniach, że dokonał płatności na rzecz skarżącego przelewem. Brak potwierdzenia tego faktu w wyciągach kont bankowych skutkował uznaniem przez organ, że kwota ta musiała zostać podatnikowi przekazana gotówką; 7. art. 193 § 4 Op poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne wyłącznie na podstawie zeznań kilku świadków, pomimo, że zeznania kilkudziesięciu innych przesłuchiwanych świadków potwierdziły rzetelność ksiąg podatkowych; 8. art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 1 i 2 Op odmowę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo istnienia ku temu przesłanek, a także możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej. Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 111 ust 1 Uptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych organu było stwierdzenie dokonania przez podatnika obrotu wyższego niż deklarowany, w związku z czym organ uznał, że podatnik zobowiązany był do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących; 2. § 3 ust 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2009 r. nr 224, poz. 1797), zwanego dalej "Rozporządzeniem", poprzez pozbawienie podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, a postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami określonymi w Op, w szczególności organy nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Sąd odniósł się do prowadzonych czynności dowodowych i wskazał, że po przesłuchaniu 50 osób, w 10 przypadkach organ przyjął, iż skarżący nie zaewidencjonował obrotu z tytułu świadczonej usługi w wysokości odpowiadającej wpłacie gotówki przy pobycie. Sąd podkreślił, że zeznania tych świadków (M. J., P. S., J. i W. L., W. G., S. C., A. S., K. M., I. M., M. S., Z. M.), pokrywały się ze sobą. Osoby te wskazały wysokość opłat za pobyt tak za dobę jak i za cały domek lub od osoby za dzień, które to dane były zgodne z obowiązującymi cenami. Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącego o tendencyjnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego, tj. przyjęcia zeznań K. M., który stwierdził, że przekazywał płatność w gotówce E. L. Sąd podkreślił, że na taki fakt wskazała także A. S., natomiast inni świadkowie potwierdzili obecność na miejscu kobiety zajmującej się ośrodkiem. Z kolei S. C. wskazała na starsze małżeństwo zajmujące się sprzątaniem. Ocenę organów podatkowych w powyższym zakresie Sąd podzielił również w oparciu o oświadczenia i wyjaśnienia E. L. Sąd podkreślił, że także sam skarżący, w piśmie z dnia 9 stycznia 2012 r. skierowanym do organu w toku postępowania, potwierdził fakt, iż takie okoliczności jak przyjmowanie wpłat w gotówce w 2010 r. miały miejsce. Sąd dodał, że zeznania osób, które nie potwierdziły wpłat gotówkowych nie zostały przyjęte jako okoliczności przemawiające za zaniżeniem obrotu przez skarżącego. W ocenie Sądu, ewidencja prowadzona przez skarżącego została zasadnie uznana za nierzetelną. Sąd odwołał się w tym zakresie do art. 193 § 4 i 6 Op oraz art. 109 ust. 3 Uptu. Sąd wskazał również, że skoro organ zgromadził wiarygodne dowody uzupełniające dane wynikające z ewidencji niezbędne do określenia podstawy opodatkowania to miał prawo odstąpić od określenia tej podstawy w drodze oszacowania. Sąd zgodził się również z organem w kwestii utraty zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących. Utrata tego prawa dotyczyła bowiem okresu począwszy od 1 grudnia 2010 r. i nie miała wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Na powyższe orzeczenie L. P., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Ppsa) tj: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa przez nieuchylenie skarżonej decyzji i akceptację Sądu naruszenia przez organ podatkowy: 1. art. 121 Op poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnął na niekorzyść podatnika; 2. art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy, szczególnie w zakresie zeznań świadków; 3. art. 122 Op poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, w szczególności z uwagi na istnienie szeregu okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych i niepotwierdzonych wprost przez przesłuchiwanych w toku postępowania świadków, a które organ podatkowy uznał za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie; 4. art. 123 Op poprzez akceptację uniemożliwienia stronie skarżącej pełnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym polegającego na wyznaczaniu terminów przesłuchania świadków w tym samym dniu w różnych miejscowościach; 5. art. 182 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów; 6. art. 193 § 4 Op poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne wyłącznie na podstawie zeznań kilku świadków, pomimo, że zeznania kilkudziesięciu innych przesłuchiwanych świadków potwierdziły rzetelność ksiąg podatkowych; II. art. 141 § 4 Ppsa poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, polegające na braku przedstawienia przez Sąd samodzielnie ocenionych motywów rozstrzygnięcia oraz własnej oceny analizy materiału dowodowego, czego wynikiem jest brak stanowiska Sądu w zakresie istotnych dla sprawy braków ustaleń faktycznych; III. art. 133 § 1 Ppsa polegające na braku oparcia wyroku o akta sprawy w sytuacji nieprawidłowego ustalenia, ze znajdują się w nich dowody potwierdzające stanowisko organu podatkowego. Brak oparcia ustaleń faktycznych o zgromadzony przez organ materiał dowodowy ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy, gdyż nie pozwala odpowiednio zweryfikować zarzutów strony i ustalić zgodności wydanej decyzji z prawem. Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 111 ust. 1 Uptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych organu było stwierdzenie dokonania przez podatnika obrotu wyższego niż deklarowany, w związku z czym organ uznał, że podatnik zobowiązany był do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących; 2. § 3 ust 1 pkt 3 Rozporządzenia poprzez pozbawienie podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zaskarżony przez L. P. wyrok utrzymywał w mocy decyzje organów podatkowych, w których stwierdzono zaniżenie podstawy opodatkowania w kwocie 10.870 zł z tytułu świadczonych na rzecz osób fizycznych usług noclegowych. Sąd podzielił pogląd organów, że skarżący zadeklarował jedynie kwoty otrzymane za pośrednictwem przelewów bankowych. Nie uwzględnił natomiast wynagrodzenia, które część z usługobiorców dopłacała na miejscu w formie gotówkowej. Postawione przez skarżącego zarzuty dotyczyły w zasadniczej mierze braku własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przyjęcia za podstawę orzekania okoliczności nieznajdującyh oparcia w aktach sprawy oraz zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji całego szeregu uchybień, których dopuściły się organy w toku postępowania. Jak słusznie zauważył skarżący, ustalenia faktyczne w niniejszym sprawie zostały oparte w głównej mierze na dowodach osobowych. Zaniżenie podstawy opodatkowania potwierdzać miały bowiem zeznania świadków, którzy wskazali, że część zapłaty przekazywali w formie gotówkowej. Zgłoszone przez skarżącego zastrzeżenia dotyczące wadliwego przedstawienia oraz oceny tych zeznań przez Sąd pierwszej instancji mogły zatem stanowić naruszenie art. 141 § 4 i art. 133 § 1 Ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku powyższy zarzut należało uwzględnić. Zgodnie z art. 133 § 1 Ppsa sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Ma zatem obowiązek orzekać wedle stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, znajdującego potwierdzenie w tychże aktach. Zadaniem sądu jest więc ocenić, jaki stan faktyczny wynika z akt sprawy i czy w świetle potwierdzonych w aktach okoliczności wydane przez organ orzeczenie jest zgodne z obowiązującym prawem. Realizacja powyższych obowiązków powinna znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku o czym stanowi art. 141 § 4 Ppsa. Zgodnie z powołanym przepisem w pisemnych motywach sąd winien bowiem przedstawić prawidłowo stan faktyczny, w szczególności w zakresie okoliczności przyjętych za podstawę orzekania. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy należało uwzględnić zgłoszone przez skarżącego zastrzeżenia dotyczące oceny zeznań Z. M., które wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nie potwierdzały faktu dokonania jakiejkolwiek wpłaty gotówkowej na rzecz skarżącego. Jak wynikało ze znajdującego się w aktach protokołu przesłuchania świadek zeznał, że zapłacił co najmniej 1.000 zł za usługę, natomiast zapłata prawdopodobnie nastąpiła przelewem. W pełni usprawiedliwione było również zakwestionowanie odwołania się Sądu pierwszej instancji do oświadczeń i wyjaśnień E. L., które miały potwierdzać odbieranie przez nią płatności w gotówce za pobyt w ośrodku skarżącego. W decyzji organu pierwszej instancji znajduje się bowiem jedynie informacja o wystąpieniu z prośbą o pomoc prawną do III Urzędu Skarbowego w S. o przesłuchanie E. L. w charakterze świadka. Organy obu instancji w swych orzeczeniach do treści tych zeznań w żaden sposób się jednak nie odniosły. Wątpliwości budzi zatem stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że oświadczenia i wyjaśnienia E. L. potwierdzały stanowisko organów i przeczyły tezie skarżącego o tendencyjnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego w kwestii przyjmowania płatności w gotówce. Wagę powyższego uchybienia potęgował ponadto fakt, że skarżący stwierdził, iż był obecny podczas przesłuchania E. L. Wskazał czas i miejsce tego przesłuchania oraz podniósł, że świadek zeznała, iż nie pobierała żadnych opłat od wczasowiczów, w tym od K. M. Dodać należy ponadto, że poza K. M. jedynie A. S. wskazała, iż wpłatę w gotówce przekazała "kobiecie, która zajmowała się obsługą domków, ale nie wie kim ona była". Nie można było także stwierdzić, że przyjmowanie płatności przez E. L. potwierdzali dalsi świadkowie, skoro Sąd sam podniósł, iż wskazali jedynie ogólnie na obecność w ośrodku kobiety lub starszego małżeństwa zajmującego się sprzątaniem. Uwzględniając zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa należy wskazać, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku sugeruje, iż ocena dowodów oraz ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego nie była efektem dogłębnej analizy zeznań świadków, na których niemal wyłącznie bazowała zaskarżona decyzja. Należało zatem podzielić zarzut skarżącego, że Sąd pierwszej instancji oparł się na twierdzeniach, których nie zweryfikował ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym. W konsekwencji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wykazał, że dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji analizując materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Przechodząc do pozostałych zarzutów wskazać należy, że w ramach oceny ewentualnego naruszenia art. 122 Op Sąd w sposób pobieżny odniósł się do zeznań świadków, które stanowiły zasadniczą podstawę do zakwestionowania prawidłowości dokonanego przez skarżącego rozliczenia. Sąd nie wyjaśnił również kontekstu oświadczenia, które skarżący złożył w piśmie z dnia 9 stycznia 2012 r. stwierdzając jednoznacznie, że potwierdzało ono fakt przyjmowania wpłat gotówkowych w 10 przypadkach, w których usługobiorcy na taką okoliczność się powołali. Zauważyć należy, że w dacie złożenia tego oświadczenia skarżący wywodził, iż 2010 r. nie przyjmował zapłaty za pośrednictwem przelewów, z czego wobec przedstawionych mu dowodów (wyciągu z rachunku bankowego) wycofał się składając stosowną korektę deklaracji. Sąd pominął również wskazane przez skarżącego naruszenie art. 123 Op poprzez uniemożliwienie mu czynnego udziału w czynnościach dowodowych, które były niekiedy prowadzone w tych samych terminach w różnych miastach. Dotyczyło to zeznań niektórych świadków, co w świetle oparcia ustaleń faktycznych niemal wyłącznie na takich właśnie środkach dowodowych, powinno zostać przez Sąd ocenione w kontekście naruszenia uprawnień procesowych strony w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji winien zatem dokonać wnikliwej oceny zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz zbadać czy ewentualne ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w czynnościach dowodowych mogło wpłynąć na kierunek podjętego orzeczenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 203 pkt 1 Ppsa.